企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施

典型案例集

目錄

第1章長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則.............................................1

案例1-1對(duì)被投資單位是否具有重大影響的判斷...............................1

案例1-2對(duì)持股比例不足20%的權(quán)益性投資重大影響的判斷.....................6

案例1-3間接持股比例如何影響個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量.......11

第2章股份支付準(zhǔn)則...............................................17

案例2-1限制性股票授予日及其公允價(jià)值的確定..............................17

案例2-2股份支付授予日的確定............................................21

案例2-3附有市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的以權(quán)益結(jié)算股份支付的等待期判斷...............23

案例2-4附多個(gè)可行權(quán)條件的股份支付計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理........................26

案例2-5附限售期條款的股份支付計(jì)劃的可行權(quán)條件判斷......................31

第3章收入準(zhǔn)則...................................................34

案例3-1定制信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)..............................34

案例3-2系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)提供整套解決方案的收入確認(rèn)..........................38

案例3-3售后代管商品安收入確認(rèn)的判斷....................................41

案例3-4采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時(shí)如何確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的合同成本.........45

案例3-5收入確認(rèn)中現(xiàn)金返利的會(huì)計(jì)處理....................................48

案例3-6以購(gòu)銷合同方式進(jìn)行委托加工的收入確認(rèn)............................52

案例3-7貿(mào)易公司采購(gòu)原材料銷售給本集團(tuán)內(nèi)成員單位的收入確認(rèn).............56

案例3-8企業(yè)通過(guò)對(duì)代理業(yè)務(wù)采用總額法虛增收入............................61

第4章政府補(bǔ)助準(zhǔn)則...............................................68

案例4-1政府補(bǔ)助的分類判斷與會(huì)計(jì)處理....................................68

案例4-2綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助類型的判斷....................................72

案例4-3城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理................................77

案例4-4政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷..........................................80

第5章租賃準(zhǔn)則...................................................84

案例5-1房地產(chǎn)委托管理合同的會(huì)計(jì)處理....................................84

案例5-2轉(zhuǎn)租賃的分類.....................................................87

第6章金融工具相關(guān)準(zhǔn)則...........................................91

案例6-1金控平臺(tái)附有保底收益的投資確認(rèn)..................................91

案例6-2結(jié)構(gòu)性存款的分類和列報(bào)..........................................95

案例6-3無(wú)追索權(quán)的保理合相關(guān)應(yīng)收賬款的終止確認(rèn).........................101

案例6-4不控制有限合伙企業(yè)的投資方所持份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào).....107

案例6-5永續(xù)債相關(guān)的權(quán)益工具和金融負(fù)債分類的判斷.......................110

案例6-6企業(yè)發(fā)行自身權(quán)益工具發(fā)生融資顧問(wèn)服務(wù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理..............115

案例6-7財(cái)務(wù)擔(dān)保合同預(yù)期信用損失的確認(rèn).................................118

第7章企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則................................122

案例7-1進(jìn)入破產(chǎn)重整的子公司是否納入合并范圍的判斷.....................122

案例7-2有限合伙人是否將有限合伙企業(yè)納入合并范圍的判斷.................129

案例7-3合并方為同一控制下的企業(yè)合并支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合并現(xiàn)金流量表中的列

報(bào)........................................................................137

案例7-4分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并時(shí)購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)公允價(jià)

值的確定..................................................................140

案例7-5非同一控制下企業(yè)合并中被購(gòu)買(mǎi)方因政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益在購(gòu)買(mǎi)日的

確認(rèn)......................................................................142

案例7-6企業(yè)合并中涉及過(guò)渡期損益的會(huì)計(jì)處理.............................145

第8章其他準(zhǔn)則..................................................149

案例8-1企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中取得供應(yīng)商返利的確認(rèn)...........................149

案例8-2投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理.....................................151

案例8-3對(duì)閑置固定資產(chǎn)未進(jìn)行減值測(cè)試...................................155

案例8-4發(fā)行人對(duì)附回售選擇權(quán)的公司債券的流動(dòng)性劃分.....................158

案例8-5持有待售類別的分類判斷.........................................161

第1章長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則

案例1-1

對(duì)被投資單位是否具有重大影響的判斷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)

