固定資產(chǎn)折舊的所得稅籌劃.doc

河北大學(xué)2008級本科生學(xué)年論文固定資產(chǎn)折舊的所得稅籌劃摘 要固定資產(chǎn)可長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而保持其原有的實物形態(tài)，但其價值是隨固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，構(gòu)成企業(yè)的經(jīng)營成本，這部分隨固定資產(chǎn)磨損而逐漸轉(zhuǎn)移掉的價值即為固定資產(chǎn)的折舊。為保證企業(yè)簡單再生產(chǎn)，同時實現(xiàn)期間收入費用的正確匹配，企業(yè)必須在固定資產(chǎn)有效使用期內(nèi)計提折舊。折舊作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。本文詳細闡述幾種常用的計算固定資產(chǎn)折舊的方法，并分析企業(yè)在采用不同折舊方法下的應(yīng)納所得稅額的不同及固定資產(chǎn)折舊的所得稅籌劃。關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊;折舊方法；所得稅；籌劃一固定資產(chǎn)折舊的定義及主要影響因素1.1固定資產(chǎn)折舊的含義 在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)為費用的過程稱為折舊。這一過程使資產(chǎn)的成本與資產(chǎn)在有效期內(nèi)所產(chǎn)生的收益相配比，體現(xiàn)了配比原則的要求。折舊有兩個基本作用：一時折舊作為固定字長成本的抵減，反應(yīng)了固定資產(chǎn)的磨損程度；二是折舊作為一種費用的發(fā)生，將抵減當(dāng)期的收入和實現(xiàn)的利潤。所以，正確核算固定資產(chǎn)的折舊有重要的意義。1.2影響固定資產(chǎn)折舊的因素1.2.1折舊的基數(shù)折舊基數(shù)是固定資產(chǎn)的原始價值或帳面價值。在會計核算中，以原價作為計算折舊的基數(shù)，可以使折舊的計算建立在客觀的基礎(chǔ)之上，不受主觀因素的影響。1.2.2預(yù)計使用壽命預(yù)計使用壽命是企業(yè)對資產(chǎn)服務(wù)時間的一種估計。固定資產(chǎn)使用壽命的長短直接影響各期應(yīng)計提的折舊額。企業(yè)在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命時,應(yīng)考慮以下因素: (1)該固定資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量。(2)該固定資產(chǎn)的有形損耗,如因設(shè)備使用中發(fā)生磨損,房屋建筑物受到自然侵蝕等。(3)該固定資產(chǎn)的無形損耗,如因新技術(shù)的進步而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對陳舊、市場需求變化使產(chǎn)品過時等。（4）有關(guān)固定資產(chǎn)使用的法律或者類似的限制。1.2.3預(yù)計凈殘值固定資產(chǎn)的凈殘值是指固定資產(chǎn)報廢時預(yù)計可收回的殘余價值扣除預(yù)計清理費用后的凈額。固定資產(chǎn)原始成本減去凈殘值就是該固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊總額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用方式，合理估計固定資產(chǎn)的凈殘值。1.2.4預(yù)計工作總量固定資產(chǎn)預(yù)計工作總量是指固定資產(chǎn)從開始使用至報廢清理的全部使用年限內(nèi)預(yù)計完成的工作總量。二固定資產(chǎn)折舊的主要方法及比較2.1固定資產(chǎn)折舊的計算方法概述在選擇折舊方法時應(yīng)考慮以上因素，但實際操作中，在多數(shù)情況下，僅是一個或少數(shù)因素起決定作用，作用小的其他因素則可以略而不計。通常在普遍使用的幾種折舊方法中假若某種方法一般來看是合理的，或是符合所得稅法要求的，就可選用這種方法。折舊的方法是經(jīng)國家確認的企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊所應(yīng)遵循的規(guī)則，通常固定資產(chǎn)折舊的方法分為兩類，一類是直線法，一類是加速折舊法。企業(yè)可采用的折舊方法一般有直線法、工作量法、加速折舊法等。加速折舊法包括雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。2.2對幾種常見折舊法的探討2.2.1 直線法直線法即平均年限法，將固定資產(chǎn)的折舊均衡地分?jǐn)偟礁髌诘囊环N方法。它假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關(guān)系，認為服務(wù)潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損。采用這種方法計算的每期折舊額均是等額的。2.2.2工作量法工作量法是按照計算期內(nèi)固定資產(chǎn)的預(yù)計完成的工作量來計提折舊的一種方法。實質(zhì)上，工作量法是平均年限法的補充和延伸。這種方法考慮了固定資產(chǎn)的使用強度，使每期計提的折舊額與固定資產(chǎn)的使用程度成正比，符合收入與費用相配比的原則。2.2.3加速折舊法（1）年數(shù)總和法是按固定資產(chǎn)的原價減去預(yù)計凈殘值后的余額，乘以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)計算每年的折舊額，這個分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用壽命，分母代表預(yù)計使用壽命逐年數(shù)字總和。計算公式如下：年折舊率=尚可使用年限預(yù)計使用年限的年數(shù)總和已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的賬面價值（固定資產(chǎn)賬面余額扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率的折舊額。（2）雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法：是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，用直線法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產(chǎn)期初凈值，得出各年應(yīng)提折舊額的方法。雙倍余額遞減法是假設(shè)固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加速折舊。2.2.4小結(jié)從本質(zhì)上講，折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間付出實在的貨幣資金，但這種費用是前期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)實現(xiàn)，無論是從權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，還是從收入與費用的配比原則來講，計提折舊都是必要的，企業(yè)要根據(jù)各類折舊方式所適用的條件，合理地選擇折舊方法。不管是什么樣的方法，只要能夠確保固定資產(chǎn)使用情況能夠被科學(xué)、清晰地反映出來，同時企業(yè)也能夠?qū)潭ㄙY產(chǎn)進行科學(xué)的管理，準(zhǔn)確的計提折舊額，則該種方法就是合理、科學(xué)的。三固定資產(chǎn)折舊對所得稅的影響3.1固定資產(chǎn)原值、凈殘值及折舊年限對所得稅的影響固定資產(chǎn)的原值一般為取得固定資產(chǎn)的原始成本，即固定資產(chǎn)的賬面原價。