基于工時(shí)定額視角的財(cái)務(wù)核算與成本管理研究

摘要：工時(shí)定額對(duì)財(cái)務(wù)核算的影響有多大，是財(cái)務(wù)核算人員關(guān)注的問題。工時(shí)定額應(yīng)用不當(dāng)，會(huì)使財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性和合理性受到影響?；诠r(shí)定額理論，對(duì)財(cái)務(wù)核算工作各環(huán)節(jié)進(jìn)行深度解析，探討工時(shí)定額在財(cái)務(wù)核算中的作用、地位和應(yīng)用特點(diǎn)。結(jié)果表明，工時(shí)定額水平的穩(wěn)定性和科學(xué)性，對(duì)保證財(cái)務(wù)核算結(jié)果的真實(shí)性、可靠性具有重要作用?；诖耍谕髽I(yè)財(cái)務(wù)人員正確使用工時(shí)定額，科學(xué)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算及成本管理。關(guān)鍵詞：工時(shí)定額；財(cái)務(wù)核算；成本管理；標(biāo)準(zhǔn)化0引言社會(huì)化大生產(chǎn)離不開經(jīng)濟(jì)核算，它是企業(yè)利用價(jià)值規(guī)律有計(jì)劃地開展管理活動(dòng)的一種重要方法。利用價(jià)值的形式，計(jì)算和分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的消耗和成果，可使企業(yè)以最少的人力、物力和財(cái)力取得盡可能大的經(jīng)濟(jì)效益[1]，而經(jīng)濟(jì)核算必須以工時(shí)作為重要依據(jù)。產(chǎn)品加工過程中的有效勞動(dòng)時(shí)間消耗，即工時(shí)定額，其大小能夠體現(xiàn)勞動(dòng)的成果和勞動(dòng)消耗的成本。這種“勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值”的客觀事實(shí)，不管是在社會(huì)主義國家，還是在資本主義國家，都有著廣泛共識(shí)、充分理解和應(yīng)用。所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)核算、成本管理、價(jià)格制定均以工時(shí)定額為依據(jù)，已經(jīng)成為無可辯駁的客觀事實(shí)。企業(yè)核算對(duì)工時(shí)定額的要求越來越廣泛，國家對(duì)工時(shí)的管理也越來越嚴(yán)格，這毋庸置疑。但現(xiàn)在許多企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)人員對(duì)工時(shí)定額的應(yīng)用原理和要求并不清楚。不合理的工時(shí)定額應(yīng)用，會(huì)造成財(cái)務(wù)核算誤差，企業(yè)遭受損失的現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生。本文對(duì)財(cái)務(wù)核算中工時(shí)定額應(yīng)用的特點(diǎn)及要求做探究，期望能夠啟發(fā)更多財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確地應(yīng)用工時(shí)定額進(jìn)行財(cái)務(wù)核算與成本管理，也希望更多財(cái)務(wù)人員支持工時(shí)定額管理工作，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益越來越好。1工時(shí)定額應(yīng)用理論基礎(chǔ)財(cái)務(wù)核算為什么會(huì)用到工時(shí)定額？這是因?yàn)楣r(shí)定額不簡單。早在17世紀(jì)后半葉，隨著英國工業(yè)的發(fā)展，就出現(xiàn)了勞動(dòng)雇工、生產(chǎn)分工協(xié)作的勞工關(guān)系，繼而產(chǎn)生了勞動(dòng)效率問題。當(dāng)時(shí)著名的英國學(xué)者、被稱為“經(jīng)濟(jì)學(xué)之父”的亞當(dāng)·斯密（AdamSmith），出版了《國富論》一書，提出并應(yīng)用了勞動(dòng)量化管理的思路和方法，大大提高了企業(yè)的勞動(dòng)效率。其中的核心觀點(diǎn)是“勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值”，即勞動(dòng)是價(jià)值的唯一源泉。