第六講 企業(yè)融資活動(dòng)中的納稅籌劃及案例分析.doc

中華財(cái)稅網(wǎng) 第六講 企業(yè)融資活動(dòng)中的納稅籌劃及案例分析一、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異及納稅調(diào)整稅法規(guī)定，借款費(fèi)用是納稅人為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括：長(zhǎng)期、短期借款的利息；與債券相關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷；與借入資金有關(guān)，作為利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。企業(yè)借款費(fèi)用中的最主要內(nèi)容為借款利息，如果企業(yè)用于資本性支出的借款利率高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率，或借款是從關(guān)聯(lián)企業(yè)取得并超過規(guī)定比例，那么應(yīng)按稅法限額進(jìn)行納稅調(diào)整。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利息計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。其中所謂金融機(jī)構(gòu)是指各類銀行、保險(xiǎn)公司以及中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（以下簡(jiǎn)稱辦法）第三十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用，符合條例對(duì)利息水平限定條件的，可以直接扣除”。這就是說對(duì)經(jīng)營(yíng)借款費(fèi)用稅法有限制，這會(huì)導(dǎo)致納稅調(diào)整。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)債務(wù)利息：外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所支付的債務(wù)利息，高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的金額的部分，不允許從稅前所得中扣除。對(duì)于基建借款，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第三十四條，規(guī)定“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)做為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除”。這就有如下三個(gè)方面的區(qū)別需要注意：(1)辦法中把稅法上借款費(fèi)用資本化的時(shí)間止點(diǎn)定為“有關(guān)資產(chǎn)交付使用”，這不同于原稅法所定的“竣工決算”，也不同于企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”。對(duì)于在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后“交付使用”之前的基建借款的借款費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上已停止資本化而記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，但稅法上卻允許繼續(xù)資本化而不能直接稅前扣除，這也要求做納稅調(diào)整。(2)即使是應(yīng)資本化的借款費(fèi)用，如果高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利息的部分也不能予以資本化。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)置、購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，如果發(fā)生非正常中斷而且中斷時(shí)間較長(zhǎng)的，其中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用不計(jì)入固定資產(chǎn)成本，直接在發(fā)生當(dāng)期扣除，但如果中斷是使購(gòu)置固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用仍應(yīng)予資本化，根據(jù)有關(guān)資料，稅法上也與此規(guī)定相一致。（3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50的，超過部分的利息支出，不得稅前扣除，但會(huì)計(jì)仍應(yīng)做為費(fèi)用處理，這也要求納稅調(diào)整。（4）辦法第三十四條規(guī)定：納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用，這與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不一致，在會(huì)計(jì)上能夠資本化的借款僅限于專門借款，非專門借款的借款費(fèi)用一律做為開辦費(fèi)或當(dāng)期損益，這也可能會(huì)導(dǎo)致納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于購(gòu)建固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的資產(chǎn)范圍則不限于此。（1）首先，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)(注：即其產(chǎn)品)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。（2）其次，“84號(hào)文”中還規(guī)定納稅人“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本?！?另外，在“84號(hào)文”中規(guī)定，納稅人為對(duì)外投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用在稅前扣除。而在“國(guó)稅發(fā)200345”號(hào)文中重新規(guī)定，從2003年1月1日起，納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合規(guī)定條件的可以直接在稅前扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。