新會計準則存貨處理探析

新會計準那么存貨處理探析〔作者:___________單位:___________:___________〕

[摘要]新會計準那么在借鑒和吸收我國已有的存貨準那么、企業(yè)會計制度與相關國際會計準那么的根底上，對我國存貨核算的會計處理作了較多的變革。本文針對存貨入賬價值確實定、借款費用對存貨計價的影響、發(fā)出存貨計價方法的取舍以及相關問題進行了辯證比照探析，以期使存貨的處理更加合理、標準。

[關鍵詞]新會計準那么；后進先出法；公允價值；可變現(xiàn)凈值。

我國財政部于2006年2月15日制定并公布了39項企業(yè)會計準那么，其中?存貨?準那么(以下均簡稱新準那么)主要標準了存貨確實認、計量、發(fā)出存貨本錢確實定及存貨信息的披露等內容。現(xiàn)就以下幾點進行探析。

一、商品流通企業(yè)存貨本錢的構成不再特殊化

按新準那么規(guī)定，存貨應當以其本錢入賬。存貨本錢包括采購本錢，加工本錢和其他本錢。購入存貨的本錢，通常包括購置價款、相關稅費、運輸費、裝卸費以及其他可歸屬于采購本錢的費用。在制造業(yè)存貨核算中這一局部始終作為存貨的本錢在進行核算，對存貨入賬價值沒有太大的影響。但值得注意的是，在商品流通企業(yè)存貨核算中往往將采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費、入庫前的整理挑選費用等計入當期損益(原為營業(yè)費用)，而且舊準那么是認可這一會計處理的。新準那么取消了這一規(guī)定，意味著商品流通企業(yè)的存貨本錢構成不能再搞特殊化。但同時新準那么對此規(guī)定又做了補充，即上述費用也可以先進行歸集，期末再根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益(現(xiàn)為銷售費用)；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨本錢。這樣規(guī)定主要是考慮到流通企業(yè)本錢的特殊性及原準那么和?企業(yè)會計制度?過渡的需要，且本質上與制造業(yè)的做法根本相同。不同的只是對金額較小的進貨費用允許直接作為銷售費用處理，這點與過去商品流通企業(yè)對進貨費用的處理是一樣的。但“金額較小〞該如何界定?新準那么指南未加以說明，這必然會給會計人員的實務操作帶來很大的隨意性，從而造成不同商品流通企業(yè)間資產和利潤指標出現(xiàn)較大幅度的波動。目前我國會計人員的職業(yè)素質及判斷能力尚不成熟，因此這種做法欠穩(wěn)妥，從會計的可比性來看也有悖于其核算原那么。

二、允許借款費用計入相關存貨價值

新準那么規(guī)定，應計入存貨本錢的借款費用，按照?企業(yè)會計準那么第17號—借款費用?的規(guī)定處理。即：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產本錢。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能到達可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能到達可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等。

對于需要通過專門或一般借款，存貨需要長時間處于生產周期中的企業(yè)來說，其利潤表中的財務費用將有一局部轉移到存貨本錢中，這就意味著允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長且用于出售的資產借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再計入當期損益。也就是說可資本化的資產不再限于使用專門借款構建的固定資產。新準那么考慮到某些行業(yè)的特殊性，允許將符合資本化的借款費用計入相關存貨價值，更加符合歷史本錢原那么，使存貨本錢計量更加準確。但上述“相當長時間〞同樣具有不可操作性。新準那么指南未明確指出究竟是多長時間。這種模糊表述在會計實務操作中的結果是，借款費用既可以資本化也可以費用化，既可以計入存貨本錢，也可以計入當期損益，從而導致人為操縱利潤。

三、提供勞務費用計入存貨本錢

原準那么中，“生產本錢〞科目核算企業(yè)進行工業(yè)性生產，包括生產各種產品(包括產成品、自制半成品、提供勞務等)、自制材料、自制工具、自制設備等所發(fā)生的各項生產費用。該科目的借方余額，反映企業(yè)尚未加工完成的各項在產品的本錢；“勞務本錢〞科目核算企業(yè)對外提供勞務發(fā)生的本錢，該科目的借方余額，反映尚未完成勞務的本錢，或者尚未結轉的勞務本錢。資產負債說明，“生產本錢〞的余額計入資產負債表的存貨工程。雖然原準那么沒有明確說明“勞務本錢〞余額計入存貨工程，但實務中，企業(yè)已經采用與新存貨準那么要求一致的做法進行相關會計處理。新準那么對提供勞務所發(fā)生的相關費用計入存貨本錢規(guī)定予以明確，使存貨本錢的概念更明確地延伸到產品和勞務領域，對于提供勞務的行業(yè)來說，存貨工程的使用具有了更明確的準那么依據。