另外，該書提出的勞動(dòng)量、勞動(dòng)價(jià)值、勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)、勞動(dòng)技能、必要?jiǎng)趧?dòng)等要素，都是具有工時(shí)定額含義的核心元素。所以，學(xué)者普遍認(rèn)為，這一時(shí)期企業(yè)管理處于“經(jīng)驗(yàn)管理階段”，而工時(shí)定額就此啟蒙，即追求勞動(dòng)過程量化管理。19世紀(jì)80年代，美國“科學(xué)管理之父”弗雷德里克·溫斯洛·泰勒（FrederickWinslowTaylor）出版了《科學(xué)管理原理》一書，認(rèn)為勞動(dòng)過程中勞動(dòng)者的活勞動(dòng)消耗量與勞動(dòng)工具、設(shè)備、生產(chǎn)條件、生產(chǎn)對(duì)象有關(guān)，將勞動(dòng)工具、設(shè)備、生產(chǎn)條件、生產(chǎn)對(duì)象、勞動(dòng)者對(duì)勞動(dòng)效率的影響有機(jī)結(jié)合起來，就產(chǎn)生了工時(shí)定額。而工時(shí)定額該怎么度量？馬克思指出，工時(shí)定額由勞動(dòng)所經(jīng)歷的時(shí)間，如分、時(shí)、日等來測(cè)量。至此，出現(xiàn)了“工時(shí)定額”的概念和對(duì)勞動(dòng)過程的動(dòng)作分析、時(shí)間研究、流程管理等科學(xué)管理辦法，大大提高了企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率，使企業(yè)進(jìn)入科學(xué)管理階段。在社會(huì)主義建設(shè)過程中，我國首先從蘇聯(lián)引入工時(shí)定額管理體系，后來又引進(jìn)了西方的工時(shí)定額理論和方法體系，形成了具有中國特色的勞動(dòng)定額理論體系。1992年以來，我國陸續(xù)頒發(fā)了《勞動(dòng)定額術(shù)語》《工時(shí)消耗分類、代號(hào)和標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間構(gòu)成》《建設(shè)工程勞動(dòng)定額》等一系列國家勞動(dòng)定額基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國勞動(dòng)法》《中華人民共和國合同法》《中華人民共和國公司法》的頒布和實(shí)施，都強(qiáng)化了工時(shí)定額在企業(yè)管理中的地位和作用。特別是，國家也規(guī)定了軍工產(chǎn)品定價(jià)、科研費(fèi)用核銷、企業(yè)管理費(fèi)用攤銷等都要以工時(shí)定額消耗為依據(jù)。這一系列舉措足以證明，工時(shí)定額管理與應(yīng)用已經(jīng)步入制度化、標(biāo)準(zhǔn)化、法制化管理模式階段并日趨成熟。工時(shí)定額從無到有，從模糊概念到標(biāo)準(zhǔn)化概念，在世界范圍內(nèi)經(jīng)歷了200多年的發(fā)展。勞動(dòng)定額基本理論的標(biāo)準(zhǔn)化概念（國家標(biāo)準(zhǔn)）是指在一定的生產(chǎn)技術(shù)組織條件下，采用科學(xué)、合理的方法，對(duì)生產(chǎn)單位的合格產(chǎn)品或完成一定工作任務(wù)的活勞動(dòng)消耗量所預(yù)先規(guī)定的限額。勞動(dòng)定額具有規(guī)范性、相對(duì)性、綜合性、預(yù)定性、凝固性等基本特征，其一般表現(xiàn)形式為工時(shí)定額和產(chǎn)量定額，適用于不同行業(yè)或企業(yè)，都是勞動(dòng)過程量化管理的基本形式和科學(xué)方法。工時(shí)定額概念的形成和發(fā)展凝結(jié)著專家、學(xué)者、企業(yè)管理人員和廣大勞動(dòng)者在不斷提高企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率過程中的勤勞付出和結(jié)晶，是體現(xiàn)事物發(fā)展規(guī)律、企業(yè)管理量化指標(biāo)計(jì)算和經(jīng)濟(jì)分析的重要參數(shù)。所以，歷史經(jīng)驗(yàn)的沉淀是：企業(yè)財(cái)務(wù)核算離不開工時(shí)定額。這也是眾望所歸。2工時(shí)定額與財(cái)務(wù)核算工時(shí)定額在企業(yè)中的作用可以用“基因性質(zhì)、細(xì)胞功能”描述[1]，其核心應(yīng)用環(huán)節(jié)包括成本核算、價(jià)格制定、效率管理等。工時(shí)定額在財(cái)務(wù)核算中的應(yīng)用見圖1。