房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的涉稅處理

房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的涉稅處理 開發(fā)企業(yè)用于補償?shù)拈_發(fā)產(chǎn)品將涉及營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅問題。1、營業(yè)稅 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷補償實行產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，即“拆一還一”的行為，從實質(zhì)上看，屬于房地產(chǎn)公司以自己的開發(fā)產(chǎn)品抵償債務的行為，按照稅法規(guī)定，應申報繳納營業(yè)稅。按照外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復（國稅函發(fā)1995549號）的規(guī)定：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應當按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅?！?、土地增值稅 土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 由于從產(chǎn)權(quán)調(diào)轉(zhuǎn)補償?shù)男再|(zhì)上看，屬于以開發(fā)產(chǎn)品換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)性質(zhì)，因此開發(fā)企業(yè)應按照上述規(guī)定進行土地增值稅視同銷售處理。3、企業(yè)所得稅 產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，企業(yè)所得稅稅務處理上一般情況下做非貨幣性交易，即“以物易物”處理（拆遷補償為房地產(chǎn)企業(yè)“存貨/開發(fā)成本”的組成部分，可視為以開發(fā)產(chǎn)品換入存貨），非貨幣性交易的企業(yè)所得稅處理按照下述政策執(zhí)行：國稅發(fā)200931號第七條規(guī)定， 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為： （一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定； （二）由主管稅務機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關(guān)確定。 十二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同拆遷補償方式 的涉稅政策 產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式同時涉及換入資產(chǎn)的計稅成本確認問題，目前并無專門政策文件進行規(guī)范。但可以參考國稅發(fā)200931號文件中關(guān)于以土地換取開發(fā)產(chǎn)品的規(guī)定：國稅發(fā)200931號文件規(guī)定：企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：1、企業(yè)、單位應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2、接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權(quán)兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并將該項土地使用權(quán)的價值計入該項目的成本。 結(jié)合以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應在交付開發(fā)產(chǎn)品時，分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產(chǎn)品和購入存貨兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并將購入存貨的價值計入該項目的成本，該存貨的計稅成本即所換出的開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值。 A房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓方式取得一塊國有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作。根據(jù)土地出讓合同的約定，該房地產(chǎn)企業(yè)在出讓地塊上應建設(shè)30萬平方的安置房用于和被拆遷戶進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換。為方便說明，我們以一戶被拆遷戶的具體情況來舉例。該被拆遷戶B（個人）原有房屋的建筑面積為65平方米。案例分析 經(jīng)市拆遷辦聘請的第三方中介機構(gòu)進行評估，被拆遷戶房屋的評估價格為4600元/平方米。考慮到調(diào)換房屋和被拆遷房屋在結(jié)構(gòu)和配套方面的差異，房地產(chǎn)企業(yè)與該被拆遷戶達成拆遷協(xié)議：第一按被拆遷戶房屋實際建筑面積進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換；二等面積補償部分，被拆遷戶應向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付200元/平方米的結(jié)構(gòu)差價；三、調(diào)換面積低于被拆遷面積的，房地產(chǎn)企業(yè)按4600元/平方米向被拆遷戶支付拆遷補償；四、超面積部分，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補差款，超過10平方米的，被拆遷戶應按市場價格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價款。最終，該被拆遷戶B通過產(chǎn)權(quán)調(diào)換取得了一套80平方米的房屋，根據(jù)拆遷補償協(xié)議規(guī)定，B向房地產(chǎn)企業(yè)A支付了98500元。經(jīng)核定，同類房屋的建造成本為2100元/平方米（不含地價），含地價成本為3600元/平方米。 營業(yè)稅 根據(jù)國稅函1995549、國稅函2007768號的文件規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以取得經(jīng)濟利益的行為屬于營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)”的征稅范圍，應征收營業(yè)稅。營業(yè)稅計稅依據(jù)的確認： 等面積部分：65平方米。根據(jù)國稅函1995549號文的規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。這里對于成本價的理解有兩種：一種是不含地價的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價的房屋完全成本3600元/平方米。從目前的征稅實踐來看，大多數(shù)也是采用的不含地價的工程建造成本作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)。 考慮到等面積部分還有200元/平方米的結(jié)構(gòu)價差，對于這個結(jié)構(gòu)價差我們認為也應征收營業(yè)稅。這樣，等面積部分的營業(yè)稅計稅依據(jù)就是149500元（652100 +65200） 超面積部分：根據(jù)拆遷補償協(xié)議，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補差款，超過10平方米的，被拆遷戶應按市場價格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價款。 超面積部分的營業(yè)稅計稅依據(jù)為85500 元（105500+ 56100）。 總體營業(yè)稅的計稅依據(jù)為235000元，應繳納營業(yè)稅11750元。 土地增值稅：實行預征，計稅依據(jù)同營業(yè)稅，最終按項目進行清算。應預征土地增值稅2350元（按1%進行預征）。 企業(yè)所得稅房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的。在企業(yè)所得稅上應作為視同銷售處理。 對于等面積補償部分，由于在進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，我們對雙方房屋的價格都是有一個評估的，當時被拆遷戶房屋的評估