期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）規(guī)定，投資方對(duì)被投資單位具有大影響的權(quán)益性投資，應(yīng)適

用該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在實(shí)務(wù)中，如何判斷投資方對(duì)被投資單位是否具有重大

影響，是企業(yè)在投資業(yè)務(wù)中關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。

一、案例背景

A公司是一家從事交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資、融資和經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)。B公司

成立于2x17年9月，由包括A公司在內(nèi)的多家行業(yè)內(nèi)企業(yè)合資組建，A公司持

有B公司21.75%的股權(quán)，B公司的股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B公司董事會(huì)共

設(shè)5席，A公司委派1人，擔(dān)任B公司副董事長(zhǎng)，參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，

其他董事由各股東按約定委派。此外，A公司委派1人擔(dān)任B公司的副總經(jīng)理，

全職參與B公司的日常經(jīng)營(yíng)管理。

B公司的議事規(guī)則為：股東會(huì)按照出資比例行使表決權(quán)，股東會(huì)作出的決議,

必須經(jīng)代表二分之一以上表決權(quán)的股東通過(guò)；但是，股東會(huì)作出修改公司章程、

增加或者減少注冊(cè)資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的

決議，必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過(guò)：董事會(huì)決議的表決實(shí)行一人

一票，董事會(huì)作出的決議必須經(jīng)全體董事過(guò)半數(shù)通過(guò)。不存在其他事實(shí)或情況表

明股東對(duì)B公司存在共同控制的情形。

2X17年9月，A公司在投資開(kāi)始日判斷對(duì)B公司具有重大影響，將對(duì)B公

司的投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2X18年，B公

司在經(jīng)營(yíng)中開(kāi)始出現(xiàn)虧損，2x19年B公司經(jīng)營(yíng)狀況并未好轉(zhuǎn)，且預(yù)測(cè)當(dāng)年可能

出現(xiàn)較大幅度虧損。2x19年6月30日，A公司將其對(duì)B公司的投資從權(quán)益法核

算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)，在“其他權(quán)益工具投資”科目核算。理由是：A公司當(dāng)年在董事會(huì)發(fā)表的部

分重要意見(jiàn)未被采納，表明其不能實(shí)質(zhì)性參與B公司的經(jīng)營(yíng)管理，因此不再作為

1

長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

問(wèn)題：2x19年6月30日，A公司將其對(duì)B公司的投資從長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換

為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該會(huì)計(jì)處理是否恰

當(dāng)？

二、案例解析

1.案例分析

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條和第三條的規(guī)定，對(duì)被投資單位具有重大影響

的權(quán)益性投資適用該準(zhǔn)則。在分析本案例的適用準(zhǔn)則時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注A公司對(duì)

B公司是否具有重大影響。

在判斷對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條，

重大影響是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不

能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布，以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則

應(yīng)用指南”）“二、關(guān)于適用范圍”（三）的規(guī)定，投資方直接或通過(guò)子公司間接

持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重

大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決

策，不形成重大影響。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“三、關(guān)于重大影響的判

斷”（一）、（-）和（四）的規(guī)定，投資方在被投資單位的董事會(huì)派有代表，或

參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程，或向被投資單位派出管理人員，是企

業(yè)用來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響的常見(jiàn)情形。同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)

則應(yīng)用指南“三、關(guān)于重大影響的判斷”還強(qiáng)調(diào)，存在上述一種或多種情形并不

意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情

況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

本案例中，A公司直接持有B公司21.75%的股權(quán)，在B公司董事會(huì)占有必

的席位，且委派1人擔(dān)任副總經(jīng)理參與日常經(jīng)營(yíng)管理。由此可見(jiàn)，在該股權(quán)投資

初始確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，A公司判斷其對(duì)B公司具有重大影響，將對(duì)B公司的投資作

為長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算是恰當(dāng)?shù)摹１景咐?，在A公司對(duì)B公司的持股比例

