審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果分析.doc

審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果分析簡介：本文將經(jīng)濟(jì)后果觀運(yùn)用于審計(jì)準(zhǔn)則，提出審計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，它與會計(jì)準(zhǔn)則一樣也具有經(jīng)濟(jì)后果，因此其成為各方利益集團(tuán)博弈的對象。并提出了審計(jì)準(zhǔn)則制定中所顯露出來的潛在利潤是各方利益集團(tuán)博弈的根本原因。為保證審計(jì)準(zhǔn)則得到公平與有效的制定，就必須使各方利益集團(tuán)參與進(jìn)來，改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則委員會，建立起一種科學(xué)有效的審計(jì)準(zhǔn)則制定程序。The Analyses of the Audit Criterion Economic Consequences(Accountant School， Hunan University， Changsha， Hunan， 410079)Abstract： This article utilizes the economic consequences view in the audit criterion， and proposes the audit criterion is not only a kind of technical standard， it also has the economic consequences with the accountant criterion， so it becomes the object which all quarters special interest group gambles. And this article proposes that the latent profit is the basic reason which all quarters special interest group gambles in the audit criterion formulation. In order to guarantee the audit criterion obtains fair and effective formulation， we must call for all quarters special interest group to participation， and improve the audit criterion committee and establish a science effective audit criterion formulation procedure.Key Words： Economic Consequences Audit Criterion Latent Profit Gamble從2006年2月24號起，中國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)準(zhǔn)則委員會陸續(xù)發(fā)布了一個基本審計(jì)準(zhǔn)則和47個具體審計(jì)準(zhǔn)則，并廣泛向社會各界征求修改意見，這標(biāo)志著我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的正式開始。當(dāng)前，我國審計(jì)界對于審計(jì)準(zhǔn)則的主流看法是將其視為一種技術(shù)規(guī)范或者行為規(guī)范。如，蕭英達(dá)(1991)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)行為的規(guī)范；劉繼忠(1992)則認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是對審計(jì)主體制定的法規(guī)性技術(shù)文件；張龍平(1994)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)工作質(zhì)量的衡量尺度，審計(jì)準(zhǔn)則從性質(zhì)上說是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；劉明輝(1997)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則從其實(shí)質(zhì)來看，它是一種規(guī)范，是一種關(guān)于審計(jì)主體資格及其審計(jì)行為的專業(yè)規(guī)范。我們認(rèn)為，上述這些審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)觀，對審計(jì)準(zhǔn)則理論框架的建立起了很大的作用，但同時也忽視了外部因素對審計(jì)準(zhǔn)則制定的影響以及對準(zhǔn)則制定過程的審視。審計(jì)準(zhǔn)則做為一種公共物品，其“特殊性在于它具有經(jīng)濟(jì)后果，誰擁有準(zhǔn)則制定權(quán)，也就擁有了一種資源再配置的權(quán)力”(林鐘高，2004)。因此，本文從經(jīng)濟(jì)后果觀的角度來對我國審計(jì)準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的制定加以探討。一、審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀經(jīng)濟(jì)后果觀最先應(yīng)用于會計(jì)準(zhǔn)則。