企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊時，以月初應(yīng)提取折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為依據(jù)，本月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊；本月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊。固定資產(chǎn)的凈殘值是指固定資產(chǎn)報廢時預(yù)計可收回的殘余價值扣除預(yù)計清理費用后的余額。預(yù)計凈殘值的多少同樣會影響折舊額的計提。 折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預(yù)計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為合理避稅籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。3.2不同折舊方法下的所得稅計算3.2.1直線法使用年限法的特點是每年的折舊額相同，但是缺點是隨著固定資產(chǎn)的使用，修理費越來越多，到資產(chǎn)的使用后期修理費和折舊額會大大高于固定資產(chǎn)購入的前幾年，從而影響企業(yè)的所得稅額和利潤。3.2.2工作量法產(chǎn)量法可以比較客觀的反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費用的配比情況。3.2.3加速折舊法加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，因此，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。3.2.4小結(jié)不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。從企業(yè)稅負來看，在累進稅率的情況下，采用直線法使企業(yè)承擔(dān)的稅負最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法）次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤?cè)氤杀荆行У囟笾颇骋荒陜?nèi)利潤過于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負都比較小、比較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因為它起到了延期繳納所得稅的作用。四利用固定資產(chǎn)折舊進行所得稅納稅籌劃的誤區(qū)4.1折舊年限可以自由選擇 從理論上講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預(yù)計的經(jīng)驗值，使得折舊年限的選擇具有一定的彈性，這為納稅籌劃提供了可能性。“從折舊年限的選擇上看，對于盈利企業(yè)來說，選擇最低的折舊年限，有利于加速投資的回收，使計入成本的費用前移，應(yīng)納稅所得額盡量后移，從而降低納稅人的負擔(dān)。而對于享受所得稅稅收優(yōu)惠的企業(yè)，選擇較長的固定資產(chǎn)折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對折舊費用抵稅效應(yīng)的抵消作用降到最低，從而降低企業(yè)所得稅稅負。 4.2折舊方法可以自由選擇 會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇確定固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，因此“在適用比例稅率的情況下，采用加速折舊對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加速得到補償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅多，從而達到獲利于稅收屏障的效果。當(dāng)然對于計提完折舊的固定資產(chǎn)，如果企業(yè)需要，還可以適當(dāng)延長其使用年限，只不過不能再計提折舊了。”這種觀點在有關(guān)固定資產(chǎn)納稅籌劃的教材和文獻中具有代表性，但這種觀點只有在符合條件的情況下才適用。因為會計準(zhǔn)則、稅收法規(guī)賦予企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)是有條件的。 加速折舊方法的選用是有嚴(yán)格規(guī)定的，即便是可以選用加速折舊方法，以下兩種情況下也須慎重抉擇：一是稅收減免期，因為我國企業(yè)所得稅目前實行的是比例稅率，若企業(yè)處于稅收減免期間，加速折舊對企業(yè)所得稅的影響是負面的，從長期來看，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。二是虧損彌補。由于稅法對補虧期限作了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對以后年度的獲利水平作出合理估計，使同樣的生產(chǎn)經(jīng)營利潤獲得更大的實際收益。特別對一些風(fēng)險大、收益率高且不穩(wěn)定的科技企業(yè)更要合理規(guī)劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來不利影響。尤其值得注意的是，無論采取何種折舊方法，都必須獲得稅務(wù)部門的認可。 4.3預(yù)計凈殘值可以任意確定 由于不同折舊方法下，預(yù)計凈殘值是影響每期折舊額的因素之一，它也間接影響著當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因為企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條第三款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。”稅法對固定資產(chǎn)的殘值率沒有硬性規(guī)定，企業(yè)有固定資產(chǎn)殘值率的確定權(quán)，固定資產(chǎn)殘值率甚至可以為零。似乎固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值在規(guī)避稅收方面有了更大的利用空間。但是不能忽視上述規(guī)定強調(diào)一個合理性，這就要求企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況及固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的殘值率。也就是說，企業(yè)確定預(yù)計凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的，而是必須考慮固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，而是出于某種少繳稅等非合理商業(yè)目的確定預(yù)計凈殘值的，將被稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)整，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。需要注意的是“預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。另外，各地稅務(wù)機關(guān)對固定資產(chǎn)殘值率也有相應(yīng)的管理規(guī)定。由此可見，固定資產(chǎn)殘值率的確定，也不是隨意的，其納稅籌劃空間很小。 五結(jié)束語固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，其折舊的核算是一個成本分?jǐn)傔^程，其目的在于將固定資產(chǎn)的所得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期內(nèi)進行攤銷。