和B公司的決策機(jī)制均沒(méi)有發(fā)生變化的情況下，A公司在2x19年6月30日將其

對(duì)B公司的權(quán)益性投資從長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融工具，對(duì)于該調(diào)整是否恰當(dāng)及

其調(diào)整理由是否合理，需要進(jìn)一步分析A公司對(duì)B公司的影響程度是否發(fā)生了

實(shí)質(zhì)性變化。針對(duì)“A公司在2x19年董事會(huì)發(fā)表的部分重要意見(jiàn)未被采納”的

2

理由，雖然A公司在董事會(huì)發(fā)表的部分重要意見(jiàn)未被采納，但是根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投

資準(zhǔn)則第二條的規(guī)定，重大影響是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參

與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。本

案例中，A公司有能力在董事會(huì)上發(fā)表意見(jiàn)，并在董事會(huì)上進(jìn)行投票表決，該事

實(shí)也表明A公司實(shí)質(zhì)性參與了B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策：同時(shí)，“部分重要意見(jiàn)

未被采納”屬于董事會(huì)決策機(jī)制下的決策結(jié)果，不能僅由此推斷A公司未能實(shí)質(zhì)

性參與B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。

基于上述分析，在本案例中，并不存在新的特殊事實(shí)或情況實(shí)質(zhì)性影響A

公司對(duì)B公司具有重大影響的判斷結(jié)論，A公司對(duì)B公司仍具有重大影響。

2.案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，2X19年6月30日，由于A

公司對(duì)B公司所具有的重大影響未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，A公司將其對(duì)B公司的投資

從權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收

益的金融資產(chǎn)，該會(huì)計(jì)處理是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

三、案例啟示

對(duì)于權(quán)益性投資，投資方需要判斷對(duì)被投資單位的影響程度，從而進(jìn)一步確

定其會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，在被投資單位出現(xiàn)持續(xù)虧損的情況下，個(gè)別投資方為規(guī)

避因按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算而確認(rèn)投資損失，可能以個(gè)別

“事實(shí)”為借口或理由，主觀故意將相關(guān)投資分類為金融資產(chǎn)。

投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循長(zhǎng)期股權(quán)投

資準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南等相關(guān)規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)

事實(shí)和情況做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。本案例中，在B公司出現(xiàn)較大虧損的會(huì)計(jì)期間，當(dāng)

B公司的決策機(jī)制、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及A公司對(duì)B公司的持股比例等方面未發(fā)生實(shí)質(zhì)

變化的情況下，A公司以不合理的理由為依據(jù)變更對(duì)被投資單位是否存在重大影

響的判斷并改變會(huì)計(jì)處理.，在報(bào)表上規(guī)避聯(lián)營(yíng)企業(yè)虧損對(duì)投資方的影響，這種會(huì)

計(jì)處理方式體現(xiàn)出主觀故意調(diào)整利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的典型特征。通過(guò)變更對(duì)外

投資的核算方法調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的錯(cuò)誤做法已成為財(cái)會(huì)監(jiān)督的重要關(guān)注點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)

重視會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，充

分披露股權(quán)投資業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

3

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)規(guī)定

本案例涉及的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一

長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)）第二條和第三條，《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一

一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“二、關(guān)于適用范圍”（三）和“三、

關(guān)于重大影響的判斷”等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第二條：

本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的

權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。

在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施

控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并

財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況除外。

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投

資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換

公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)一

一合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第三條：

下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（-）外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)一一外幣折

算》。

（二）風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性

投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第22號(hào)一一

金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“二、

關(guān)于適用范圍"（三）:

4

投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。重大

影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為

在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)

營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被

投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影

響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不

形成重大影響。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方

直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)

期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資

單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“三、

關(guān)于重大影響的判斷”：

企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大

影響：

（一）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在這種情況下，

由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參

與決策權(quán)，投資方可以通過(guò)該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到

對(duì)被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程。這種情況下，在制定政策

過(guò)程中可以為其自身利益提出建議和意見(jiàn)，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影

響。

（三）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常

經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被

投資單位的相關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴

投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影

響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

5

案例1-2

對(duì)持股比例不足20%的權(quán)益性投資重大影響的判斷

對(duì)權(quán)益性投資進(jìn)行恰當(dāng)分類，是對(duì)其進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的前提。隨著企業(yè)股

