企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)

實(shí)務(wù)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)核算

（2017年修訂）

第一章總則

第一條為了規(guī)范金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）

轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本

準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或

其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方

（轉(zhuǎn)入方1

金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資

產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

第三條企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個(gè)

別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，

還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的

規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。

第二章金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則

第四條金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將

終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外，企業(yè)應(yīng)

當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

（-）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)

現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離

合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方有權(quán)獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量,

但無(wú)權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，終止確認(rèn)的規(guī)定適用

于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。

（二）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)

金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與

轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具

全部現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債

務(wù)工具全部現(xiàn)金流量一定比例的部分。

（三）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可

辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)

工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債

務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認(rèn)的規(guī)定適用

于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量一定比例的部分。

企業(yè)發(fā)生滿足本條（二）或（三）條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且

存在一個(gè)以上轉(zhuǎn)入方的，只要企業(yè)轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)全

部現(xiàn)金流量或特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求

每個(gè)轉(zhuǎn)入方均持有成比例的份額。

第五條金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

(-)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

(二)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確

認(rèn)的規(guī)定。

第三章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)

第六條金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

(-)企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他

方。

(二)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承

擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的

合同義務(wù)，且同時(shí)滿足下列條件：

1.企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義

務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全

額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率計(jì)收利息的，視同滿足本條

件。

2.轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)

可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。

3.企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)

劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無(wú)重大延誤。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量

進(jìn)行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的

短暫結(jié)算期內(nèi)，將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物

投資，并且按照合同約定將此類(lèi)投資的收益支付給最終收款

方的，視同滿足本條件。

第七條企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資

產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處理：

（-）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和

義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（三）企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即除本條（一）、（二）之外的其他情形），

應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處

理：

1.企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融

資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)

或負(fù)債。

2.企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)

相關(guān)負(fù)債。

繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金

融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的程度。

第八條企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程

度時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后其所承擔(dān)的該金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金

流量金額及其時(shí)間分布變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有

因轉(zhuǎn)移而發(fā)生顯著變化的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所

有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款

可能發(fā)生的所有損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，或者出售一項(xiàng)金融資產(chǎn)

但約定以固定價(jià)格或者售價(jià)加上出借人回報(bào)的價(jià)格回購(gòu)。

企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)

于金融資產(chǎn)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的全部變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不再顯

著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)

險(xiǎn)和報(bào)酬。如無(wú)條件出售金融資產(chǎn)，或者出售金融資產(chǎn)且僅

保留以其在回購(gòu)時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行回購(gòu)的選擇權(quán)。企業(yè)通常

不需要通過(guò)計(jì)算即可判斷其是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所

有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在其他情況下，企業(yè)需要通過(guò)

計(jì)算評(píng)估是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)

和報(bào)酬的，在計(jì)算和比較金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的變

動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動(dòng)，對(duì)于更可

能發(fā)生的結(jié)果賦予更高的權(quán)重，并采用適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率作為

折現(xiàn)率。

第九條企業(yè)在判斷是否保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí),

應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力

而確定。轉(zhuǎn)入方能夠單方面將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體出售給不

相關(guān)的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表

明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而表明企業(yè)

未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在其他情形下，表明企業(yè)

保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時(shí)，

企業(yè)考慮的關(guān)鍵應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取的行動(dòng)。被轉(zhuǎn)

移金融資產(chǎn)不存在市場(chǎng)或轉(zhuǎn)入方不能單方面自由地處置被

轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，通常表明轉(zhuǎn)入方不具有出售被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)的實(shí)際能力。

轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出

方）保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。但存在看跌期權(quán)或擔(dān)

保而限制轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出方實(shí)際上保留

了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。如存在看跌期權(quán)或擔(dān)保且很有

價(jià)值，導(dǎo)致轉(zhuǎn)入方實(shí)際上不能在不附加類(lèi)似期權(quán)或其他限制

條件的情形下將該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)出售給第三方，從而限制

了轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力，轉(zhuǎn)入方將持有被轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)以獲取看跌期權(quán)或擔(dān)保下相應(yīng)付款的，企業(yè)保留了

對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

第十條企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已

經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)外,

不應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間再次確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

第十一條在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，如

果同時(shí)確認(rèn)衍生工具和被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的負(fù)債

會(huì)導(dǎo)致對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)，則企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）與

轉(zhuǎn)移有關(guān)的合同權(quán)利或義務(wù)不應(yīng)當(dāng)作為衍生工具進(jìn)行單獨(dú)

會(huì)計(jì)處理。

第十二條在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)

入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分確認(rèn)為自己的資

產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金或其他對(duì)價(jià)，同時(shí)確

認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收轉(zhuǎn)出方的款項(xiàng)。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時(shí)擁有以固定

金額重新控制整個(gè)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的（如以固

定金額回購(gòu)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22

號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于攤余成本計(jì)量規(guī)定的情況

下，轉(zhuǎn)入方可以將其應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量。

第十三條企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的

金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。

（-）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見(jiàn)情形有：

1.企業(yè)無(wú)條件出售金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購(gòu)日該金融資產(chǎn)的公

允價(jià)值回購(gòu)。

3.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同（即

轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）或看漲期權(quán)合同（即

轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購(gòu)該金融資產(chǎn)），且根據(jù)合同條款判斷，該看

跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款

設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會(huì)行權(quán)1

（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見(jiàn)情形有：

1.企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購(gòu)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定

企業(yè)將回購(gòu)原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將予回購(gòu)的金融資產(chǎn)與

售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或原售價(jià)

加上回報(bào)。

2.企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。

3.企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的

總回報(bào)互換。

4.企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入

方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失。

5.企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或

看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期

權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融

資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方很可能會(huì)行權(quán)工

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)

確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見(jiàn)情形有：

1.企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)

保等方式進(jìn)行信用增級(jí)，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有

權(quán)上的部分（非幾乎所有）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)的控制。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并附有既非重大價(jià)內(nèi)也非重大價(jià)外

的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留所

有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的

控制。

第四章滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理

第十四條金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下

列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（-）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

（二）因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入其他綜

合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額

（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——

金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其

變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。企業(yè)保留

了向該金融資產(chǎn)提供相關(guān)收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利（包括收取該金融

資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量劃轉(zhuǎn)給指定的資金

保管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)

負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)超過(guò)對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償?shù)?