2.1工時(shí)定額是成本核算的依據(jù)企業(yè)是生產(chǎn)和銷售特定產(chǎn)品的經(jīng)營主體，具體的產(chǎn)品、組件、零件是運(yùn)營的實(shí)體物質(zhì)，其生產(chǎn)成本是運(yùn)營效益的關(guān)鍵要素[2]。不管是國有企業(yè)還是民營企業(yè)，都離不開生產(chǎn)成本的計(jì)算，主要涉及活勞動(dòng)消耗成本，其屬于制造費(fèi)用的一部分。成本核算工時(shí)定額應(yīng)用特點(diǎn)是關(guān)注實(shí)際生產(chǎn)操作過程的時(shí)間消耗，重點(diǎn)確定完成工序的工時(shí)定額，有時(shí)也用于判定產(chǎn)品、組件和零件的工時(shí)定額。核算過程應(yīng)注意損益型工時(shí)對(duì)生產(chǎn)成本的影響。損益型工時(shí)是指在完成的工時(shí)中，不能形成銷售產(chǎn)值，如廢品工時(shí)、補(bǔ)制工時(shí)、代料加工工時(shí)等，一般在管理中盡量減少損益型工時(shí)的消耗。在國際加工談判中，這類工時(shí)消耗外企僅認(rèn)0.3%[1]。與其對(duì)應(yīng)的是有益型工時(shí)，指在完成的工時(shí)中，這類工時(shí)越多，說明完成的生產(chǎn)任務(wù)量越大，產(chǎn)出越多，銷售產(chǎn)值越高，企業(yè)效益越好，如批量生產(chǎn)、科研項(xiàng)目完成的工時(shí)越多越好[1]。所以，企業(yè)管理中要減少損益型工時(shí)，盡量多完成有益型工時(shí)。2.2工時(shí)定額是經(jīng)費(fèi)預(yù)測(cè)的主要依據(jù)在產(chǎn)品預(yù)研階段，預(yù)研人員預(yù)測(cè)科研經(jīng)費(fèi)，需要整機(jī)產(chǎn)品的工時(shí)定額，主要用于研制生產(chǎn)階段的成本預(yù)估。產(chǎn)品研制論證L階段和方案論證F階段，都需要研制產(chǎn)品的經(jīng)費(fèi)預(yù)測(cè)，離不開工時(shí)定額。這個(gè)時(shí)期的工時(shí)定額制定特點(diǎn)是：產(chǎn)品信息較少，質(zhì)的因素多、量的因素少，工時(shí)定額水平要求比較低，但要快速確定，主要參考依據(jù)是項(xiàng)目策劃書、立項(xiàng)報(bào)告和《產(chǎn)品研制任務(wù)書》，有時(shí)還參考《產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案》《產(chǎn)品研制計(jì)劃》《新技術(shù)、新工藝、新材料論證報(bào)告》《新技術(shù)、新工藝、新材料驗(yàn)證方案》等技術(shù)文件。制定工時(shí)定額的要點(diǎn)是借用同類產(chǎn)品的工時(shí)消耗，如典型產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、典型組合件標(biāo)準(zhǔn)、典型零件標(biāo)準(zhǔn)等。財(cái)務(wù)計(jì)算總費(fèi)用時(shí)所用的工時(shí)定額是制定出來的，由于條件差，工時(shí)定額水平難以把握，需要由經(jīng)驗(yàn)豐富的定額人員進(jìn)行謹(jǐn)慎核對(duì)和使用。2.3工時(shí)定額是計(jì)算廢品損失的依據(jù)生產(chǎn)過程難免產(chǎn)生廢品，計(jì)算廢品損失是企業(yè)經(jīng)營管理所需。一般生產(chǎn)過程的廢品損失是按照具體工序消耗的工時(shí)計(jì)算：廢品損失=材料費(fèi)用+報(bào)廢工序前的各工序工時(shí)之和×小時(shí)費(fèi)率。工時(shí)定額應(yīng)用特點(diǎn)是關(guān)注分工序的現(xiàn)行工時(shí)定額，需要建立工時(shí)定額卡片，并基于卡片，以及廢品報(bào)廢單，由工時(shí)定額人員匯總填報(bào)，這樣才能作為財(cái)務(wù)人員核算廢品損失的依據(jù)。2.4工時(shí)定額是期間費(fèi)用分配的依據(jù)企業(yè)經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用，有的能與具體產(chǎn)品對(duì)應(yīng)，有的不能對(duì)應(yīng)具體產(chǎn)品，對(duì)于不能對(duì)應(yīng)具體產(chǎn)品的費(fèi)用，稱為期間費(fèi)用，包括管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體而言，期間費(fèi)用是指承制單位在生產(chǎn)期間發(fā)生的、不能直接或間接歸入制造成本，而直接計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)費(fèi)用。