權(quán)投資業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜多樣，投資方對(duì)被投資單位的影響程度的識(shí)別和判斷難度

不斷增加，如何判斷投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響，從而恰當(dāng)區(qū)分權(quán)益

性投資適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則還是金融工具準(zhǔn)則，是實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)判斷偏差的

問(wèn)題。

一、案例背景

2X19年7月，A公司（非風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體）與其他

三家公司合資設(shè)立H公司，其中A公司出資比例為17.5%,H公司的股東之間不存

在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。H公司董事會(huì)共設(shè)5席，其中A公司委派1名董事，全職參與H

公司的經(jīng)營(yíng)管理，擔(dān)任H公司的技術(shù)總監(jiān)，分管研發(fā)業(yè)務(wù)（研發(fā)是H公司的核

心競(jìng)爭(zhēng)力），其他董事由其他三家股東按約定進(jìn)行委派。

根據(jù)H公司的《公司章程》，H公司的議事規(guī)則為：股東會(huì)按照出資比例行

使表決權(quán)，股東會(huì)作出的決議，必須經(jīng)代表二分之一以上表決權(quán)的股東通過(guò)；但

是，股東會(huì)會(huì)議作出修改公司章程、增加或者減少注冊(cè)資本的決議，以及公司合

并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股

東通過(guò)；董事會(huì)決議的表決實(shí)行一人一票，董事會(huì)作出的決議必須經(jīng)全體董事過(guò)

半數(shù)通過(guò)。此外，A公司派駐的董事對(duì)H公司行使相關(guān)權(quán)力時(shí)，不存在其他特殊

事實(shí)或情況表明該董事不能參與H公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策；不存在其他事實(shí)或

情況表明股東對(duì)H公司存在共同控制的情形。

A公司認(rèn)為，對(duì)于其持有的H公司的權(quán)益性投資，由于其對(duì)H公司的持股

比例不足20%,因此不足以對(duì)H公司施加重大影響，A公司將其對(duì)H公司的投

資分類為金融工具，并將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的

金融資產(chǎn)，記入“其他權(quán)益工具投資”科目。

問(wèn)題：A公司判斷其對(duì)H公司的投資不具有重大影響，而將該投資分類為

金融工具的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

6

二、案例解析

1.案例分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)，以下簡(jiǎn)

稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）第二條和第三條等規(guī)定，除“風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基

金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工

具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資

性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其

他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》”以外，

投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。在分析

本案例的適用準(zhǔn)則時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注A公司對(duì)H公司是否具有重大影響。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條規(guī)定，重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)

和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些

政策的制定。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014

年發(fā)布，以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南”）“二、關(guān)于適用范圍”的規(guī)定,

“實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中

派有代表，通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影

響”。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“三、關(guān)于重大影響的判斷”列舉了重大影響

的常見(jiàn)情形，“企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位

具有重大影響：（一）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在

這種情況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享

有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以通過(guò)該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策

的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響?！保煌瑫r(shí)還規(guī)定，“存在上述一

種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合

考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷薄?/p>

本案例中，A公司直接持有H公司17.5%的股權(quán)，在H公司董事會(huì)占有V5

的席位。盡管A公司在H公司股東會(huì)的表決權(quán)比例不足20%,但由于A公司在H

公司董事會(huì)占有1個(gè)席位，且該董事作為技術(shù)總監(jiān)全職參與H公司的經(jīng)營(yíng)管理,

分管H公司的研發(fā)業(yè)務(wù)，且研發(fā)是H公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力，這些事實(shí)表明A公司

通過(guò)派駐董事參與H公司相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，對(duì)H公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重

要方面享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，從而對(duì)H公司施加重大影響。此外，本案例

不存在其他特殊事實(shí)或情況表明該董事不能參與H公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。因

此，基于上述事實(shí)，A公司對(duì)H公司享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，能夠?qū)公司施

7

加重大影響，應(yīng)適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算其對(duì)H公司的權(quán)益性投資。

