建設(shè)性內(nèi)部審計理念和機(jī)制-專題講座.ppt

1、1.建設(shè)性內(nèi)部審計的概念與機(jī)制025 58318508，鄭石橋南京審計大學(xué)國際審計學(xué)院博士生導(dǎo)師；2.內(nèi)容：1 .審計概念2。關(guān)鍵審計和建設(shè)性審計。建設(shè)性審計目標(biāo)4。建設(shè)性審計目標(biāo)3的實(shí)施機(jī)制。內(nèi)部審計概念，主要指對審計本質(zhì)的理解。想法決定行動，不同的審計想法導(dǎo)致審計行動的不同。因此，建立科學(xué)的審計理念是審計科學(xué)發(fā)展的重中之重。同時，這一理念需要制度安排來實(shí)現(xiàn)。沒有制度安排，這個想法只是一個幻想。機(jī)會主義行為的委托代理關(guān)系是組織內(nèi)部主要的社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系。沒有委托代理關(guān)系，整個組織將不復(fù)存在。然而，由于委托人和代理人之間的激勵不相容和信息不對稱，代理人可能會偏離委托人的利益或違背委托人的意愿而采取

2、機(jī)會主義行為，導(dǎo)致道德風(fēng)險和逆向選擇，由此產(chǎn)生的委托代理成本將困擾委托代理關(guān)系的良性運(yùn)行。激勵不相容和信息不對稱是代理機(jī)會主義的前提，而道德風(fēng)險和逆向選擇是代理機(jī)會主義的主要形式。激勵不相容是激勵相容的對立面。激勵相容意味著每一個理性的人都會有利己的一面，他的個人行為會按照利己的規(guī)則行事。如果有制度安排，代理人對個人利益的追求將與客戶的目標(biāo)一致。這種制度安排是激勵相容的。信息不對稱是指代理人擁有委托人無法擁有的信息，或者代理人擁有的信息在數(shù)量和質(zhì)量上超過委托人。如果沒有激勵不相容，代理人就沒有動機(jī)實(shí)施機(jī)會主義行為。即使激勵不相容存在，如果不存在信息不對稱，代理人的機(jī)會主義行為也會被客戶發(fā)現(xiàn)，代

3、理人很難實(shí)施機(jī)會主義行為。可能的機(jī)會主義類型包括信息機(jī)會主義、財務(wù)機(jī)會主義和責(zé)任機(jī)會主義。當(dāng)然，在委托代理關(guān)系下，代理人會有機(jī)會主義行為，但在一般情況下，在某些特殊情況下，存在委托代理關(guān)系，或者可能不存在機(jī)會主義行為。例如，如果代理人是無私的，不追求個人利益，并把客戶的利益作為自己的責(zé)任，此時就不會有激勵不相容，當(dāng)然也就不會有代理成本。內(nèi)部審計當(dāng)客戶需要約束代理人的機(jī)會主義行為時，需要問責(zé)機(jī)制，而問責(zé)機(jī)制的運(yùn)行需要審計。審計是一種滿足問責(zé)機(jī)制需要并處理機(jī)會主義行為的機(jī)制。如果上述關(guān)系用數(shù)學(xué)語言表示，則如公式(1)所示。委托代理機(jī)會主義行為內(nèi)部審計的問責(zé)機(jī)制(1)、(8)、(3) IIA的內(nèi)部審

4、計核心內(nèi)容：基于對內(nèi)部審計問責(zé)本質(zhì)的解釋，本文前面提出的內(nèi)部審計本質(zhì)是否與IIA的內(nèi)部審計定義相一致？IIA對內(nèi)部審計的定義經(jīng)歷了一個發(fā)展過程，基本情況見表1。根據(jù)表1內(nèi)部審計定義，細(xì)化定義的核心內(nèi)容見表2。9，10，11，12，13，14，表2顯示，從第1節(jié)到第6節(jié)，IIA將內(nèi)部審計定義為獨(dú)立的評估活動，而SPPI和國際計劃生育聯(lián)合會將內(nèi)部審計定義為獨(dú)立和客觀的確認(rèn)和咨詢活動。確認(rèn)是對證據(jù)的客觀檢查，以獨(dú)立評估組織的治理、風(fēng)險管理和控制流程。咨詢是在內(nèi)部審計師不承擔(dān)管理責(zé)任的前提下，為組織增值，改善組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程。咨詢、建議、推廣和培訓(xùn)都是咨詢活動。因此，即使SPPI和國際植

