借款費(fèi)用.doc

借款費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用共分四部分：一是準(zhǔn)則概述；二是準(zhǔn)則內(nèi)容講解；三是新舊準(zhǔn)則銜接；四是總結(jié)與比較。一、概述2001年1月18日，我國(guó)首次制定并發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用，并于2001年1月1日起施行，適用于全國(guó)所有企業(yè)。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要有如下幾點(diǎn)變化：1.借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍不同舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則把舊準(zhǔn)則局限于資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大許多，不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入存貨成本。2.可予資本化的借款范圍不同在舊準(zhǔn)則中，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。但是修訂后的新準(zhǔn)則把一般借款也包括進(jìn)來。3.計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同舊準(zhǔn)則中，沒有考慮在借款費(fèi)用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益，而新準(zhǔn)則要求在專門借款費(fèi)用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。例如，計(jì)算專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用時(shí)，要按全部借款費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。4.借款利息資本化金額的計(jì)算不同舊準(zhǔn)則中，每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額等于至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，而新準(zhǔn)則中規(guī)定: 1.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。這一變化，對(duì)于某些企業(yè)的來說，影響可能會(huì)很大。比如，中國(guó)石化境內(nèi)外審計(jì)差異調(diào)節(jié)表中有一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目“一般性借款費(fèi)用資本化”。該項(xiàng)目對(duì)其2005年度境內(nèi)外凈利潤(rùn)差異的影響高達(dá)5.07億元，對(duì)2005年末境內(nèi)外股東權(quán)益差異的影響更是高達(dá)21.12億元。二、準(zhǔn)則內(nèi)容講解（一）關(guān)于借款費(fèi)用的定義由于本準(zhǔn)則規(guī)范的是借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題，因此對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格的定義和內(nèi)涵上的界定是十分必要的，它是對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確核算的前提。從制定有借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，均對(duì)借款費(fèi)用作了定義。第二條 借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。1.因借款而發(fā)生的利息因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計(jì)的利息等。（2）折價(jià)或溢價(jià)的攤銷折價(jià)或溢價(jià)主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷實(shí)質(zhì)上是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對(duì)折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行分期攤銷。原準(zhǔn)則規(guī)定，折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，采用實(shí)際利率法。【例】某公司于2007年1月1日折價(jià)發(fā)行債券，債券面值為50000萬元，發(fā)行價(jià)為40000萬元，期限為5年，票面利率為6%，同期市場(chǎng)利率為8%，則債券折價(jià)金額為10000萬元，2007年應(yīng)計(jì)利息=500006%=3000（萬元）該債券之所以折價(jià)，是因?yàn)槭袌?chǎng)利率高，債券利率低，所以，折價(jià)是對(duì)未來少付的一種事前補(bǔ)償。差額50000-40000=10000（萬元），就是未來5年少付利息的現(xiàn)值，因此，必須在5年內(nèi)攤銷，應(yīng)計(jì)利息加上攤銷額，就是借款費(fèi)用。（3）因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)（為未使用貸款所支付的承諾費(fèi)）等費(fèi)用。由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)，因而這些費(fèi)用構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。（4）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費(fèi)用的組成部分?！咀⒁狻拷杩罾?、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額一般都是在借款期限內(nèi)逐期發(fā)生的，在計(jì)算每期借款費(fèi)用資本化金額時(shí)比較容易確認(rèn)和計(jì)量；而借款輔助費(fèi)用通常是在借款時(shí)一次性發(fā)生的（如銀行借款手續(xù)費(fèi)、發(fā)行公司債券手續(xù)費(fèi)等），也有個(gè)別是在借款使用過程中逐期發(fā)生的（如使用世界銀行貸款時(shí)，為未使用貸款所支付的承諾費(fèi)等）。（二）關(guān)于借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用的爭(zhēng)論企業(yè)每期發(fā)生的借款費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益？還是應(yīng)該資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本？有不同的觀點(diǎn)。