四、適當引入公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。新會計準那么中公允價值作為改革的一個亮點在存貨核算中主要表達為：

1.新準那么規(guī)定，因非貨幣性資產交換而增加的存貨，只要滿足以下條件，應當以公允價值為根底進行計價，并確認相應的資產交易損益。當該項交換具有商業(yè)實質，而且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的本錢，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果該非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，如換入存貨資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，說明該項交換的盈利過程實質上已經完成，且該盈利過程必然是建立在所交換資產的公允價值根底之上。新準那么的規(guī)定恰當地反映了交易實質，表達了實質重于形式原那么，提高了存貨會計信息的相關性。

2.新準那么規(guī)定，投資者投入存貨的本錢，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，即應當按照公允價值來確定存貨的本錢，目的是防止相關規(guī)定被濫用。舊準那么規(guī)定，投資者投入存貨的本錢，應當按照投資各方確認的價值確定。舊準那么對投資者投入的存貨本錢，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產不實。

3.新準那么規(guī)定，對于因債務重組而增加的存貨，按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的存貨資產公允價值之間的差額，債權人已對債權計提減值準備的，應領先將該差額沖減減值準備，減值準備缺乏以沖減的局部，計入當期損益。企業(yè)進行債務重組，其根本目的是為了解決債權債務糾紛。如果債務人以其非現(xiàn)金資產清償債務，當債務重組完成后，雙方的債權債務關系就此解除，而該債務重組交易的達成必然是建立在用于抵債資產的公允價值根底之上。因此，債權人收到該作為存貨管理的資產，按照其公允價值計價，同樣更加符合交易實質，從而使存貨計價更加可靠，更具相關性。

新準那么對于以上形式增加的存貨，允許以其公允價值計價從而有利于進一步提高存貨資產質量，為信息使用者提供更為相關的決策信息。但筆者同時認為，國際會計準那么之所以在資產及負債的計量方面廣泛采用公允價值，其主要原因是，西方國家市場經濟比擬興旺，資本市場上提供的信息根本上能夠準確的反映企業(yè)的價值，另外，資本市場的監(jiān)管機制比擬健全，產品市場及經理人市場能夠對企業(yè)的內部治理起到較好的監(jiān)督鼓勵作用，在市場上進行交易的公允價值相對來說容易獲得。而我國新準那么在會計計量方面引入公允價值是會計改革的突破，從會計政策的選擇及相關資產、負債等會計要素確實認和計量都給會計人員在實際業(yè)務操作中留下了很大選擇空間。因此，對會計人員的職業(yè)判斷水平也提出了更高的要求。

五、取消發(fā)出存貨計價的后進先出法

新準那么規(guī)定：企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際本錢?？梢妼τ诎l(fā)出存貨取消了后進先出法及移動加權平均法。這與修改正的?國際會計準那么第2號—存貨?是一致的。實踐證明國際會計準那么的標準是合理的，符合我國的會計現(xiàn)實環(huán)境。有觀點認為存貨計價的后進先出法有其存在的合理性，在通貨膨脹期間，能夠防止虛計收益和本錢，是一種較為穩(wěn)健的存貨計價方法。但筆者對此有不同看法。由于竟爭劇烈，許多行業(yè)產品價格不斷下跌，已進入微利經濟時代。如家電、電腦、汽車等行業(yè)及相關產業(yè)，為提高經營業(yè)績，許多企業(yè)打起了利潤保衛(wèi)戰(zhàn)，常見的手段之一就是存貨發(fā)出計價采用后進先出法，由于存貨價格前高后低，從而發(fā)出存貨本錢相對較低，導致當期利潤偏高；同時期末存貨本錢偏高，導致資產虛增。這種人為粉飾財務經營成果的造假行為，極具危害性。另外我國?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?第十一條規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)出計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、方案本錢法、毛利率法或零售價法等。如果納稅人正在使用的存貨實務流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法。說明在所得稅法規(guī)中企業(yè)運用后進先出法是受到限制的，即使在物價上漲的前提下，通常企業(yè)并不能通過后進先出法得到稅收上的利益。并且原準那么規(guī)定，如采用后進先出法，應在報表附注中加以披露，同時注明采用后進先出法與采用其它存貨計價方法計算發(fā)出存貨本錢的差異。其核算的繁雜無疑讓企業(yè)望而卻步。據調查，我國上市公司對發(fā)出存貨采用后進先出法的比例較小，也說明在發(fā)出存貨會計政策的選擇中，后進先出法并沒有得到更多企業(yè)的認可。新準那么取消后進先出法，可以減少備選方案，降低企業(yè)在不同計價方法間進行變更的幾率，防止企業(yè)利用會計政策變更操縱利潤，從而提高會計信息的質量。當然，存貨新準那么的實施有可能在短時間內使存貨較多、原來又采用此法確定發(fā)出存貨本錢的企業(yè)利潤發(fā)生不正常的波動。