5、物保護(hù)公約被表述為確認(rèn)，對確認(rèn)的解釋也是獨(dú)立和客觀的。本質(zhì)上，IIA認(rèn)為內(nèi)部審計的本質(zhì)是獨(dú)立的評價活動。獨(dú)立于誰？獨(dú)立于代理是一個合理的要求。你呢我們?yōu)槭裁匆?dú)立？內(nèi)部審計需要驗(yàn)證或提供代理人的使命目標(biāo)和資源使用的真實(shí)情況，其利益和行為當(dāng)然不能受到代理人的控制或影響。獨(dú)立評估的對象是什么？SRIANo.1和SRIANo.2被定義為會計、財務(wù)和其他業(yè)務(wù)活動，側(cè)重于會計和財務(wù)，因此，側(cè)重于資源使用信息。SRIANo.3和SRIANo.4被定義為業(yè)務(wù)活動，側(cè)重于完成任務(wù)目標(biāo)的信息。SRIANo.5和SRIANo.6被定義為組織活動，同時，它們涉及任務(wù)目標(biāo)和資源利用的信息。上述不同階段內(nèi)部審計對象的界

6、定基本上是基于組織治理結(jié)構(gòu)中的任務(wù)確定和資源配置體系，這在一定程度上涉及到權(quán)力配置和運(yùn)行體系。SPPI和國際計劃生育聯(lián)合會被定義為風(fēng)險管理、控制和治理的過程。這一定義極大地擴(kuò)展了內(nèi)部審計的對象，從任務(wù)確定和資源配置系統(tǒng)擴(kuò)展到權(quán)力配置和運(yùn)行系統(tǒng)。因此，原來意義上的審計已不足以容納這些內(nèi)容，于是保證就出現(xiàn)了。獨(dú)立評估的目標(biāo)是什么？SRIANo.1到SRIANo.4被定義為向管理部門提供服務(wù)，SRIANo.1到SRIANo.4被定義為向組織提供服務(wù)，而SPPI和IPPF被定義為增加價值、改善組織的運(yùn)作和幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這些目標(biāo)是如何實(shí)現(xiàn)的？代理的機(jī)會主義行為以基本形式被發(fā)現(xiàn)和報告。通過這種方式，

7、可以抑制代理人的機(jī)會主義行為，從而降低代理成本，實(shí)現(xiàn)客戶的期望。因此，總體而言，從機(jī)會主義的角度對內(nèi)部審計本質(zhì)的界定可以解釋IIA對內(nèi)部審計核心內(nèi)容的界定。理論上，審計有兩種取向：批判性審計和建設(shè)性審計。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計只驗(yàn)證機(jī)會主義行為的存在，并對驗(yàn)證結(jié)果給出審計意見。審計意見應(yīng)明確指出驗(yàn)證對象是否存在機(jī)會主義行為，如果存在，是什么樣的機(jī)會主義行為。至于對機(jī)會主義行為的處理，客戶通常要對自己負(fù)責(zé)。這種取向?qū)⑺痉C(jī)會主義作為審計的基本職能。在這種功能定位下，揭示代理人的機(jī)會主義行為是審計的核心，這種審計主要起著關(guān)鍵作用，被稱為關(guān)鍵審計。第二個立場是抑制機(jī)會主義行為，也就是說，在驗(yàn)證機(jī)會主義

8、行為存在的基礎(chǔ)上，找出機(jī)會主義行為的出現(xiàn)，并促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化以降低機(jī)會主義行為的程度。在這個位置下，審計有三個任務(wù)要做：第一，驗(yàn)證是否存在機(jī)會主義行為；二是評價治理結(jié)構(gòu)，從治理結(jié)構(gòu)缺陷的角度分析機(jī)會主義行為的原因；第三，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)缺陷的改善。在這種審計取向下，揭示代理人的機(jī)會主義行為是審計的出發(fā)點(diǎn)，核心問題是找出機(jī)會主義行為的原因，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的完善，從而抑制機(jī)會主義行為。這種審計主要起到建設(shè)性的作用，稱為建設(shè)性審計。建設(shè)性審計目標(biāo)，是審計工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它回答的基本問題是，為什么審計？漢語詞典將目標(biāo)定義為“人們想要達(dá)到的情況或標(biāo)準(zhǔn)”。因此，審計目標(biāo)是人們期望通過審計實(shí)踐達(dá)到的目標(biāo)、情

