銀行管理論文-論金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)影響.doc

銀行管理論文-論金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)影響摘要眾所周知，商業(yè)銀行作為我國金融業(yè)的中堅(jiān)力量，其發(fā)展和壯大對國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的穩(wěn)定和健全有著至關(guān)重要的作用。鑒于此，商業(yè)銀行應(yīng)積極適應(yīng)新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則變化帶來的影響，妥善采取正確策略，切實(shí)推進(jìn)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。本文主要闡述了金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對我國商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、稅收和風(fēng)險(xiǎn)管理的影響。關(guān)鍵詞金融工具會計(jì)準(zhǔn)則；商業(yè)銀行；財(cái)務(wù)影響2006年2月15日財(cái)政部頒布了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的新會計(jì)準(zhǔn)則，其中專門針對銀行業(yè)的具體準(zhǔn)則有四項(xiàng)，即企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號套期保值和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號金融工具列報(bào)。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的制定，不但突破傳統(tǒng)理論對金融工具的束縛，而且彌補(bǔ)了我國在金融會計(jì)領(lǐng)域的空白，使我國商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則取得了實(shí)質(zhì)性的完善和健全，而且基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于提高商業(yè)銀行的會計(jì)信息，促進(jìn)國際金融會計(jì)合作，提高我國商業(yè)銀行的國際競爭力。一、對我國商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響1.增加了資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。按照金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)該將原來在表外核算的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并要求滿足確認(rèn)條件的嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具進(jìn)行核算，這樣就增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。以中國工商銀行為例，2007年、2008年中國工商銀行總資產(chǎn)分別為8，684，288百萬元、9，757，654百萬元，其中衍生金融資產(chǎn)分別為22，769百萬元、15.721百萬元，所占比例分別為0.26、0.16，而負(fù)債總數(shù)在2007年、2008年分別達(dá)到8，140.036百萬元、9，150，516百萬元，衍生金融負(fù)債所占比例為0.09、0.01，而在2007年準(zhǔn)則實(shí)施前，這些衍生金融工具都是在表外予以披露的，他們的變動對資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目的變動并沒有實(shí)質(zhì)性的影響。在準(zhǔn)則實(shí)施這兩年來，衍生金融工具在商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)所占的比例不斷增加?？梢?，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算在一定程度上實(shí)質(zhì)性地增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。另外，準(zhǔn)則也規(guī)定商業(yè)銀行如果仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體。同時(shí)，應(yīng)將收到的對價(jià)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，這樣也增加了銀行金融資產(chǎn)的數(shù)量和金融負(fù)債的總額。2.提升了資產(chǎn)的質(zhì)量。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使商業(yè)銀行對于除交易性金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末進(jìn)行減值測試，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。新資產(chǎn)減值方法能更加準(zhǔn)確地計(jì)量金融資產(chǎn)減值，相對于銀行以前采用的計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的“五級分類”比例法，新準(zhǔn)則能使銀行提供的信息更加準(zhǔn)確，從而更真實(shí)地反映資產(chǎn)的質(zhì)量。3.擴(kuò)大了所有者權(quán)益確定的范圍。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，國內(nèi)商業(yè)銀行可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務(wù)的開展并不普遍。準(zhǔn)則實(shí)施后套期業(yè)務(wù)的開展仍然有限，但商業(yè)銀行按照套期保值規(guī)定對套期工具進(jìn)行規(guī)范性的核算，按照準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)對現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具形成的利得和損失屬于有效套期的部分應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單獨(dú)列示，從而增加了表內(nèi)所有者權(quán)益的確認(rèn)范圍。二、對我國商業(yè)銀行經(jīng)營成果的影響1.改變了損益確認(rèn)方式。實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則后，我國商業(yè)銀行損益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了根本性的改變。