1978年，Zeff在“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說興起中指出：會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，是指各種財(cái)富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會利益集團(tuán)之間的重新分割，而這種“社會性后果”的表現(xiàn)是會計(jì)報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計(jì)政策的選擇對其市場價值產(chǎn)生的影響。換言之，會計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計(jì)信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則具有和會計(jì)準(zhǔn)則同樣的性質(zhì)，審計(jì)準(zhǔn)則同樣具有經(jīng)濟(jì)后果。具體表現(xiàn)在：1.對政府與監(jiān)管者而言：當(dāng)政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報表等信息是恰當(dāng)?shù)?、可靠的，這些信息都是在公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)下披露出來的，能夠以此來進(jìn)行投資決策等；當(dāng)政府作為一名監(jiān)管者時，他希望經(jīng)過審計(jì)的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經(jīng)過審計(jì)后能夠達(dá)到政府監(jiān)管的要求，比如經(jīng)過審計(jì)的會計(jì)信息能夠服從政府的稅法、經(jīng)過審計(jì)的會計(jì)信息有利于國家實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和調(diào)控需要等。2.對普通投資者與債權(quán)人而言：他們要求企業(yè)(尤其是上市公司)提供的會計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的以及同時具有可比性?？墒牵绻麅H僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的，這多少會讓投資者與債權(quán)人難以相信，唯一的辦法就是由獨(dú)立的第三方對這些會計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，以合理的確保這些會計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的。3.對審計(jì)師而言：審計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報表是否符合“公認(rèn)會計(jì)原則”進(jìn)行審計(jì)，以審查財(cái)務(wù)報表的可靠性、真實(shí)性與公允性?？墒怯捎趯徲?jì)師的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關(guān)者的利益，為了確保審計(jì)師的行為與其他利益相關(guān)者相一致，這就需要一個公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則來對其行為進(jìn)行規(guī)范。同時，審計(jì)師從事的活動是一項(xiàng)高風(fēng)險的活動，為了保護(hù)自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時也為了彌補(bǔ)社會各界對審計(jì)師的期望差距，審計(jì)師同樣需要一項(xiàng)公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則對其業(yè)務(wù)活動進(jìn)行指導(dǎo)以及保護(hù)其自身利益。 4.對企業(yè)(尤其是上市公司)而言：一般來說，相對于以上三者，企業(yè)管理當(dāng)局最不需要審計(jì)準(zhǔn)則，這樣企業(yè)就可以隨意濫用會計(jì)準(zhǔn)則，隨意披露虛假信息而外部利益相關(guān)者卻不知道?？墒?，在現(xiàn)今這個各個利益方相互交織的社會里，企業(yè)不可能完全依靠自己來獲得不斷發(fā)展，企業(yè)需要外部資金，需要贏得外部利益者的青睞，這就注定了企業(yè)不可能經(jīng)常性的濫用會計(jì)準(zhǔn)則以及隨意披露虛假信息，而為了讓外部利益者相信其所披露的信息是相關(guān)與可靠的，企業(yè)就需要審計(jì)師對這些信息進(jìn)行審計(jì)，而這些都是由審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范的。同時，企業(yè)也需要獲得其他企業(yè)的信息(比如對其他企業(yè)進(jìn)行投資、獲得同行業(yè)企業(yè)的信息進(jìn)行分析等)，因此企業(yè)也希望其他企業(yè)披露的信息同樣符合“公認(rèn)會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則”。二、審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的具體行為表現(xiàn)1.審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的博弈原因分析：潛在利潤根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效地降低審計(jì)業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。