涉外企業(yè)借款利息的所得稅處理 企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的借款利息，應(yīng)當(dāng)提供借款付息的證明文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。 企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的原價(jià)。 本條第一款所說的合理的借款利息，是指按不高于一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。 (摘自細(xì)則第二十五條) 合作企業(yè)為支付注冊(cè)資本收益而向外方合作者籌借的貸款，不屬于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第二十一條所說的與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的借款，因此而發(fā)生的利息不應(yīng)在稅前列支。 (摘自國(guó)家稅務(wù)局國(guó)稅函發(fā)1992252號(hào)文國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于X X X高速公路有限公司外方合作者提供貸款取得利息收入的稅收處理問題的批復(fù)) 投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計(jì)付的利息，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不予列支。 外商投資企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難，又難以從金融機(jī)構(gòu)借到款，而從民間籌措資金所支付的利息列支問題，如果不存在變相的分劈紅利等問題，可以從寬掌握處理。 (摘自國(guó)稅函發(fā)1991326號(hào)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)) X X塑料制品有限公司向其中方股東常州X X實(shí)業(yè)有限公司借款，其借款利率相當(dāng)于我國(guó)國(guó)家銀行同期流動(dòng)資金貸款利率水平所支付的利息，可準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支。 (摘自國(guó)稅函發(fā)1991377號(hào)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于中外合資企業(yè)常州X X塑料制品有限公司借款利息等問題的批復(fù)) 企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)資金不足或因企業(yè)自有資金不能滿足某個(gè)項(xiàng)目的投資以及因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模等實(shí)際需要而進(jìn)行的借款，對(duì)于有借款付息的證明文件，利率不高于一般借貸款利率，屬于正常借款的利息列支，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理。 一、外國(guó)企業(yè)在籌建期間，因自有資金不足，需要以借款投資的，其在建設(shè)期內(nèi)所支出的利息，應(yīng)作為資本支出，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的原價(jià)。通過資產(chǎn)折舊列支或攤銷；企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，需要繼續(xù)逐年支出的利息，可以按當(dāng)年度實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額列為費(fèi)用開支。 二、外國(guó)企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，用借款購(gòu)置設(shè)備或進(jìn)行擴(kuò)建，在設(shè)備和擴(kuò)建所形成的資產(chǎn)投入使用前所付出的利息，應(yīng)作為資本支出。通過資產(chǎn)折舊列支或攤銷；資產(chǎn)投入使用后需要繼續(xù)支出的利息，可以按當(dāng)年度實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額列為費(fèi)用開支。 三、外國(guó)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，需要借款充作流動(dòng)資金所支出的利息，可以列為費(fèi)用開支。 四、準(zhǔn)予列支的借款利息，屬于外國(guó)企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定征稅的，應(yīng)由支付單位扣繳20的所得稅。 (摘自(82)財(cái)稅字第141號(hào)財(cái)政部關(guān)于外國(guó)企業(yè)借款利息列支問題的通知) 外國(guó)銀行按照中國(guó)銀行發(fā)布的上海外資金融機(jī)構(gòu)、中外合資金融機(jī)構(gòu)管理辦法的規(guī)定，在上海設(shè)立分行，向分行撥付的不少于一千萬美元等值的自由兌換貨幣的營(yíng)運(yùn)資金，是設(shè)立分行法定的本金。根據(jù)外國(guó)企業(yè)所得稅法施行細(xì)則第十條的規(guī)定，在計(jì)算分行的應(yīng)納稅所得額時(shí)，分行支付給總行的營(yíng)運(yùn)資金利息，不得扣除。 (摘自國(guó)稅函發(fā)1991591號(hào)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外資銀行分行向其總行支付的營(yíng)運(yùn)資金利息列支問題的批復(fù)) 國(guó)務(wù)院國(guó)辦發(fā)198562號(hào)文件下達(dá)以后，簽約的合作企業(yè)，其注冊(cè)資本額的確定也應(yīng)按照上述文件規(guī)定執(zhí)行。對(duì)不按照規(guī)定執(zhí)行而改變注冊(cè)資本比例的，其超出比例部分的利息支出一律不準(zhǔn)列支。 (摘自稅務(wù)總局(86)財(cái)稅外字第082號(hào)關(guān)于確定中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)注冊(cè)資本額問題的批復(fù)) 外國(guó)銀行分行因由總行撥付的營(yíng)運(yùn)資金未在規(guī)定的期限內(nèi)撥足而籌措借款，在其總行未撥足營(yíng)運(yùn)資金期間所發(fā)生的利息，其中相當(dāng)于總行未撥足營(yíng)運(yùn)資金部分的貸款的利息，不得在計(jì)算該 分行應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 (摘自國(guó)稅發(fā)1997123號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外資金融機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收業(yè)務(wù)問題的通知)取消企業(yè)借款利息審批的后續(xù)管理根據(jù)稅法實(shí)施細(xì)則第二十一條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的借款利息，應(yīng)當(dāng)提供借款付息的證明文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。取消上述審批后，企業(yè)對(duì)每次發(fā)生的對(duì)外借款，在報(bào)送其年度所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料： 1.借款利率與簽訂借款合同時(shí)的一般商業(yè)貸款利率比較說明。2.注冊(cè)資本投資到位的驗(yàn)資報(bào)告。如果企業(yè)從非關(guān)聯(lián)銀行金融機(jī)構(gòu)借款的，可免于提供上述第1項(xiàng)所要求的資料。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)的納稅申報(bào)進(jìn)行審核評(píng)估時(shí)，應(yīng)審核分析企業(yè)報(bào)送的有關(guān)利息資料。對(duì)企業(yè)報(bào)送資料，凡不符合要求或者不能有效說明情況的，應(yīng)要求企業(yè)在限定的時(shí)間內(nèi)重新提供。凡企業(yè)沒有提供利率比較說明資料的，其利息支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不予扣除。凡企業(yè)發(fā)生的利息支出，高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計(jì)算的利息的，其高出的部分，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)給予扣除；對(duì)注冊(cè)資本投資不到位的企業(yè)所發(fā)生的借款利息，應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)（國(guó)稅函發(fā)1991326號(hào)）執(zhí)行。二、關(guān)于“資本弱化避稅”問題一、什么是資本弱化？所謂資本弱化，實(shí)際上就是指企業(yè)負(fù)債資產(chǎn)比率提高的一種現(xiàn)象。二、資金成本資金成本是企業(yè)取得和使用資金而支付的各種費(fèi)用。它包括資金占用費(fèi)用和資金籌集費(fèi)用；它既包括資金的時(shí)間價(jià)值，又包括投資風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。（一）長(zhǎng)期債券利息 債券總額的每年利息支出（1-所得稅稅率）長(zhǎng)期債券成本率 = 債券發(fā)行總額（1-籌資費(fèi)率）（二）銀行借款利息 每年支付利息額（1-所得稅稅率）銀行借款成本率 = 借款總額（1-籌資費(fèi)率）（三）股利而股利與利息不同，它是以稅后凈利支付的，不會(huì)減少企業(yè)上繳的所得稅。三、借款費(fèi)用納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利息計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。其中所謂金融機(jī)構(gòu)是指各類銀行、保險(xiǎn)公司以及中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（以下簡(jiǎn)稱辦法）第三十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用，符合條例對(duì)利息水平限定條件的，可以直接扣除”。這就是說對(duì)經(jīng)營(yíng)借款費(fèi)用稅法有限制，這會(huì)導(dǎo)致納稅調(diào)整。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)債務(wù)利息：外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所支付的債務(wù)利息，高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的金額的部分，不允許從稅前所得中扣除。對(duì)于基建借款，企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第三十四條，規(guī)定“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)做為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除”。這就有如下三個(gè)方面的區(qū)別需要注意：(1)辦法中把稅法上借款費(fèi)用資本化的時(shí)間止點(diǎn)定為“有關(guān)資產(chǎn)交付使用”，這不同于原稅法所定的“竣工決算”，也不同于企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”。對(duì)于在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后“交付使用”之前的基建借款的借款費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上已停止資本化而記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，但稅法上卻允許繼續(xù)資本化而不能直接稅前扣除，這也要求做納稅調(diào)整。(2)即使是應(yīng)資本化的借款費(fèi)用，如果高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利息的部分也不能予以資本化。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)置、購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，如果發(fā)生非正常中斷而且中斷時(shí)間較長(zhǎng)的，其中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用不計(jì)入固定資產(chǎn)成本，直接在發(fā)生當(dāng)期扣除，但如果中斷是使購(gòu)置固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用仍應(yīng)予資本化，根據(jù)有關(guān)資料，稅法上也與此規(guī)定相一致。