9、境或標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，審計目標(biāo)分為三個層次：總體目標(biāo)、具體目標(biāo)和項目目標(biāo)，其中總體目標(biāo)處于最高層次，是確立具體目標(biāo)和項目目標(biāo)的基礎(chǔ)，相對穩(wěn)定；具體目標(biāo)和項目目標(biāo)是總體審計目標(biāo)的分解和實(shí)現(xiàn)形式，是動態(tài)發(fā)展的(安雅，宋，1998；張立民，陳曉林，2004；宋夏云，2006)。建構(gòu)性審計的一般目標(biāo)批判性審計是為了驗(yàn)證機(jī)會主義行為，而建構(gòu)性審計是為了抑制機(jī)會主義行為。從本質(zhì)上講，機(jī)會主義行為意味著代理人違反了明示或由于代理人對委托人的責(zé)任分為財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和報告責(zé)任，因此，代理人的機(jī)會主義行為也表現(xiàn)為財務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義。因此，關(guān)鍵審計的總體目標(biāo)是驗(yàn)證代理人是否存在財務(wù)機(jī)會主義、

10、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義。建設(shè)性審計的總體目標(biāo)是找出機(jī)會主義產(chǎn)生的原因，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的改善，進(jìn)而通過驗(yàn)證代理人的財務(wù)機(jī)會主義來抑制代理人的財務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義。建設(shè)性審計的具體目標(biāo)具體目標(biāo)是審計總體目標(biāo)的分解和實(shí)現(xiàn)形式。關(guān)鍵審計的總體目標(biāo)是驗(yàn)證財務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義的存在。財務(wù)機(jī)會主義是指代理人未能履行資源使用的責(zé)任，未能遵守客戶對資源使用的明示或暗示要求；管理機(jī)會主義是指代理人未能履行其管理職責(zé)，未能遵守委托人對代理人完成某些事項的明示或暗示要求；報告機(jī)會主義是指代理人不履行報告責(zé)任，不遵守委托人對代理人報告財務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任履行情況的明示或暗示要求。

11、關(guān)鍵審計應(yīng)該對上述行為進(jìn)行驗(yàn)證，事實(shí)上，它是為了提供代理人在上述方面履行職責(zé)的信息，也可以稱為責(zé)任信息。代理人責(zé)任的履行是為了遵守委托人的明示或暗示的要求。明確的要求是明確的，可以稱為合同。代理人對這些合同的遵從可以稱為遵從。隱含的需求沒有明確表達(dá)。一般來說，它們可以分為兩個方面。一是遵守國家法律法規(guī)，這是一個基本要求。遵守這一隱含要求的代理人可以被稱為合法代理人；第二是誠信行事，即要求代理人為客戶做事，就像為自己做事一樣。如果代理符合這種隱含的要求，它可以被稱為合理的或有益的。因此，綜合而言，代理人對委托人明示或暗示要求的遵守可以稱為合規(guī)性、合法性和合理性。關(guān)鍵審計是為了驗(yàn)證代理人行為的合規(guī)

12、性、合法性和合理性。從這個意義上說，關(guān)鍵審計的具體目標(biāo)可以定義為驗(yàn)證代理人行為的合規(guī)性、合法性和合理性。代理人違反合規(guī)性、合法性和合理性是機(jī)會主義行為。建設(shè)性審計的總體目標(biāo)是通過驗(yàn)證代理人的財務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義，找出機(jī)會主義產(chǎn)生的原因，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的改善，從而抑制代理人的財務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報告機(jī)會主義。從總體目標(biāo)來看，建設(shè)性審計目標(biāo)包括關(guān)鍵審計目標(biāo)，但在關(guān)鍵審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加了兩個內(nèi)容，一是找出機(jī)會主義的原因，二是促進(jìn)和完善治理結(jié)構(gòu)?；诖?，建設(shè)性審計的具體目標(biāo)當(dāng)然應(yīng)該包括合規(guī)性、合法性和合理性。同時，還應(yīng)加大對偏差原因的分析，促進(jìn)相應(yīng)治理結(jié)構(gòu)的完善。因此，綜

13、上所述，建設(shè)性審計的具體目標(biāo)可以表述為：認(rèn)證代理人行為的合規(guī)性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，促進(jìn)相關(guān)治理結(jié)構(gòu)的完善。建設(shè)審計項目的目標(biāo)項目層面的審計目標(biāo)是每個審計項目追求的目標(biāo)。有人認(rèn)為，財務(wù)收支審計和財務(wù)報表審計主要是至關(guān)重要的，而業(yè)績審計主要是建設(shè)性的。本文認(rèn)為，是否具有建設(shè)性與審計業(yè)務(wù)的類型無關(guān)，而是與審計在治理結(jié)構(gòu)中的定位有關(guān)。如果是機(jī)會主義行為的定位，那么這種審計就是批判性審計；如果以抑制機(jī)會主義行為為導(dǎo)向，分析機(jī)會主義行為的原因，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的改善例如，如果績效審計不分析績效不佳的原因，不提出改善績效的建議，只對績效進(jìn)行驗(yàn)證，那么這種績效審計就是關(guān)鍵審計，而不是建設(shè)性審計。相