六、存貨相關問題的思考

(一)存貨周轉材料的攤銷方法應趨向一致。原會計準那么規(guī)定，企業(yè)應當采用一次攤銷法、五五攤銷法、分次攤銷法對周轉材料中的低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的本錢或者當期損益。新準那么取消了分次攤銷法，其原因一是防止利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用，減少人為操縱利潤的空間；二是與新準那么取消“待攤費用〞科目的初衷相對應。但新準那么應用指南同時又規(guī)定，企業(yè)(建造承包商)的鋼模板、木模板、腳手架和其它周轉材料等，可以采用一次攤銷法、五五攤銷法或分次攤銷法進行攤銷。如果采用分次攤銷法，那么勢必要通過“待攤費用〞科目進行核算。其方法的選用及科目的取舍均自相矛盾且與新準那么大相徑庭。筆者認為，為了保證新準那么的標準、嚴謹，上述周轉材料的攤銷也應取消分次攤銷法。原因在于五五攤銷法已考慮到某些周轉材料價值較高，使用時間較長的特點，且費用本錢分攤也較均衡、合理，存貨資產依然保存在賬面上，賬實一致。因此完全有理由取代分次攤銷法。否那么新準那么的這一作法讓人難以理解。

(二)存貨相關會計科目名稱的變化應趨向合理。新準那么規(guī)定，在資產負債表日，存貨應當按照本錢與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨本錢高于可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提跌價準備。和“存貨跌價準備〞對應的科目從“管理費用〞變?yōu)椤百Y產減值損失〞，這一變化，提示信息使用者應關注企業(yè)資產質量及由此導致的相關風險。與銷售有關的“應交稅金〞和“其它應交款〞科目合并為“應交稅費〞科目，其核算內容及范圍都較以前有所擴展并趨向合理。這些變化都是會計重要性的表達。但企業(yè)采用方案本錢法進行材料日常核算而購入材料采購本錢的科目，從“物資采購〞又恢復為原來的“材料采購〞。筆者認為這個變化有失合理，不夠準確。原因在于“物資〞的范圍遠大于“材料〞，從詞義引申的內涵看，“物資〞是指生產和生活等需要的物質資料；“材料〞是指可供制作成品的物質、原料?？梢姟拔镔Y〞的范圍包括“材料〞。原準那么采用“物資采購〞科目時已考慮到不同行業(yè)購進物資在名稱上的差異，即制造業(yè)的“材料采購〞和商品流通業(yè)的“商品采購〞，均統(tǒng)一為“物資采購〞科目，這已無可非議。但新準那么將“物資采購〞改回“材料采購〞的同時，對商品流通業(yè)是否改回“商品采購〞并未明確，這種以偏概全的作法說明完全沒有必要將“物資采購〞科目恢復為原來的“材料采購〞科目。

(三)存貨可變現(xiàn)凈值確實定應趨向完善。新準那么規(guī)定，企業(yè)在會計期末應當對存貨按本錢與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計提“存貨跌價準備〞，目的是為了讓存貨的價值得到真實的反映，從而符合資產的定義。存貨本錢高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的本錢，估計的銷售費用及相關稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得確實鑿證據為根底，并考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。對此，筆者認為新準那么可變現(xiàn)凈值的涵義不夠準確、完善，未使存貨真實反映企業(yè)期末存貨資產的價值，而是將未來的收益在存貨的價值中予以確認，違背了真實反映企業(yè)期末存貨資產價值的初衷。存貨通常分為兩種：用于出售和用于生產的。對于用于生產加工的原材料，應將其與所生產的產品的期末價值減損情況聯(lián)系起來，即生產的產成品的可變現(xiàn)凈值低于本錢的，那么該材料按照可變現(xiàn)凈值計量?！翱勺儸F(xiàn)凈值〞，不應該考慮存貨持有目的，而應與期末該存貨的市場價格直接進行比擬；對于跌價到達存貨總價值一定百分比(重要性)時計提存貨跌價準備，只有這樣，才能真實地反映期末存貨的價值。因為無論是用于出售還是用于生產的存貨，只要期末的價值發(fā)生減值，就說明該存貨期末的賬面價值不能真實地反映企業(yè)期末資產的價值。如果用最終加工存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的本錢、估計的銷售費用以及相關稅金去衡量的話，存貨的價值中無疑就包含了未來的收益。因此，可以認為，“可