2.案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，A公司基于對(duì)H公司持股比

例不足20%,判斷其對(duì)H公司的投資不具有重大影響，將該投資分類為金融工具

的會(huì)計(jì)處理是不恰當(dāng)?shù)?。雖然A公司在H公司的股東會(huì)的表決權(quán)比例不足20%,

但是A公司在H公司董事會(huì)占有1個(gè)席位，且該董事分管H公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重

要方面，A公司通過(guò)派駐該董事參與H公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，對(duì)H公司

施加重大影響，因此,A公司對(duì)H公司的權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)分類為對(duì)聯(lián)營(yíng)企的投資，

適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，采用權(quán)益法核算。

三、案例啟示

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)重大影響進(jìn)行了定義，重大影響是指投資方對(duì)被投資單

位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同

控制這些政策的制定。

持股比例是投資方判斷對(duì)被投資單位影響程度時(shí)需考慮的重要因素。一般而

言，投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)

時(shí)，除非有明確的證據(jù)表明投資方不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，一般認(rèn)

為，投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。值得注意的是，在判斷投資方對(duì)被投資

單位是否具有重大影響時(shí)，持股比例不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。持股比例低于20%

并不意味著一定對(duì)被投資單位不具有重大影響。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)重

大影響的內(nèi)涵做了進(jìn)一步闡釋，并列舉了通常用于判斷投資方是否對(duì)被投資單位

具有重大影響的常見(jiàn)情形，包括在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代

表、參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、

向被投資單位派出管理人員、向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。同時(shí)，長(zhǎng)期股

權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南也強(qiáng)調(diào)，存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)

被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐?/p>

斷，而不能僅憑持股比例、是否派駐董事等單一事實(shí)作為判斷是否具有重大影響

的唯一依據(jù)。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)規(guī)定

本案例涉及的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一

長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)）第二條和第三條，《（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)

8

期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“二、關(guān)于適用范圍”（三）和“三、關(guān)

于重大影響的判斷”等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第二條：

本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的

權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。

在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施

控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)

務(wù)報(bào)表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況除外。

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投

資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換

公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-

合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第三條：

下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（一）外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)一一外幣折

算》。

（二）風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入

當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投

資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一

金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“二、關(guān)

于適用范圍"（三）：

投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。重大

影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為

在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)

9

營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被

投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影

響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不

形成重大影響。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方

直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)

期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資

單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“三、

關(guān)于重大影響的判斷”：

企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大

影響：

（一）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在這種情況下，

由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參

與決策權(quán)，投方可以通過(guò)該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)

被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程。這種情況下，在制定政策

過(guò)程中可以為其自身利益提出建議和意見(jiàn)，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影

響。

（三）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常

經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被

投資單位的相關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴

投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影

響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

10

案例1-3

間接持股比例如何影響個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的后

續(xù)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)，以下簡(jiǎn)

稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）等相關(guān)規(guī)定，投資方在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，投資

方根據(jù)其對(duì)被投資單位的影響程度采用不同的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算。投資方能

夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企

業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。存在通過(guò)子公司間接持股

的情況下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，實(shí)務(wù)中投資方一般會(huì)綜合考慮直接持股和間接

持股的影響，以確定其對(duì)被投資單位的影響程度，進(jìn)而確定相應(yīng)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

不過(guò)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方如何考慮間接持股的影響是實(shí)務(wù)中相對(duì)容易產(chǎn)

生判斷偏差的問(wèn)題。

一、案例背景

P公司持有S公司40%的股權(quán)，S公司董事會(huì)共設(shè)5席，P公司委派其中2

名董事。另外，P公司的全資子公司A公司持有S公司30%的股權(quán)，且在S公司

董事會(huì)中委派1名董事。

根據(jù)S公司的《公司章程》，S公司的議事規(guī)則為：股東會(huì)按照出資比例行

使表決權(quán)，股東會(huì)作出的決議，必須經(jīng)代表二分之一以上表決權(quán)的股東通過(guò)；但

是，股東會(huì)會(huì)議作出修改公司章程、增加或者減少注冊(cè)資本的決議，以及公司合

并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股

東通過(guò)；董事會(huì)決議的表決實(shí)行一人一票，董事會(huì)作出的決議必須經(jīng)全體董事過(guò)