期間費(fèi)用=管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。以軍工產(chǎn)品為例：（1）管理費(fèi)用：承制單位內(nèi)部行政管理部門為組織和管理軍工產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。（2）財(cái)務(wù)費(fèi)用：承制單位為生產(chǎn)軍工產(chǎn)品籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括利息凈支出、匯兌損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)、承制單位發(fā)生或收到的現(xiàn)金折扣等。另外，制造費(fèi)用是承制單位各生產(chǎn)部門（車間、分廠、事業(yè)部、研究室）為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括生產(chǎn)部門管理人員職工薪酬、資產(chǎn)折舊、試驗(yàn)費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、勞保費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、外部加工費(fèi)等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和軍工產(chǎn)品定價(jià)議價(jià)原則中規(guī)定，制造費(fèi)用直接計(jì)算，期間費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算。工時(shí)定額分配計(jì)算公式為：分配率=費(fèi)用總額/任務(wù)總工時(shí)；產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用=產(chǎn)品工時(shí)定額×小時(shí)分配率。核心是任務(wù)總工時(shí)定額和產(chǎn)品工時(shí)定額分配費(fèi)用的計(jì)算。工時(shí)定額消耗的特點(diǎn)是關(guān)注企業(yè)每年完成各類產(chǎn)品的總工時(shí)，即統(tǒng)計(jì)完成的有效工時(shí)。財(cái)務(wù)核算應(yīng)注意防范虛假工時(shí)定額、無效勞動(dòng)的工時(shí)定額。2.5工時(shí)定額是企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)分析的重要參數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程的分析離不開工時(shí)定額因素，因?yàn)榭偖a(chǎn)值、勞動(dòng)生產(chǎn)率、費(fèi)用消耗等都是經(jīng)濟(jì)分析的重要參數(shù)，都離不開完成工時(shí)定額的計(jì)算。生產(chǎn)進(jìn)度和再制品產(chǎn)值的計(jì)算都與工時(shí)定額有關(guān)，所以，工時(shí)定額是企業(yè)開展綜合經(jīng)濟(jì)分析的重要參數(shù)，既有制定因素，又有匯總元素，重要的是有完成要素。2.6工時(shí)定額是目標(biāo)成本管理的主要依據(jù)在企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理的過程中，目標(biāo)成本控制基本是以現(xiàn)行工時(shí)定額為依據(jù)計(jì)算控制管理指標(biāo)。工時(shí)定額應(yīng)用特點(diǎn)是需要各類產(chǎn)品制定的工種、工序及零件的工時(shí)定額，對(duì)工時(shí)定額的準(zhǔn)確性、合理性要求較高。工時(shí)定額太高時(shí)，成本指標(biāo)也高，會(huì)失去管理意義；工時(shí)定額太低時(shí)，成本指標(biāo)就低，基層意見大，容易產(chǎn)生矛盾。所以，要科學(xué)地把握工時(shí)定額水平。財(cái)務(wù)核算和成本控制要以企業(yè)現(xiàn)行工時(shí)定額簿為依據(jù)。2.7工時(shí)消耗是產(chǎn)品價(jià)格制定的依據(jù)企業(yè)經(jīng)營過程中少不了產(chǎn)品價(jià)格制定活動(dòng)。