應(yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利作為繼續(xù)確認(rèn)部分確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，

并按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定該服務(wù)資產(chǎn)的金額。如果

將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)不能充分補(bǔ)償企業(yè)所提供服務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)

將由此形成的服務(wù)義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值進(jìn)

行初始計(jì)量。

企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致整體終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，同時(shí)獲得

了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)

移日確認(rèn)該金融資產(chǎn)、金融負(fù)債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、

擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等）或服務(wù)負(fù)債，并以公允價(jià)值

進(jìn)行初始計(jì)量。該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債和服務(wù)負(fù)債后的凈

額應(yīng)當(dāng)作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。

第十五條企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分整

體滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面

價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分（在此種情形下，所

保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間,

按照轉(zhuǎn)移日各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金

額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（-）終止確認(rèn)部分在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

（二）終止確認(rèn)部分收到的對(duì)價(jià)，與原計(jì)入其他綜合收益的

公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移

的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確

認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其

他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。對(duì)價(jià)包括獲得的所有

新資產(chǎn)減去承擔(dān)的所有新負(fù)債后的金額。

原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確

認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)

部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

第十六條根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資

產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)

確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定繼續(xù)確認(rèn)

部分的公允價(jià)值：

（-）企業(yè)出售過(guò)與繼續(xù)確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)

確認(rèn)部分存在其他市場(chǎng)交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其

公允價(jià)值的最佳估計(jì)。

（二）繼續(xù)確認(rèn)部分沒(méi)有報(bào)價(jià)或近期沒(méi)有市場(chǎng)交易的，其公

允價(jià)值的最佳估計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除

終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額。

第五章繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

第十七條企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)

險(xiǎn)和報(bào)酬而不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金

融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

第十八條在繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情形下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

移所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵

銷(xiāo)。在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的

收入（或利得）和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用（或損失），不得

相互抵銷(xiāo)。

第六章繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

第十九條企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾

乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按

照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)該被轉(zhuǎn)移金

融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債

應(yīng)當(dāng)在充分反映企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利和承擔(dān)

的義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)相關(guān)負(fù)

債進(jìn)行計(jì)量：

（-）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面

價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保

留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利）的攤

余成本并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承

擔(dān)了相關(guān)義務(wù)）的攤余成本；相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)

值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

（二）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，相關(guān)負(fù)債的賬面

價(jià)值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去企業(yè)保

留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關(guān)權(quán)利）的公

允價(jià)值并加上企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承

擔(dān)了相關(guān)義務(wù)）的公允價(jià)值，該權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)為

按獨(dú)立基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值。

第二十條企業(yè)通過(guò)對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉

入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和擔(dān)保金額兩

者的較低者，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照擔(dān)保金額

和擔(dān)保合同的公允價(jià)值（通常是提供擔(dān)保收到的對(duì)價(jià)）之和

確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，可被

要求償還的最高金額。

在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)隨擔(dān)保義務(wù)

的履行進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生減值

的，計(jì)提的損失準(zhǔn)備應(yīng)從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值中抵減。

第二十一條企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉

入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)

按照其可能回購(gòu)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關(guān)負(fù)債初始

確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期

損益，同時(shí)調(diào)整相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)

當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額

計(jì)入當(dāng)期損益。

第二十二條企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)(或兩者兼

有,即上下限期權(quán))而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn),且以公允

價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分別以下情形進(jìn)行處理：

(-)企業(yè)因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列

規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：

1.該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格

扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

2.該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允

價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

（二）企業(yè)因簽出看跌期權(quán)形成的義務(wù)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金

融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)

格兩者的較低者，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該

期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

（三）企業(yè)因持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)（即上下限期權(quán)）

而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量相關(guān)負(fù)債：

1.該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的

行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間

價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

2.該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的

公允價(jià)值和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間

價(jià)值后的金額，計(jì)量相關(guān)負(fù)債。

第二十三條企業(yè)采用基于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)

或類(lèi)似條款的形式繼續(xù)涉入的，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則第

二十一條和第二十二條中規(guī)定的以非現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)形式繼

續(xù)涉入的會(huì)計(jì)處理方法相同。

第二十四條企業(yè)按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)以及確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)繼續(xù)確

認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認(rèn)所產(chǎn)生的收入（或利得），對(duì)相關(guān)

負(fù)債確認(rèn)所產(chǎn)生的費(fèi)用（或損失），兩者不得相互抵銷(xiāo)。繼

續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，在后續(xù)計(jì)量時(shí)

對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融

工具確認(rèn)和計(jì)量》第六十四條的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)相關(guān)負(fù)

債公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)與之保持一致，且兩者不得相互

抵銷(xiāo)。

第二十五條企業(yè)對(duì)金融資