“從制度需求理論上說，通過適用的審計(jì)準(zhǔn)則，使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤內(nèi)在化，即潛在利潤內(nèi)在化是審計(jì)準(zhǔn)則需求產(chǎn)生的基本原因”(林鐘高，2004)。審計(jì)準(zhǔn)則的潛在利潤是指實(shí)行這項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則所獲得的潛在收入減去遵循這項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則所增加的成本，即審計(jì)準(zhǔn)則給社會帶來的預(yù)期正值收益。由于審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果所帶來的潛在利潤，相關(guān)利益各方才更有動力去參與博弈過程。潛在利潤影響審計(jì)準(zhǔn)則的博弈過程是這樣的：首先經(jīng)過會計(jì)職業(yè)界、社會公眾、政府機(jī)構(gòu)的辯論和研究，一項(xiàng)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則得以形成，達(dá)到暫時的均衡狀態(tài)。隨著外部經(jīng)濟(jì)、法律及技術(shù)環(huán)境的變化，現(xiàn)存準(zhǔn)則安排之外的潛在利潤會逐漸顯露出來，于是又會引起新一輪的博弈，以達(dá)到新的均衡狀態(tài)。正是相關(guān)利益者對審計(jì)準(zhǔn)則潛在利潤的不斷追求，才使得審計(jì)準(zhǔn)則由低層次向高層次不斷逼近，同時審計(jì)準(zhǔn)則也得到了不斷的完善。2.審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的博弈過程分析：相關(guān)利益集團(tuán)之間的互相博弈Roy A.Chandler(1997)曾經(jīng)指出，將審計(jì)準(zhǔn)則僅作為技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)如今已經(jīng)受到越來越多的質(zhì)疑。國外已有不少審計(jì)學(xué)者指出，審計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是一種政治過程。如，Roy A.Chandler(1997)研究了英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(APC，1991年被Auditing Practices Board所取代)頒布審計(jì)指南：審計(jì)報告樣本的過程中就有著各方所發(fā)生的利益沖突和妥協(xié)。McEnroe and Martens(1998)則研究了美國AICPA出臺SASNo.69的過程中，反映了利益各方是如何表達(dá)并維護(hù)自己利益的。以上研究都表明，審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是相關(guān)利益者的博弈過程，審計(jì)準(zhǔn)則是博弈過程的均衡解，其實(shí)質(zhì)是利益各方所達(dá)成的契約，這一點(diǎn)是我們理解審計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)濟(jì)后果觀的關(guān)鍵。由于審計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，不同利益集團(tuán)往往都會想方設(shè)法利用自己的優(yōu)勢來對審計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，因?yàn)闇?zhǔn)則一旦制定，將造成不同利益集團(tuán)之間實(shí)際的財(cái)富分配。由上述潛在利潤對審計(jì)準(zhǔn)則博弈的影響過程可以看出，審計(jì)準(zhǔn)則的均衡解只是一個靜態(tài)的納什均衡，一旦審計(jì)準(zhǔn)則的潛在利潤顯露出來，相關(guān)利益各方就會力爭獲得潛在利潤的最大一部分，無論對政府還是普通投資者與債權(quán)人、企業(yè)、審計(jì)師來講都是一樣的，他們會更有動力去追逐潛在利潤，并不斷通過各種途徑去對審計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，以使審計(jì)準(zhǔn)則能最終體現(xiàn)出自己的利益。這也就可以解釋為什么在中國等政府利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計(jì)準(zhǔn)則更多的傾向于維護(hù)國家利益，以滿足國有投資者、政府征稅以及宏觀調(diào)控的需要；以及在美國等私人利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計(jì)準(zhǔn)則更多的從維護(hù)投資者權(quán)益角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)為他們評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績以及據(jù)此作出的投資決策提供鑒證服務(wù)，確保會計(jì)報表的真實(shí)、公允。當(dāng)然，審計(jì)準(zhǔn)則對于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，還影響著注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所必須實(shí)施的審計(jì)程序，及會計(jì)師事務(wù)所的成本和收益。