企業(yè)重組所得稅政策解讀.ppt

,企業(yè)重組所得稅政策解讀,蘇州市國稅局 2012.12,企業(yè)重組的概念,指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易。,政策變遷,政策體系,關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 財稅200959號實體性文件 企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法國家稅務總局公告 2010年第4號程序性文件 江蘇省國稅局企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅操作指南 江蘇省國稅局企業(yè)重組所得稅政策專題解讀,重組類型,企業(yè)法律形式改變 債務重組 股權收購 資產(chǎn)收購 合并 分立,重組的稅務處理方式,一般性稅務處理 特殊性稅務處理,一般性與特殊性重組稅務處理比較,重組特殊性稅務處理的基本原則與標準,原則：稅收中性原則、納稅必要資金原則 標準：經(jīng)營的連續(xù)性、權益的連續(xù)性 不是免稅重組，而是遞延納稅,注意點：,只有股權支付部分才可以按照特殊性稅務處理，而非股權支付部分只能按照一般性稅務處理對待，即使整個交易符合特殊性稅務處理。,特殊性稅務處理一般條件(需同時滿足),合理的商業(yè)目的,4號公告第十八條：企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務，按照通知第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： （一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)； （二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化； （五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務； （六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況,重組日,4號公告第七條 ： 1、債務重組，以債務重組合同或協(xié)議生效日 2、股權收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)日 3、資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日 4、企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權并完成工商登記變更日期 5、企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權并完成工商登記變更日期,幾個基本概念,重組業(yè)務完成年度的確定（公告第八條）： 重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。,幾個基本概念,重組當事各方： 企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務，其當事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： （一）債務重組中當事各方，指債務人及債權人。 （二）股權收購中當事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。 （三）資產(chǎn)收購中當事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。 （四）合并中當事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 （五）分立中當事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。 4號公告第三條,幾個基本概念,重組主導方的確定原則： （一）債務重組為債務人； （二）股權收購為股權轉(zhuǎn)讓方； （三）資產(chǎn)收購為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方； （四）吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)； （五）分立為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。（重組指南：企業(yè)分立，如被分立企業(yè)存續(xù)的，由被分立企業(yè)作為重組主導方；如被分立企業(yè)不再存續(xù)的，由新成立的接受被分立企業(yè)凈資產(chǎn)金額較大的企業(yè)作為重組主導方。） 4號公告第十七條,確定重組主導方的目的：,重組主導方一般是取得所得的單位，或存續(xù)企業(yè)。 1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務處理，還是特殊性稅務處理。 2、牽頭準備備案資料。 3、如果需要稅務機關確認，由主導方層報省級稅務機關確認。,特殊性稅務處理的備案要求,備案對象:重組當事各方 備案時間:重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時 未備案的責任:一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。 59號文第十一條,特殊性稅務處理申請確認,申請方:由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。 省級稅務機關的受理時限:每年 12月31日前 確認時限:省稅務機關在收到確認申請時，原則上應在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認。特殊情況，需要延長的，應將延長理由告知主導方。 管理信息的傳遞:采取申請確認的，主導方和其他當事方不在同一省(自治區(qū)、市)的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。 