產(chǎn)品價(jià)格制定的理論要點(diǎn)是“勞動(dòng)是價(jià)值的唯一源泉”，只有價(jià)值絕不變動(dòng)的勞動(dòng)，才可以用來估量和比較各種商品價(jià)值的最終和真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。勞動(dòng)決定價(jià)值，不同區(qū)域的同類勞動(dòng)，價(jià)格是不同的。實(shí)際操作中，勞動(dòng)價(jià)格不能離開工時(shí)定額進(jìn)行計(jì)算，要點(diǎn)就是實(shí)際消耗的人工勞動(dòng)時(shí)間都可作為價(jià)格計(jì)算的依據(jù)。軍工產(chǎn)品基本遵循以有效實(shí)際消耗為依據(jù)的價(jià)格審查機(jī)制。工時(shí)定額應(yīng)用特點(diǎn)是關(guān)注產(chǎn)品的工時(shí)定額、生產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)耗工時(shí)定額及生產(chǎn)流程工時(shí)定額消耗匯總等。例如，審查測(cè)算內(nèi)部專項(xiàng)試驗(yàn)費(fèi)的公式為a1=a2+td+（c-p）式中，a1為內(nèi)部專項(xiàng)試驗(yàn)費(fèi)；a2為試驗(yàn)消耗材料費(fèi)；t為試驗(yàn)工時(shí)；d為工時(shí)費(fèi)用分配率（試驗(yàn)小時(shí)費(fèi)率）；c為試驗(yàn)件（陪試品）完全成本；p為試驗(yàn)件殘值。2.8工時(shí)定額是工時(shí)費(fèi)率管理與應(yīng)用的依據(jù)工時(shí)費(fèi)率（也稱小時(shí)費(fèi)用率）是成本核算、價(jià)格制定的基礎(chǔ)。一般小時(shí)費(fèi)用率與工時(shí)消耗水平有關(guān)。也就是，當(dāng)年消耗費(fèi)用一定時(shí)，消耗時(shí)間多的小時(shí)費(fèi)用率低，消耗時(shí)間少的小時(shí)費(fèi)用率高，這是不變的規(guī)律。所以，從這個(gè)角度出發(fā)，企業(yè)的成本核算與勞動(dòng)定額水平是否先進(jìn)無關(guān)，沒必要追求勞動(dòng)定額的平衡性和科學(xué)性。這是一些財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的觀點(diǎn)，顯然是對(duì)工時(shí)定額應(yīng)用的誤解。陷入這種誤區(qū)的原因是只考慮了總體的準(zhǔn)確性，沒有顧及分產(chǎn)品、分工種費(fèi)用分配的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。假如工時(shí)定額水平不平衡，費(fèi)用分配就會(huì)不公平，而失真的費(fèi)用分配將會(huì)影響成本核算的合理性和真實(shí)性，對(duì)產(chǎn)品價(jià)格制定也產(chǎn)生一定的影響?？梢姡杀竞怂?、價(jià)格制定都需要依據(jù)科學(xué)、合理的工時(shí)定額。3工時(shí)定額——一穩(wěn)定乾坤財(cái)務(wù)核算對(duì)企業(yè)來講至關(guān)重要，也很有意義，工時(shí)定額在財(cái)務(wù)核算中的重要作用不言而喻。如何做好工時(shí)定額的管理與應(yīng)用工作，是企業(yè)需要深入思考的問題。企業(yè)90%的經(jīng)營報(bào)表、80%的工作人員都與工時(shí)定額有直接或間接的關(guān)系，因此工時(shí)定額水平是勞動(dòng)定額管理的核心。工時(shí)定額具有穩(wěn)定性和科學(xué)性，能夠使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)及核算體系趨向真實(shí)可靠、科學(xué)合理，具有“一穩(wěn)定乾坤”的功能。小到降本增效，大到中國創(chuàng)造，形成新質(zhì)生產(chǎn)力，都離不開工時(shí)定額。我國工時(shí)定額制定還處于經(jīng)驗(yàn)估工階段，制定水平因人而異，穩(wěn)定性不足。這都是因?yàn)槠髽I(yè)缺乏工時(shí)定額標(biāo)準(zhǔn)，缺乏編制標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用技術(shù)。業(yè)界已有專著[1]給出了工時(shí)定額標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)及編制標(biāo)準(zhǔn)的理論和方法，經(jīng)過廣泛的推廣和應(yīng)用后，可以大幅度提高企業(yè)工時(shí)定額標(biāo)準(zhǔn)化水平，有效推動(dòng)財(cái)務(wù)成本核