正因如此，一些大型事務(wù)所，如國際知名的“ 四大”國際會計(jì)公司，力求使自己所開發(fā)或者采用的審計(jì)程序能夠成為通行的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少培訓(xùn)員工的成本以及相關(guān)的法律成本(McEnroe，1993)。因此為了使自己的利益能夠在審計(jì)準(zhǔn)則中得到反映并最大可能的追逐潛在利潤，利益各方會不遺余力的參與審計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈。三、從經(jīng)濟(jì)后果觀來看我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的不足 1.中美審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)利益代表比較美國審計(jì)準(zhǔn)則是由美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)所制定的，在確定審計(jì)準(zhǔn)則委員會機(jī)構(gòu)成員時，ASB就廣泛吸收各方力量的參與，注意其能否充分代表各方利益和意見，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從整體上是否具有廣泛代表性。ASB由15名委員組成，其中6人來自“六大”，1人來自中型會計(jì)師事務(wù)所，6人來自小型會計(jì)師事務(wù)所，1人來自學(xué)術(shù)界，1人來自政府機(jī)關(guān)。而在2003年中注協(xié)擬成立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會由30名專家組成，其中政府等有關(guān)部門占11 名，注冊會計(jì)師占10 名，中注協(xié)秘書處1名，證券業(yè)界1 名，會計(jì)、審計(jì)學(xué)者占6 名，法律專家1 名。從這個對比可以看出，我國審計(jì)準(zhǔn)則委員會政府代表占到40%，而實(shí)務(wù)工作者只有30%多點(diǎn)，而美國ASB15名委員中只有1名來自政府機(jī)關(guān)，卻有13名來自實(shí)務(wù)界。2.我國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)代表性不足的思考首先，我國現(xiàn)代審計(jì)還時間不長，而真正意思上的審計(jì)業(yè)務(wù)從1996年“脫鉤改制”以來才只有十年，因此目前審計(jì)職業(yè)界還沒有能力來曾擔(dān)審計(jì)準(zhǔn)則的制定這項(xiàng)工作。其次，在我國當(dāng)前國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的情況下，政府傾向于維護(hù)國有資本的利益，就算職業(yè)界有制定準(zhǔn)則的能力，政府也可能不會放權(quán)。因此，由財(cái)政部下屬的中國注冊會計(jì)師協(xié)會這樣一個半官方性質(zhì)的機(jī)構(gòu)來制定審計(jì)準(zhǔn)則就更可能符合各利益相關(guān)者的要求。當(dāng)然，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中政府利益代表占多數(shù)的情況下，其制定的準(zhǔn)則可能在某些方面有失偏頗，如其制定的審計(jì)準(zhǔn)則可能在最大程度維護(hù)國有資本利益的同時而忽視了其他利益者(如私營企業(yè)和民營企業(yè))的利益。四、結(jié)論及建議審計(jì)準(zhǔn)則做為一項(xiàng)制度，具有經(jīng)濟(jì)后果，各利益相關(guān)者為了自己的利益不斷進(jìn)行反復(fù)博弈，實(shí)質(zhì)上是各利益相關(guān)者所達(dá)成的契約。審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量不僅僅在于它有沒有一個科學(xué)的指導(dǎo)框架，也在于具有經(jīng)濟(jì)后果的審計(jì)準(zhǔn)則的制定有沒有一個廣泛的“群眾基礎(chǔ)”，即審計(jì)準(zhǔn)則博弈的相關(guān)利益代表廣不廣泛。雖然我國審計(jì)職業(yè)界、投資者與債權(quán)人等已經(jīng)開始認(rèn)識到審計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，但這些相關(guān)利益者參與審計(jì)準(zhǔn)則制定的熱情一直不夠。這方面的原因有很多，如我國審計(jì)職業(yè)界還沒有形成國際上“四大”那樣的規(guī)模，自身缺乏能力對審計(jì)準(zhǔn)則施加影響；我國上市公司中很多公司的最終投資者與債權(quán)人都是國家，他們本身就缺乏動力去參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定，由國家來制定審計(jì)準(zhǔn)則對他們來說是件省時又省力的事情。但是，我們認(rèn)為，這其中最大的原因是政府主導(dǎo)下的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的分權(quán)與制衡的不夠。審計(jì)準(zhǔn)則既然具有經(jīng)濟(jì)后果，能為相關(guān)利益者帶來潛在利潤，政府就不能完全主導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則的制定，政府在這個過程中就必須體現(xiàn)出公平與效率。因此，我們建議：(1)在我國審計(jì)準(zhǔn)則制定委員會中，有必要降低來自政府部門的比重，增加來自實(shí)務(wù)界的代表。審計(jì)準(zhǔn)則說到底用來規(guī)范審計(jì)活動的一項(xiàng)準(zhǔn)則，而實(shí)務(wù)工作者處于審計(jì)活動的最前沿，他們能夠更清楚的看到事物的本質(zhì)，因此提高實(shí)務(wù)界代表的比