4號公告第十六條,號公告、指南適用,本辦法發(fā)布時 （發(fā)布日期：2010年7月26日) 企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務的，如適用財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）特殊稅務處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準備相關資料的，應補備相關資料；需要稅務機關確認的，按照本辦法要求補充確認。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，可按本辦法處理。 本指南下發(fā)時（發(fā)布日期：2011年5月11日)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務的，如適用財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）特殊稅務處理，企業(yè)沒有按照本指南要求準備相關資料的，建議補備相關資料；需要稅務機關確認的，按照本指南要求補充確認。2008-2010年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，按本指南處理。,具體重組業(yè)務的所得稅處理,企業(yè)法律形式改變,債務重組,股權收購,股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。,股權收購所得稅處理,資產(chǎn)收購,資產(chǎn)收購,注意：公告第五條 通知第一條第(四)項所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。,分立,分立形式,分立的特殊性稅務處理,分立,分立,適用一般性稅務處理的企業(yè)分立，如果存續(xù)分立，實際上是企業(yè)分配資產(chǎn)給原股東，該股東再用該資產(chǎn)對外投資設立一家新企業(yè)。其股東取得的資產(chǎn)要按公允價格確定其收益，其再投資時，按照公允價格確定其投資額。新設企業(yè)接收這部分投資資產(chǎn)時，也按公允價格入賬。存續(xù)企業(yè)保留的各項資產(chǎn)不進行稅務處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的（即新設分立）要進行清算，按照清算的要求處理各項資產(chǎn)和負債。因此，辦法要求，企業(yè)分立時，如果采取新設分立，對被分立的企業(yè)要按清算處理，并提供清算申報表及相應的資料。,合 并,合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。,以換股合并為例，其常見的情形為：,企業(yè)會計準則對企業(yè)合并會計處理的規(guī)定,通知第六條第(四)項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。 4號公告第二十一條 這種解釋，有利于集團公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時，也有利于對相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢。,所得稅處理要點,合并一般性稅務處理,適用一般性稅務處理的企業(yè)合并，如果是存續(xù)合并，實際上是一方增資擴股，一方注銷。注銷方要按企業(yè)清算處理，增資擴股方投入資產(chǎn)可以按照評估價格入賬。所以辦法要求企業(yè)合并注銷方，稅務上要進行清算。如果是新設合并，被合并企業(yè)均視為注銷，稅務上都要進行清算。在清算時，辦法要求對各項資產(chǎn)和負債需提供評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。對合并中的存續(xù)企業(yè)，可以僅對合并（投資）的資產(chǎn)，按照公允價格入賬，原有的資產(chǎn)，不做稅務處理。,合并一般性稅務處理稅收優(yōu)惠的承繼,1、可以承繼的所得稅事項：只有稅收優(yōu)惠可以承繼。 企業(yè)整體享受過渡稅收優(yōu)惠政策的； 新稅法優(yōu)惠,即條例89條公共基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得 ，在剩余年限內(nèi)享受。 2、可以承繼的稅收優(yōu)惠對象：存續(xù)企業(yè) 被合并企業(yè)、合并后新設企業(yè)不得承繼或重新享受 3、優(yōu)惠金額的計算：按59號文件第九條執(zhí)行 59號：九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。,合并特殊性稅務處理,1、可以承繼的所得稅事項： （1）尚未確認的資產(chǎn)損失 （2）分期確認收入的處理 （3）時間性差異 （4）虧損 （5）尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠，具體包括兩類：,企業(yè)整體享受過渡稅收優(yōu)惠的：合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。 新稅法優(yōu)惠的：為條例89條公共基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得 ，在剩余年限內(nèi)享受。,合并特殊性稅務處理虧損的彌補,59號文件：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。10：4.4%，11：4.48% 通知第六條第(四)項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。 