借款費(fèi)用費(fèi)用化觀點(diǎn)的支持者認(rèn)為，將所有借款費(fèi)用于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，可以避免相同的資產(chǎn)因籌資方式的不同而出現(xiàn)不同的價(jià)值，可以提高會(huì)計(jì)信息的可比性，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)工作量，使資產(chǎn)和損益的確認(rèn)更具穩(wěn)健性。比如企業(yè)有些資產(chǎn)是由借款（為帶息借款）形成的，有些資產(chǎn)是由發(fā)行股票籌得的資金形成的，如果允許將借款費(fèi)用資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本，而向股東支付的股利則未被資本化，會(huì)使使用前者籌得資金購置的資產(chǎn)的入賬成本高于后者，影響資產(chǎn)成本信息的可比性，尤其是相同的資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)不同的賬面價(jià)值。所以，主張借款費(fèi)用于發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。借款費(fèi)用資本化觀點(diǎn)的支持者認(rèn)為，將所有借款費(fèi)用都費(fèi)用化，不符合實(shí)際成本原則和收入與費(fèi)用相配比的原則。首先，為購置或建造符合資本化條件的資產(chǎn)（如廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)等）而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，與其他計(jì)入資產(chǎn)成本的購置或建造費(fèi)用沒有什么區(qū)別，應(yīng)該構(gòu)成資產(chǎn)購建成本的有機(jī)組成部分；其次，從收入與費(fèi)用相配比的原則來看，這些借款費(fèi)用將在所購置或建造資產(chǎn)的使用期間為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)與以后期間的收入相配比，而非與借款費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期的收入相配比，否則就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收益因購置或建造資產(chǎn)而下降的情況，影響收益的合理反映和會(huì)計(jì)信息使用者的盈利預(yù)測(cè)；第三，將這些借款費(fèi)用資本化，還可以提高企業(yè)建造或安裝資產(chǎn)成本與直接外購資產(chǎn)的成本（外購資產(chǎn)定價(jià)中往往考慮了借款費(fèi)用）之間的可比性。盡管存在上述爭(zhēng)論，但從準(zhǔn)則制定層面來看，準(zhǔn)則的制定要以會(huì)計(jì)基本理論為基礎(chǔ)。這些理論主要反映在基本準(zhǔn)則或者概念框架中。比如關(guān)于資產(chǎn)就有資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。如果符合了資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。在資產(chǎn)建造或生產(chǎn)中，借款費(fèi)用發(fā)生之后，它很可能會(huì)在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此，符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。從世界各國(guó)有關(guān)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對(duì)于借款費(fèi)用的確認(rèn)原則問題，并不統(tǒng)一?？偟膩碚f，在界定允許資本化的借款費(fèi)用上，各國(guó)一般都考慮了以下原則：（1）如果不發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)的購置或建造支出，則該借款費(fèi)用是可以避免的；（2）該借款費(fèi)用很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，并且可以可靠地計(jì)量，換句話說，它符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件特征。符合了這兩個(gè)條件，借款費(fèi)用就應(yīng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本，反之則應(yīng)作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。在制定我國(guó)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，在吸收上述原則的基礎(chǔ)上，還考慮了我國(guó)的實(shí)際情況，選擇了對(duì)特定資產(chǎn)購建或生產(chǎn)采用借款費(fèi)用資本化的核算原則。（三）關(guān)于借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍本準(zhǔn)則明確了借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則，即對(duì)于符合條件的借款費(fèi)用應(yīng)予資本化，那么，究竟與哪些資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用應(yīng)予資本化呢？“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！保?）“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為1 年以上。如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時(shí)間較長(zhǎng)的，不屬于符合資本化條件的存貨。（2）符合資本化條件的存貨范圍。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。（四）資本化期間的確定1.資本化的起點(diǎn)第五條 借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。為什么要將支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)的支出均包括在購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所發(fā)生的支出中，原因是它們都導(dǎo)致了公司資源的流出，即占用了資金，因此它們需要承擔(dān)相應(yīng)的資金成本，在界定構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所發(fā)生的支出時(shí)應(yīng)該把它們包括在內(nèi)。具體而言：（1）對(duì)于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中所支付的現(xiàn)金（這里的現(xiàn)金是指廣義的現(xiàn)金，它包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金），顯然直接占用了相關(guān)資金，應(yīng)該將其包括在支出中。