（3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50的，超過部分的利息支出，不得稅前扣除，但會(huì)計(jì)仍應(yīng)做為費(fèi)用處理，這也要求納稅調(diào)整。（4）辦法第三十四條規(guī)定：納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用，這與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不一致，在會(huì)計(jì)上能夠資本化的借款僅限于專門借款，非專門借款的借款費(fèi)用一律做為開辦費(fèi)或當(dāng)期損益，這也可能會(huì)導(dǎo)致納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于購(gòu)建固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的資產(chǎn)范圍則不限于此。（1）首先，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)(注：即其產(chǎn)品)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。（2）其次，“84號(hào)文”中還規(guī)定納稅人“為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本?！?另外，在“84號(hào)文”中規(guī)定，納稅人為對(duì)外投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用在稅前扣除。而在“國(guó)稅發(fā)200345”號(hào)文中重新規(guī)定，從2003年1月1日起，納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合規(guī)定條件的可以直接在稅前扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。四、資本弱化納稅籌劃方法的運(yùn)用三、負(fù)債籌資的納稅籌劃 一、企業(yè)負(fù)債規(guī)模的納稅籌劃 二、企業(yè)間資金拆借的納稅籌劃 案例 遼寧甲公司(母公司)和乙公司(全資子公司)是關(guān)聯(lián)公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款500萬元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2003年12月31日到期時(shí)一次性還本付息550萬元。乙公司實(shí)收資本總額600萬元。已知同期同類銀行貸款利率為8%，設(shè)金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。 分析 乙公司當(dāng)年用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶列支甲公司利息50萬元，允許稅前扣除的利息為：60050%8%=24(萬元)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額26萬元(50萬24萬)。假設(shè)乙公司2003年利潤(rùn)總額200萬元，所得稅稅率33%，不考慮其他納稅調(diào)整因素，乙公司當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(20026)33%=74.58(萬元)。 上述業(yè)務(wù)的結(jié)果是，乙公司支付利息50萬元，甲公司得到利息50萬元，由于是內(nèi)部交易，對(duì)甲、乙公司整個(gè)利益集團(tuán)來說，既無收益又無損失。但是，因?yàn)榧住⒁夜揪仟?dú)立的企業(yè)所得稅納稅人，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費(fèi)用的限制，使乙公司額外支付了8.58萬元(2633%)的稅款。而甲企業(yè)收取的50萬元利息還須按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納5%的營(yíng)業(yè)稅和相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加，合計(jì)金額2.75萬元505%(17%3%)。對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)來說，合計(jì)多納稅費(fèi)=2.75(133%)8.58=10.42(萬元)?；I劃 企業(yè)可以采取如下三種納稅籌劃方式： 方案一：將甲公司借款500萬元給乙公司，改成甲公司向乙公司增加投資500萬元。這樣，乙公司就無需向甲公司支付利息，如果甲公司適用所得稅稅率與乙公司相同，從乙公司分回的股息無需補(bǔ)繳稅款。如果甲公司所得稅稅率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，這樣甲公司也就無需補(bǔ)繳所得稅。 方案二：如果甲、乙公司存在購(gòu)銷關(guān)系，乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為甲公司的原材料，那么，當(dāng)乙公司需要借款時(shí)，甲公司可以支付預(yù)付賬款500萬元給乙公司，讓乙公司獲得一筆“無息”貸款，從而排除了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除的限制。 方案三：如果甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取賒銷方式銷售產(chǎn)品，將乙公司需要支付的應(yīng)付賬款由甲公司作為“應(yīng)收賬款”掛賬，這樣乙公司同樣可以獲得一筆“無息”貸款。 對(duì)于方案二和方案三，屬于商業(yè)信用籌資。這是因?yàn)?，關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方按正常售價(jià)銷售產(chǎn)品，對(duì)“應(yīng)收賬款”或“預(yù)付賬款”是否加收利息，可以由企業(yè)雙方自愿確定，稅法對(duì)此并無特別規(guī)定。由于乙公司是甲公司的全資子公司，甲公司對(duì)應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款不收利息，對(duì)于投資者來說，并無任何損失。如果乙公司是甲公司的非全資子公司，其情況又會(huì)怎樣呢?甲公司為了考慮其自身的利益，會(huì)對(duì)銷貨適當(dāng)提高售價(jià)，實(shí)際上就是把應(yīng)當(dāng)由乙公司負(fù)擔(dān)的利息轉(zhuǎn)移到原材料成本。