半數(shù)通過(guò)。P公司、A公司及其委派的董事在對(duì)S公司行使相關(guān)權(quán)力時(shí)，不存在

障礙或限制。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，P公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

（財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定,

能夠?qū)公司實(shí)施控制，將S公司作為子公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

此外，P公司認(rèn)為其直接持有S公司的股權(quán)比例僅為40%且在S公司董事會(huì)僅占

有2JS的席位，在股東會(huì)和董事會(huì)的直接表決權(quán)均不足50%,因此在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

中將S公司作為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)，將對(duì)S公司的投資采用權(quán)益法核算。

問(wèn)題：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，P公司將S公司作為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)，將對(duì)S公司的

11

投資采用權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

二、案例解析

1.案例分析

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法，在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的

后續(xù)計(jì)量方法時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)被投資單位的影響程度來(lái)確定。根據(jù)長(zhǎng)期

股權(quán)投資準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位

實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算（投資方為投資性主體且子公司不

納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外）；投資方對(duì)施加重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、以及與其他

參與方共同控制的合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算（通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投

資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的、選

擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的部分除外）。同時(shí)，在判斷影響程度時(shí)，

投資方應(yīng)當(dāng)考慮直接持股、通過(guò)子公司間接持股、潛在表決權(quán)等多因素的影響。

本案例中，從持股方式來(lái)看，P公司對(duì)S公司既有直接持股也有通過(guò)子公司

間接持股。因此，P公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面對(duì)其所持有的S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，需要關(guān)注：一是如何考慮間接持股對(duì)有效表決權(quán)比例的影響；

二是根據(jù)其有效表決權(quán)比例，如何判斷P公司對(duì)S公司的影響程度，進(jìn)而確定后

續(xù)計(jì)量方法；三是在后續(xù)計(jì)量中，如何考慮間接持股對(duì)后續(xù)計(jì)量的影響。

（1）如何考慮間接持股對(duì)有效表決權(quán)比例的影響。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布，以下簡(jiǎn)

稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南”）“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（一）規(guī)定，“……投資

方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公

司間接持有的股權(quán)”；“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（二）規(guī)定，"……投資方在判斷對(duì)

被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)

子公司間接持有的股權(quán)”。本案例中，P公司直接持有S公司40%股權(quán)，通過(guò)其

全資子公司A公司間接持有S公司30%股權(quán)，即P公司通過(guò)直接和間接方式合計(jì)

持有S公司70%股權(quán)。因此，在判斷P公司對(duì)S公司的影響程度時(shí)，綜合考慮直

接持股與間接持股的影響，公司所享有的有效表決權(quán)比例為

P70%o

（2）P公司對(duì)S公司的影響程度分析。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條規(guī)定，“在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投

資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷”。

12

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第七條規(guī)定，投資方能夠控制被投資方需要具備三要素，

即投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回

報(bào)，有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第十三條

規(guī)定，“除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投

資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。……”

本案例中，根據(jù)S公司股東會(huì)和董事會(huì)的決策機(jī)制設(shè)計(jì)，P公司按直接與間接持

有S公司的股權(quán)享有S公司70%的表決權(quán)，在S公司的董事會(huì)占有都席位（含

全資子公司A公司委派的1個(gè)席位），且沒(méi)有相關(guān)證據(jù)表明存在P公司、A公司

權(quán)力行使受到限制的情況，因此P公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。

（3）如何考慮間接持股比例對(duì)后續(xù)計(jì)量的影響。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（一）規(guī)定，……在個(gè)別

財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額”；長(zhǎng)期

股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（二）規(guī)定，"……在綜合考慮直接

持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有

共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮

直接持有的股權(quán)份額”。因此，本案例中，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，P公司對(duì)S公

司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)僅考慮其直接持有的40%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的部分，