（2）對(duì)于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中所轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)，盡管從表面上看，沒有直接占用現(xiàn)金，但是，這些非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致了資源的流出，占用了相應(yīng)的資金，只不過是以實(shí)物的形式表現(xiàn)出來而已?！纠磕乘喙?007年3月1日借入一筆長(zhǎng)期借款2000萬元，用于建造廠房，廠房于當(dāng)日開工，3月10日，公司用生產(chǎn)的水泥換入工程物資一批，價(jià)款500萬元。盡管公司購入工程物資并沒有直接支出現(xiàn)金，但如果公司將生產(chǎn)的水泥出售，則可形成現(xiàn)金流入500萬元，從而可以用來償還銀行借款，避免500萬元借款的產(chǎn)生，并節(jié)約相應(yīng)的利息費(fèi)用。目前公司轉(zhuǎn)出500萬元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬元的借款無法減少或者償還，相應(yīng)的利息也就無法避免。其實(shí)質(zhì)是公司資源流出增加500萬元，導(dǎo)致借款資金占用增加500萬元，所以轉(zhuǎn)移水泥的金額應(yīng)該計(jì)入建造廠房的資產(chǎn)支出中，承擔(dān)相應(yīng)的利息費(fèi)用。（3）對(duì)于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中承擔(dān)的帶息債務(wù)，它相當(dāng)于企業(yè)借入資金支付購建或生產(chǎn)資產(chǎn)的相關(guān)款項(xiàng)，需要承擔(dān)利息，導(dǎo)致資源流出，因此，帶息負(fù)債應(yīng)包括在購建或生產(chǎn)資產(chǎn)的支出中。例4：大成公司于2007年12月1日開出一張帶息票據(jù)10萬元，購買工程用材料，期限為6個(gè)月，票面年利率為6%，這樣公司在12月31日編制報(bào)表時(shí)就需要承擔(dān)500元（1000006%/12）的利息費(fèi)用，這與公司向銀行借入款項(xiàng)購置工程物資并支付利息，在性質(zhì)上是一樣的，所以，公司承擔(dān)的10萬元的帶息債務(wù)應(yīng)作為資產(chǎn)支出的組成部分。需要說明的是，企業(yè)在購建或生產(chǎn)資產(chǎn)時(shí)向供應(yīng)商賒貨（且該賒貨所形成的債務(wù)不附息）、為購建或生產(chǎn)資產(chǎn)所形成的應(yīng)付職工薪酬等情況，盡管它們都構(gòu)成在建工程成本，但并不包括在這里所指的“資產(chǎn)支出”范圍之內(nèi)，原因是它們并沒有占用借款資金，當(dāng)然也不必承擔(dān)利息費(fèi)用，否則會(huì)使利息費(fèi)用的資本化金額高估。2.資本化的停止第十二條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。3.資本化的暫停第十一條 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。（五）關(guān)于每期借款費(fèi)用資本化金額的確定1.專門借款利息費(fèi)用的資本化金額本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，不計(jì)算借款資本化率。專門借款利息費(fèi)用資本化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款金額銀行利息收入或暫時(shí)性投資收益【注意】專門借款利息資本化金額的計(jì)算公式中，第一項(xiàng)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用的計(jì)算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計(jì)算，比如，專門借款1000萬，利率10%，計(jì)算期間為1年，則當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息就是100萬元。第二項(xiàng)尚未動(dòng)用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時(shí)間段內(nèi)存入銀行或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的利息收入或投資收益。比如，上例中，專門借款1000萬元，1月1日投入500萬元，7月1日投入500萬元，閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。則閑置的專門資金為500萬元，閑置時(shí)間為半年，取得的投資收益為：5000.5%6=15（萬元）。專門借款利息費(fèi)用化金額=100-15=85（萬元）。2.一般借款利息費(fèi)用的資本化金額根據(jù)本準(zhǔn)則第六條（二）規(guī)定，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計(jì)算：一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率【注意】累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門借款部分，即為占用的一般借款。由于占用一般借款時(shí)間可能不同，所以，需要計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。比如1月1日占用一般借款100萬元，7月1日占用一般借款200萬元，則時(shí)間權(quán)數(shù)為1、1/2，加權(quán)平均數(shù)=1001+2001/2=200（萬元）。所占用一般借款資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)【注意】如果利息費(fèi)用資本化金額按年計(jì)算，則分子應(yīng)為各筆一般借款在本年的利息，計(jì)算出的加權(quán)平均利率為年利率；如果利息費(fèi)用資本化金額按季度計(jì)算，則分子應(yīng)為各筆借款在本季度的利息，計(jì)算除的加權(quán)平均利率為季利率?！咀⒁狻咳绻话憬杩罹鶠樯掀诨虮酒谄诔踅枞?，則其加權(quán)平均數(shù)即為本金數(shù)，如果既有上期或本期期初借入的，還有本期中間某一時(shí)點(diǎn)借入的，則上期或本期期初借入一般借款的權(quán)數(shù)為1，本期中間時(shí)點(diǎn)借入的，要按照時(shí)間權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均數(shù)?！纠磕称髽I(yè)在建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)過程中，除應(yīng)用了專門借款外，在本年（該工程的第二年）還占用了一般借款。該企業(yè)一般借款共有兩筆：一筆為上年借入金額為100萬元，年利率為6%，期限為2年；另一筆為今年2月1日借入，金額為300萬元，但年利率為9%，期限為3年. 