4號公告第二十六條,合并日被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值5000萬元，當年最長期限 的國債利率為6% ，所以每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧 損的限額=5000*6%=300萬元，則10年可彌補被合并企業(yè)06年 虧損300萬元，余額90萬元作廢,合并特殊性稅務處理虧損的彌補,企業(yè)合并所得稅事項承繼,合并-特殊性稅務處理的報備,（一）企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理備案表(企業(yè)合并)（附表六）； （二）當事方企業(yè)合并的總體情況說明，應逐條說明企業(yè)合并的商業(yè)目的； （三）企業(yè)合并需政府主管部門批準的，應提供批準文件； （四）企業(yè)合并各方當事人的股權關系說明； （五）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債及其賬面價值和計稅基礎等相關資料； （六）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權的承諾書等； （七）工商部門核準合并企業(yè)或其直接控制的子公司股權相關企業(yè)股權變更事項證明材料； （八）涉及合并各方享受稅收優(yōu)惠剩余年限不一致的，其合并日各合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值證明材料，被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受情況； （九）涉及可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的，需要提供其合并日凈資產(chǎn)公允價值證明材料，及主管稅務機關確認的虧損彌補臺賬； （十）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理的證明資料（加蓋當事各方公章）； （十一）涉及非貨幣性支付的，需要具有合法資質(zhì)的評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)； （十二）稅務機關要求提供的其他資料證明。,確定合并當年應納稅額的計算方法,企業(yè)是在年度中間合并的，而且同時涉及虧損的彌補和優(yōu)惠的承繼，如何計算合并當年的應納所得稅額，目前本著合理性原則，選用“先彌虧，再分段（合并前后），后分別計算優(yōu)惠”的方法，具體計算過程如下： 1、確定合并存續(xù)企業(yè)年度彌虧前應納稅所得額，不含被合并企業(yè)合并前匯繳數(shù)據(jù)。 2、彌補虧損，按先后順序彌補以前年度的虧損，被合并企業(yè)合并當年1月至合并日視為一個獨立的納稅年度，合并前先作一次匯繳。 3、將彌補虧損后的應納稅所得額按合并當年合并前、合并后的利潤比重劃分合并當年合并前、合并后的應納稅所得額。 4、計算應納稅額，其中：合并前應納稅所得額按合并企業(yè)原適用稅收待遇計算減免稅額和應納稅額；合并后應納稅所得額按總資產(chǎn)比重再劃分為歸屬于合并企業(yè)的應納稅所得額和歸屬于被合并企業(yè)的應納稅所得額，再分別按照適用的稅收待遇計算減免稅額和應納稅額。,確定合并當年應納稅額的計算方法,計算表,關于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告 國家稅務總局2011年第13號公告,納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復（國稅函2002420號）、國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策問題的批復（國稅函2009585號）、國家稅務總局關于中國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權有關增值稅問題的通知（國稅函2010350號）同時廢止。,股權投資,1、稅收對投資初始成本的確認原則是：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款作為計稅基礎；(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本；(3)除了追加投資和收回投資外，稅收確認的初始投資成本不發(fā)生變化。 2、稅法確認投資收益的方法采用的是成本核算法下確認投資收益的方法，即投資方企業(yè)在被投資方企業(yè)會計上進行“利潤分配”帳務處理時確認投資收益（股息收益），在實際執(zhí)行中，也可以股東會、董事會等企業(yè)權力機構(gòu)的分紅決議日期或被投資企業(yè)的分紅公告日期為準。,股權投資,3、與長期股權投資有關的借款利息稅前扣除問題會計準則中不將其借款費用資本化，所得稅法目前尚未要求借款利息資本化進入長期股權投資成本的具體規(guī)定，所以按會計規(guī)定處理。,股權投資,投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務處理 投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 總局2011年34號公告,股權投資,企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。 （摘自國稅函 201079號）,股權投資,例如：某企業(yè)持有A企業(yè)20%的股權，股權投資成本為600萬元，A企業(yè)累計未分配利潤和盈利公積合計1000萬元，因A企業(yè)清算，該企業(yè)收回投資，最后分配到貨幣資產(chǎn)1000萬元。 （1）初始出資=600萬元 股息所得=1000*20%=200萬元 （2）股權投資所得=1000-200-600=200萬元,股權投資,例如：某企業(yè)持有A企業(yè)20%的股權，股權投資成本為600萬元，A企業(yè)累計未分配利潤和盈利公積合計1000萬元，該企業(yè)將股權轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為1000萬元。 （1）初始出資=600萬元 （2）股權轉(zhuǎn)讓損失=1000-600=400萬元,熱點問題,1、企業(yè)合并，被合并企業(yè)原享受外商投資企業(yè)生產(chǎn)性企業(yè)稅收優(yōu)惠的，合并后被合并企業(yè)的原已享受的稅收優(yōu)惠是否要補繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款？ 答：凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權，在企業(yè)重組業(yè)務中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權重組后的企業(yè)的，應連續(xù)計算外商投資企業(yè)的實際經(jīng)營期。如合并后累計計算的實際經(jīng)營期不滿十年的，或外國投資者撤資或因減資達不到原外商投資企業(yè)標準的，應按原中華人民共和國