間接持有的30%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的部分則不予以考慮。

2.案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，P公

司僅考慮其對(duì)S公司的直接持股份額來(lái)判斷其影響程度、將S公司作為其聯(lián)營(yíng)企

業(yè)并采用權(quán)益法對(duì)相關(guān)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理是不恰當(dāng)?shù)?。由于綜合考慮

直接持股和通過(guò)子公司間接持股的影響后，P公司能夠?qū)公司實(shí)施控制，所以,

在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，

但應(yīng)僅考慮其直接持有的40%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的部分。

三、案例啟示

實(shí)務(wù)中，在判斷投資方是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí),

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，投資方通常會(huì)綜合考慮對(duì)被投資單位直接持有和通過(guò)子公

司間接持有的股權(quán)，但在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，部分投資方未準(zhǔn)確理解掌握和嚴(yán)格

執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南等相關(guān)規(guī)定，可能僅考慮直接持有的股權(quán)份

額，而忽略了間接持股份額的影響，從而在評(píng)估和判斷投資方對(duì)被投資單位的影

13

響程度時(shí)，得出與合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不同的結(jié)論。

當(dāng)存在通過(guò)子公司間接持股時(shí)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，如何考慮間接持股份

額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的影響，應(yīng)遵循長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則及長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)

則應(yīng)用指南“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（一）和（二）等有關(guān)規(guī)定。一方面，投資方

在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持

有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。另一方面，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方

采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)規(guī)定

本案例涉及的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一

長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)）第二條、第七條和第九條，《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“六、關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（一）

和（二），《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)）第七條

和第十三條等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第二條：

本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的

權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。

在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制

的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一-合并財(cái)務(wù)報(bào)

表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況除外。

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投

資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換

公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)一

—合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第七條：

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。

《業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》第九條：

14

投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十條至第

十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。

投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、

信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無(wú)論以上主體是否對(duì)這

部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工

具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)間接持有的該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其

變動(dòng)計(jì)入損益，并對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“六、

關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（一）：

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，

投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被

投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的

股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份

額。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布）“六、

關(guān)于后續(xù)計(jì)量”（二）：

本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判

斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和

通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有

的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)

報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)

報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而

享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的

活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況行判斷，通常包括商品或勞務(wù)

的銷售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資

活動(dòng)等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十三條：

15

除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方

對(duì)被投資方擁有權(quán)力：

(-)投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。(二)投資方持有被投資

方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以

上表決權(quán)的。

16

第2章股份支付準(zhǔn)則

案例2-1

限制性股票授予日及其公允價(jià)值的確定

企業(yè)在實(shí)施以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付時(shí)，對(duì)于股份支付授予日的確定以及授予

日公允價(jià)值的確定，影響企業(yè)因股份支付所產(chǎn)生的成本費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間、

計(jì)量金額等會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，是股份支付會(huì)計(jì)處理的重要關(guān)注點(diǎn)之一。

一、案例背景

為了進(jìn)一步建立健全公司對(duì)員工的長(zhǎng)效激勵(lì)機(jī)制，甲公司制定了股權(quán)激勵(lì)計(jì)

劃。2x21年2月25日，公司召開(kāi)臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過(guò)了《股票激勵(lì)計(jì)劃（草

案）》（以下簡(jiǎn)稱“草案”），主要內(nèi)容包括：（1）計(jì)劃授予限制性股票440萬(wàn)股，

股票來(lái)源為公司向激勵(lì)對(duì)象定向發(fā)行或從二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)的A股普通股股票；（2）

本次限制性股票的授予價(jià)格不低于50.09元/股，授權(quán)公司董事會(huì)最終確定實(shí)際

授予價(jià)格；（3）股票授予對(duì)象名單；（4）本次限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的獲授股票解

鎖后不另設(shè)禁售期；（5）解鎖條件為相應(yīng)年限內(nèi)公司層面業(yè)績(jī)考核達(dá)標(biāo)以及個(gè)人

層面績(jī)效考核合格且未離職，無(wú)市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件；（6）不滿足解鎖條件

的，尚未解除限售的限制性股票將由公司按照授予價(jià)格回購(gòu)注銷；（7）已授予但

尚未解鎖的股份如未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)的限制性股票已獲得的現(xiàn)金股利（如