假定企業(yè)按季計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，每月按30天計(jì)算.每年按360天計(jì)算。所占用一般借款本金的加權(quán)平均數(shù)=10090/90+30060/90=300（萬元）第一筆借款一季度發(fā)生的利息=1006%90/360=1.5（萬元）第二筆借款一季度發(fā)生的利息=3009%60/360=4.5（萬元）一般借款資本化率=（1.5+4.5）/300100%=2%（季利率）假設(shè)本年度累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門借款部分的情況為：1月1日60萬元；2月1日90萬元，3月1日60萬元。累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為：6090/90+9060/90+6030/90=140（萬元）一般借款利息費(fèi)用資本化金額為：1402%=2.8（萬元）【例】某公司于2007年1月1日動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期為1年，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。辦公樓于2007年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司為建造辦公樓發(fā)生了兩筆專門借款，分別為：（1）2007年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%，利息按年支付；（2）2007年7月1日專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。公司為建造辦公樓的支出總額5500 萬元（1500+3000+1000）超過了專門借款總額4000 萬元（2000+2000），占用了一般借款1500萬元。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：（1）向A 銀行長(zhǎng)期借款2000 萬元，期限為2006年12月1日至2009年12月1日，年利率為6%，按年支付利息；（2）發(fā)行公司債券10000萬元，于2006年1月1日發(fā)行，期限為5 年， 年利率為8%，按年支付利息。根據(jù)上述資料，計(jì)算公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額如下： 1月1日7月1日10月1日實(shí)際支出150030001000專門借款15002500一般借款50010001.計(jì)算專門借款利息費(fèi)用資本化金額專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益。為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定全年按360天計(jì)算。據(jù)此，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額為：20008%+200010%180/360-5000.5%6=245萬元。2.計(jì)算一般借款利息費(fèi)用資本化金額一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率。其中：累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（4500-4000）180/360+100090/360=500萬元。一般借款資本化率=（20006%+100008%）/（2000+10000）=7.67%。一般借款利息費(fèi)用資本化金額為：5007.67%=38.35萬元。3.計(jì)算建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額該公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用金額283.35萬元，即：專門借款利息費(fèi)用資本化金額245萬元和一般借款利息費(fèi)用資本化金額38.35萬元之和。【例】某公司于07年1月1日興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進(jìn)度款。工程于08年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。建造工程資產(chǎn)支出如下： 07年1月1日，支出1500萬元 07年7月1日，支出2500萬元 08年1月1日，支出1500萬元公司07年1月1日專門借款2000萬元，期限3年，年利率8%。另外辦公樓的建造還占用兩筆一般借款，按年支付利息：工行一般借款2000萬元，期限為06年12月1日至08年12月1日，年利率為6%。建行一般借款1億元，期限為06年1月1日至09年1月1日，年利率為8%。閑置專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定短期投資半年收益率為0.5%。假定全年按360天計(jì)。 07.1.107.7.108.1.108.7.1實(shí)際支出150025001500結(jié)束專門借款1500500一般借款20001500一、計(jì)算專門借款利息資本化金額:07年專門借款利息資本化金額=20008%-5000.5%=157.5萬元。（專門借款500萬元閑置半年）08年專門借款利息資本化金額=20008%180/360=80萬元。二、計(jì)算一般借款利息資本化金額：一般借款資本化率（年）=（20006%+100008%）/（2000+10000）=7.67%07年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000180/360=1000萬元。07年一般借款利息資本化金額=10007.67%=76.70萬元08年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（2000+1500）180/360=1750萬元08年一般借款利息資本化金額=17507.67%=134.23萬元。公司應(yīng)予資本化的利息金額如下：07年利息資本化金額=157.5+76.70=234.20萬元。08年利息資本化金額=80+134.23=214.23萬元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：07年：借：在建工程2 342 000貸：應(yīng)付利息2 342 00008年：借：在建工程2 142 300貸：應(yīng)付利息2 142 3003.借款溢價(jià)或者折價(jià)的攤銷采用實(shí)際利率法第七條 借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。實(shí)際利率是企業(yè)在借款期限內(nèi)未來應(yīng)支付的利息和本金折現(xiàn)為借款當(dāng)前賬面價(jià)值的利率。溢價(jià)-未來多付利息-實(shí)際利息費(fèi)用等于按票面利率計(jì)算出的利息減去溢價(jià)攤銷折價(jià)-未來少付利息-實(shí)際利息費(fèi)用等于按票面利率計(jì)算出的利息加上折價(jià)攤銷【注意】溢價(jià)、折價(jià)攤銷原準(zhǔn)則規(guī)定，可以采用實(shí)際利率法或者直線法，新準(zhǔn)則規(guī)定，只能采用實(shí)際利率法。（租賃準(zhǔn)則未確認(rèn)的融資費(fèi)用攤銷實(shí)際利率法）【例】A