金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，期末應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動形成的利得或損失計(jì)人當(dāng)期損益，相對于準(zhǔn)則實(shí)施前將衍生金融工具在交易發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)損益的做法，這樣使銀行利潤表的內(nèi)涵變得更加豐富，對損益變動的反映更加及時(shí)，增加了利潤表的相關(guān)性。同時(shí)，套期保值規(guī)定套期工具為衍生金融工具的，套期工具因公允價(jià)值變動形成的利得或損失應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。2.降低了銀行對利潤的調(diào)控。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備統(tǒng)一采用未來現(xiàn)金流量法進(jìn)行計(jì)提，按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與該金融資產(chǎn)按原實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的差額確定計(jì)提減值的金額，該規(guī)定截?cái)嗔松鲜秀y行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的途徑，使得商業(yè)銀行今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤，其利潤變得更加真實(shí)。表中選取了國內(nèi)幾家主要上市銀行的貸款損失準(zhǔn)備及其變動，通過計(jì)算得出在實(shí)施金融工具會計(jì)準(zhǔn)則后，中國工商銀行、中國銀行、浦發(fā)銀行、華夏銀行的貸款損失變動率增降幅度減小，深圳發(fā)展銀行的貸款損失準(zhǔn)備變動變動幅度較大。可以看出金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使我國多數(shù)上市商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金額的計(jì)提趨向穩(wěn)定，利用計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為有所減少。3.加大了商業(yè)銀行利潤的波動性。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國商業(yè)銀行對金融工具采用公允價(jià)值的計(jì)量模式.對已實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失應(yīng)直接計(jì)入利潤表，而商業(yè)銀行的經(jīng)營成果一直與我國多變的市場和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密地結(jié)合在一起，由此對銀行波動產(chǎn)生了較大的影響。筆者選取了2006年1季度至2008年1季度在A股上市的13家上市商業(yè)銀行數(shù)據(jù)作為研究樣本，選取了已實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失、凈利潤這些變量進(jìn)行對比分析。從2006年1季度至2008年1季度，13家銀行已實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得平均值在0.037元股，未實(shí)現(xiàn)的金融工具的損失在0.032元股，后者波動是前者的近3倍。雖然金融工具在商業(yè)銀行總收益的比重不大，但未實(shí)現(xiàn)的金融工具的利得或損失這一項(xiàng)對凈利潤的影響卻很大，使凈收入成倍增加。在2008年第1季度，用歷史成本法計(jì)算的凈利潤均值在4.438元股，而用公允價(jià)值計(jì)量計(jì)算的凈利潤均值在5.834元股。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量所得到的銀行收益比基予歷史成本的收益有更大的波動性。三、對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響1.對現(xiàn)金流量信息的影響?，F(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的，準(zhǔn)則實(shí)施后四項(xiàng)準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的初始確認(rèn)和終止確認(rèn)及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都會涉及到現(xiàn)金流量，不管是金融工具表外核算，還是按準(zhǔn)則的要求采用公允價(jià)值將其納入表內(nèi)核算，都應(yīng)在現(xiàn)金流量表上得到反映。這樣，使商業(yè)銀行對現(xiàn)金流量的具體列報(bào)更加透明和具體。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值的變動在不涉及金融資產(chǎn)的確認(rèn)或者轉(zhuǎn)移的情況下，只會引起當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益的變動，并不會引起現(xiàn)金流量的變動。但在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值產(chǎn)生差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分作為調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示。因此，新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表的編制沒有重大影響。2.套期會計(jì)方法的運(yùn)用降低了匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響。準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用，使其風(fēng)險(xiǎn)變動情況更為頻繁，而這些風(fēng)險(xiǎn)的存在使商業(yè)銀行現(xiàn)金流量經(jīng)常變動，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于套期會計(jì)的運(yùn)用，有效地避免了匯率變動對商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響額，如遠(yuǎn)期合約、期權(quán)合約等。商業(yè)銀行可以根據(jù)自身的實(shí)際情況任選一種方法來盯住遠(yuǎn)期匯率，降低商業(yè)銀行因匯率風(fēng)險(xiǎn)而形成的現(xiàn)金流量變動。例如：商業(yè)銀行現(xiàn)在有40萬英鎊的應(yīng)付賬款，3個月后付款，現(xiàn)在的市場利率是1英鎊=￥15元，如果3個月后的即期匯率是1英鎊=￥15.2元，商業(yè)銀行將來會因此而損失人民幣8萬元。為了避免這一損失，根據(jù)金融工具會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于套期保值的規(guī)定，商業(yè)銀行可以簽人一個買入英鎊的遠(yuǎn)期合約(或其他合約來敲定將來的買人價(jià)格)匯率1英鎊=￥15.2元，這樣可以防止匯率上升給商業(yè)銀行現(xiàn)金流量造成的損失。