有）需退回。草案公告當(dāng)日，該公司A股普通股股票收盤(pán)價(jià)為192.34元/股。

2X21年3月1日，公司在公開(kāi)市場(chǎng)上回購(gòu)440萬(wàn)股A股普通股，回購(gòu)價(jià)格

為201.01元/股。

2x21年3月5日，公司董事會(huì)確定以50.09元/股的價(jià)格授予激勵(lì)對(duì)象已回

購(gòu)的公司股份，當(dāng)日公司與激勵(lì)對(duì)象就協(xié)議條款和條件達(dá)成一致。當(dāng)日，該公司

A股普通股股票收盤(pán)價(jià)為218.51元/股。

2x21年3月15日，公司完成了限制性股票授予登記工作，當(dāng)日即為授予的

限制性股票上市日。當(dāng)日，該公司A股普通股股票收盤(pán)價(jià)為181.26元/股。

2x21年6月28日，公司召開(kāi)股東大會(huì)，大會(huì)審議通過(guò)向全體股東每10股

派發(fā)現(xiàn)金紅利0.45元（含稅）的決議。此次發(fā)放現(xiàn)金股利的對(duì)象，包括此次股

17

權(quán)激勵(lì)中尚未達(dá)到解鎖條件的股份。

對(duì)于上述交易，甲公司擬按照從公開(kāi)市場(chǎng)上回購(gòu)股票的價(jià)格減去授予價(jià)格，

作為授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值。

問(wèn)題：甲公司關(guān)于限制性股票授予日及其公允價(jià)值的確定是否恰當(dāng)？

二、案例解析

1.案例分析

股份支付包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種類別。本

案例中，甲公司為獲取職工服務(wù)而向激勵(lì)對(duì)象授予自身股份，并對(duì)所授股份附帶

與公司業(yè)績(jī)和個(gè)人績(jī)效有關(guān)的解鎖條件，因此，相關(guān)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于以權(quán)益結(jié)

算并附行權(quán)業(yè)績(jī)條件的股份支付。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一一股份支付》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“股份

支付準(zhǔn)則”）第六條規(guī)定，完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的

換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)

應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)

值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。本案例中，甲公司在資

產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：一是授予日的確

定，二是公允價(jià)值的確定。

（1）關(guān)于授予日的確定。2X21年2月25日，甲公司的股份支付計(jì)劃雖然

已經(jīng)獲得股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但甲公司并未與激勵(lì)對(duì)象就股份支付的全部協(xié)議條款

和條件達(dá)成一致，因此不能被認(rèn)定為授予日。2x21年3月5日，雙方就股份支

付的全部協(xié)議條款和條件達(dá)成一致，且股份支付計(jì)劃在此之前（2月25日）已

經(jīng)獲得股東大會(huì)的批準(zhǔn)，因此應(yīng)被認(rèn)定為股份支付授予日。

（2）關(guān)于公允價(jià)值的確定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8

號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋第3號(hào)”）“五、在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確

運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？”的規(guī)定，企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允

價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件

的影響。本案例中，該股權(quán)激勵(lì)需要滿足一定的可行權(quán)條件后才可解鎖，可行權(quán)

條件包括服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，不包括市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件。因

此，甲公司在確定所授予限制性股票的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以A股普通股股票在2

X21年3月5日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，并考慮激勵(lì)對(duì)象服務(wù)年限、公司層面業(yè)績(jī)

18

考核指標(biāo)和個(gè)人層面績(jī)效考核指標(biāo)的影響。

2.案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則、解釋第3號(hào)等有關(guān)規(guī)定，甲公司將股東大會(huì)

審議通過(guò)草案之日確定為股份支付授予日，以實(shí)際支付的回購(gòu)股票價(jià)格減去授予

價(jià)作為授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種做法是不恰當(dāng)?shù)?。甲公?/p>

應(yīng)以自身與激勵(lì)對(duì)象就協(xié)議條款和條件達(dá)成一致之日（即2X21年3月5日）作

為股份支付授予日，并以公司A股普通股股票在當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格