14、反，即使是財務(wù)收支審計和財務(wù)報表審計，在驗(yàn)證的基礎(chǔ)上分析問題產(chǎn)生的原因，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)也是有建設(shè)性的。因此，所有審計項目都可以選擇批評性或建設(shè)性的方向?，F(xiàn)實(shí)生活中主要有三種審計業(yè)務(wù)，一是財務(wù)收支審計，二是財務(wù)報表審計，三是績效審計，分別對應(yīng)財務(wù)責(zé)任、報告責(zé)任和管理責(zé)任。這三種審計可以有批評或建設(shè)性的方向。財務(wù)收支審計的關(guān)鍵審計目標(biāo)是查明代理人是否違反委托人對其財務(wù)收支責(zé)任的明示或暗示要求，并發(fā)表意見；財政收支審計建設(shè)性審計的目的是分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，促進(jìn)相關(guān)治理結(jié)構(gòu)的完善。財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計目標(biāo)是查明代理人是否違反委托人對其財務(wù)報告責(zé)任的明示或暗示要求，并發(fā)表意見；財務(wù)

15、報表審計建設(shè)性審計的目的是分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，促進(jìn)相關(guān)治理結(jié)構(gòu)的完善。績效審計的關(guān)鍵審計目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人是否違反了委托人對其管理責(zé)任的明示或暗示要求，并表達(dá)自己的意見；績效審計的建設(shè)性審計目標(biāo)是分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，促進(jìn)相關(guān)治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)。(1)建設(shè)性審計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制的總體框架。建設(shè)性審計的定位是抑制代理人的機(jī)會主義行為。如何實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)？一般來說，從審計的角度來看，有三種方法來處理機(jī)會主義行為。第一種方法是揭示機(jī)會主義行為，即找出機(jī)會主義行為。如果機(jī)會主義行為不能被發(fā)現(xiàn)，客戶根本不知道代理人是否有機(jī)會主義行為，那么如何處理代理人的機(jī)會主義行為呢？第二種方法是防止

16、機(jī)會主義行為。建設(shè)性審計應(yīng)該抑制機(jī)會主義行為。如果有辦法在機(jī)會主義行為發(fā)生之前阻止它，那就是最理想的狀態(tài)。在問題發(fā)生之前有兩種方法來預(yù)防問題，一種是威懾，即代理人出于對審計的恐懼而放棄機(jī)會主義行為，實(shí)現(xiàn)威懾的制度安排稱為威懾機(jī)制；第二，預(yù)警路徑，即早期發(fā)現(xiàn)機(jī)會主義行為，防止星星之火變成燎原之火，而實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱為預(yù)警機(jī)制。第三條路徑是阻力路徑，即分析機(jī)會主義產(chǎn)生的原因，糾正治理結(jié)構(gòu)(即制度、機(jī)制和制度)中存在的問題，增加治理結(jié)構(gòu)對機(jī)會主義行為的阻力。抵抗之路是事后補(bǔ)救，但現(xiàn)在彌補(bǔ)還為時不晚。實(shí)現(xiàn)阻力路徑的制度安排稱為阻力機(jī)制。為了實(shí)現(xiàn)上述三條路徑，需要一些輔助性的制度安排。首先，審計

17、資源是有限的。因此，為了更好地抑制機(jī)會主義行為，有必要選擇審計項目，將機(jī)會主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計項目的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要一個良好的審計規(guī)劃機(jī)制；其次，審計活動是由人來進(jìn)行的，因此有必要調(diào)動人們的積極性來抑制機(jī)會主義，而不僅僅是驗(yàn)證機(jī)會主義行為，這就需要一個良好的績效評價機(jī)制?？傮w而言，建設(shè)性審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖2所示。(2)揭示機(jī)制對揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能夠發(fā)現(xiàn)代理人的機(jī)會主義行為。如果代理人有機(jī)會主義行為，而審計找不到它，揭示路徑就不能發(fā)揮作用。一般來說，除了人審計技術(shù)包括兩個方面，一是審計模式，二是審計準(zhǔn)則。審計模式是審計證據(jù)收集的核心概念。例如，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N審計模式，它有自己的核心理念。但是，審計模式所倡導(dǎo)的審計理念是有原則的，需要通過審計準(zhǔn)則落實(shí)到具體的審計實(shí)踐中。因此，審計準(zhǔn)則實(shí)際上是審計模式的具體體現(xiàn)。根據(jù)這一模式的核心思想，選擇合適的審計模式，建立可行的審計標(biāo)準(zhǔn)體系，是揭示這一機(jī)制的主要制度安排。(3)威懾機(jī)制威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計對象對審計有足夠的敬畏。如果代