應(yīng)當(dāng)指出，如果關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間不按獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，企業(yè)在采用方案二和方案三進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。 三、銀行借款的納稅籌劃 1企業(yè)債券溢價(jià)發(fā)行的直線攤銷法案例 東方公司1994年1月1日發(fā)行債券100 000元，期限為5年，票面利率為10%，每年支付一次利息。公司按溢價(jià)108 030元發(fā)行，市場(chǎng)利率為8%。該公司債券溢價(jià)發(fā)行如下表所示。 公司債券溢價(jià)直線攤銷法 金額單位：元付息日期實(shí)付利息利息費(fèi)用溢價(jià)攤銷未攤銷溢價(jià)賬面價(jià)值94.1.18 030108 03094.12.3110 0008 3941 6066 424106 42495.12.3110 0008 3941 6064 818104 81896.12.3110 0008 3941 6063 212103 21297.12.3110 0008 3941 6061 606101 60698.12.3110 0008 3941 6060100 000合 計(jì)50 00041 9708 030 注：實(shí)付利息=債券面值票面利率 利息費(fèi)用=實(shí)付利息溢價(jià)攤銷 溢價(jià)攤銷=溢價(jià)總額5(年) 未攤銷溢價(jià)=期初未攤銷溢價(jià)本期溢價(jià)攤銷 賬面價(jià)值=期初賬面價(jià)值本期溢價(jià)攤銷 2企業(yè)債券溢價(jià)發(fā)行的實(shí)際利率攤銷法 企業(yè)債券溢價(jià)發(fā)行的實(shí)際利率攤銷法 金額單位：元付息日期實(shí)付利息利息費(fèi)用溢價(jià)攤銷未攤銷溢價(jià)賬面價(jià)值93.1.18 030108 03093.12.3110 0008 642.41 357.66 672.4106 672.494.12.3110 0008 533.81 466.25 206.2105 206.295.12.3110 0008 416.51 583.53 622.7103 622.796.12.3110 0008 289.81 710.21 912.5101 912.597.12.3110 0008 087.5*1 912.5*0100 000合 計(jì)50 00041 9708 030 注：8 087.5*=10 0001 912.5* 實(shí)付利息=債券面值票面利率 利息費(fèi)用=賬面價(jià)值市場(chǎng)利率 溢價(jià)攤銷=實(shí)付利息利息費(fèi)用 未攤銷溢價(jià)=期初未攤銷溢價(jià)本期溢價(jià)攤銷 賬面價(jià)值=期初賬面價(jià)值本期溢價(jià)攤銷 債券攤銷方法不同，不會(huì)影響利息費(fèi)用總和，但要影響各年度的利息費(fèi)用攤銷額。如果采用實(shí)際利率法，前幾年的溢價(jià)攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用則大于直線法的利息費(fèi)用。公司前期繳納稅款較少，后期繳納稅款較多。由于貨幣時(shí)間價(jià)值的存在，大多數(shù)企業(yè)愿意采用實(shí)際利率法對(duì)債券的溢價(jià)進(jìn)行攤銷。四、租賃籌資的納稅籌劃 一流轉(zhuǎn)稅方面的納稅籌劃 案例 A公司為商品流通企業(yè)，兼營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)(未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn))。2003年1月，按B公司要求購(gòu)入一臺(tái)大型設(shè)備，取得的增值稅發(fā)票上注明的價(jià)款700萬元，增值稅額119萬元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年(營(yíng)業(yè)稅率5，城建稅率7，教育費(fèi)附加3)?，F(xiàn)有兩種方案可供選擇： 方案一：租期10年，租金總額1 400萬元，B公司每年年初支付租金140萬元，租賃期滿，B公司取得設(shè)備所有權(quán)。方案二：租期8年，租金總額1 120萬元，B公司每年年初支付租金140萬元，租賃期滿，A公司收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為280萬元。分析 根據(jù)方案一，租賃期滿后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定應(yīng)征收增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。如果A公司為增值稅一般納稅人，按規(guī)定，該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許抵扣。 A公司應(yīng)納增值稅=1 400(117)17119=84.42(萬元) 應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=84.42(73)=8.44(萬元) 由于征收增值稅的融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上只是一種購(gòu)銷業(yè)務(wù)，應(yīng)按照購(gòu)銷合同征收萬分之三的印花稅。 應(yīng)納印花稅： 1 400310 000=0.42(萬元) A公司獲利=1 400(117)7008.440.42=487.72(萬元) 若A公司為非增值稅一般納稅人企業(yè)(即小規(guī)模納稅人或非增值稅企業(yè))，則： A公司應(yīng)納增值稅=1 400(14)4=53.85(萬元) 應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加： 53.85(73)=5.385(萬元) 應(yīng)納印花稅=1 400310 000=0.42(萬元)A公司獲利=1 400(14)8195.3850.42=521.345(萬元) 對(duì)方案二，按規(guī)定應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。 按照規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。 收回殘值： 819102=163.8(萬元) 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=(1 120163.8819)5=23.24(