四、對我國商業(yè)銀行稅收的影響1.增加了所得稅計(jì)算及納稅調(diào)整的項(xiàng)目。在我國稅法中不允許對任何不確定的收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，從而導(dǎo)致會計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤之間的差額。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，金融工具確認(rèn)和計(jì)量對商業(yè)銀行預(yù)期收益的確認(rèn)計(jì)量方式就會導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，主要有兩個方面：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動引起的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而這在稅法上是予以否定的。所以，在調(diào)整應(yīng)納稅所得額時(shí)，這種損益應(yīng)作為永久性差異予以剔除。二是可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法實(shí)質(zhì)上是將因公允價(jià)值變動形成的利得或損失予以遞延到每個期間的所有者權(quán)益中，待終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)再將損益從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，一次性計(jì)入利潤表，但這種方法并不影響當(dāng)期應(yīng)納所得稅的調(diào)整，但增加或減少了遞延期間的各期所得稅費(fèi)用。2.增加了商業(yè)銀行的稅負(fù)波動。準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用，要求商業(yè)銀行間建立統(tǒng)一的市場平臺，合理運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)，以便獲取可靠的公允價(jià)值，這在一定程度上增加了商業(yè)銀行的經(jīng)營成本，從而加大了稅前扣除的金額，減少了所得稅的核算基數(shù)。但同時(shí)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在稅前是不予以列支的，由于準(zhǔn)則實(shí)施后我國商業(yè)銀行計(jì)提減值準(zhǔn)備的確認(rèn)計(jì)量方法發(fā)生了較大的變化，所以這種核算方法在一定程度上也造成了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。為了進(jìn)一步分析準(zhǔn)則實(shí)施后對商業(yè)銀行稅負(fù)水平的影響，筆者對幾家上市商業(yè)銀行2006至2008年近3年的稅負(fù)水平進(jìn)行了比較，中國工商銀行近3年的實(shí)際所得稅稅負(fù)分別為31.02、28.77和23.50；中國建設(shè)銀行近3年的實(shí)際所得稅稅負(fù)分別為29.51、31.42和22.63；中國銀行近3年的實(shí)際所得稅稅負(fù)分別為29.63、31.06和24.55；交通銀行近3年的實(shí)際所得稅稅負(fù)分別為28.60、33.50和20.38。由上分析可以看出2006年至2008年一些銀行稅負(fù)水平呈波動趨勢，2007年較2006年相比整體呈上升的趨勢，2008年在2007年的基礎(chǔ)上都不同程度地下降了5至10個百分點(diǎn)，排除2008年新企業(yè)所得稅稅率下降的影響外可以看出，準(zhǔn)則的實(shí)施使商業(yè)銀行相稅負(fù)呈現(xiàn)波動的趨勢。五、對我國商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的影響金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，我國商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平不斷提高和健全，金融風(fēng)險(xiǎn)的披露更加具體和透明。一方面對于我國商業(yè)銀行而言，加強(qiáng)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理是促進(jìn)銀行規(guī)范化經(jīng)營、提高競爭力的關(guān)鍵。準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和負(fù)債的可靠計(jì)量、減值準(zhǔn)備的科學(xué)計(jì)提、衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)披露等規(guī)定都有助于提高我國商業(yè)銀行真實(shí)的業(yè)務(wù)信息，有助于建立準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)管理模型。所以，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有助于提高我國商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的能力，以便準(zhǔn)確識別和分析風(fēng)險(xiǎn)。另一方面根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并以公允價(jià)值計(jì)量，而相應(yīng)公允價(jià)值的變化反映到損益表中，使得金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)變得更加明顯，而且對于商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平有較大的挑戰(zhàn)。事實(shí)上，衍生金融工具是一把雙刃劍，如果運(yùn)用的恰當(dāng)可以帶來不少收益，但如果商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理不當(dāng)，就會招致重大損失，甚至?xí)衅飘a(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。參考文獻(xiàn)：1彭龍.新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響J.湖南財(cái)經(jīng)學(xué)校學(xué)報(bào)，2007，(6).2茹存鵬.實(shí)施金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響及對策研究J.河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，(6).3張艷霞.新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行會計(jì)工作的影響及策略分析J.金融經(jīng)濟(jì)，2008。(4).4黃麗娟.金融工具公允價(jià)值計(jì)量對銀行利潤波動的影響J.財(cái)會金融，2009，(2