公司審計(jì)失敗案例分析.doc

A公司于1993年度發(fā)行3000萬(wàn)普通股票,并于1994年6月在深圳證券交易所掛牌交易.從1993年改制上市至2000年,該公司一直委托甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)歷年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表.其中1999年至2000年,A公司的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是由甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師張某和李某兩人負(fù)責(zé)簽發(fā)的.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于在對(duì)A公司1999年和2000年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中為A公司出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告,未能發(fā)現(xiàn)A公司的虛構(gòu)利潤(rùn)問題,存在重大過失,先是沒能通過2001年度證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證年檢,隨后于2002年2月份被政府有關(guān)主管部門給予撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所和吊銷相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的行政處罰.鑒于A公司虛構(gòu)利潤(rùn)主要發(fā)生在1999年及2000年,因此,我們根據(jù)有關(guān)資料,對(duì)甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所1999年和2000年的審計(jì)失敗情況進(jìn)行分析.一,甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A公司年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的主要情況1.沒有簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書.由于A公司是甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期客戶,因而這兩年的審計(jì)均沒有簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書.據(jù)了解,雙方口頭約定的審計(jì)收費(fèi)為人民幣50萬(wàn)元,2000年審計(jì)費(fèi)用由于A公司虛構(gòu)利潤(rùn)案受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的稽查而沒有收到.2.客戶給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)時(shí)間很倉(cāng)促,且集中在工廠停工停產(chǎn)期間.據(jù)了解,A公司這兩年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每年的春節(jié)前完成,例如1999年年審的外勤時(shí)間是2000年1月16日至22日,內(nèi)勤整理時(shí)間是1月25日至29日;2000年審計(jì)報(bào)告日是2001年2月13日,審計(jì)時(shí)間的安排非常緊促.并且在外勤審計(jì)時(shí)恰好工廠停產(chǎn)放假,據(jù)參與該項(xiàng)目的審計(jì)人員事后反映,這應(yīng)該是A公司刻意安排的.3.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該項(xiàng)目審計(jì)人員的安排上不能滿足專業(yè)勝任能力的要求.4.在質(zhì)量控制上未能切實(shí)履行多級(jí)復(fù)核程序.A公司的審計(jì)項(xiàng)目沒有指定項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)所有工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核,分管該項(xiàng)目的第二合伙人李某,也沒有完全履行復(fù)核程序,僅聽取合伙人張某對(duì)一些重大的審計(jì)和會(huì)計(jì)問題的口頭陳述,因此,該審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制最終只依賴張某一人.二,甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因(一)導(dǎo)致審計(jì)失敗的直接因素1.未能嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè).(1)沒有按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行函證和分析回函結(jié)果,并實(shí)施必要的替代測(cè)試.審計(jì)人員在對(duì)A公司應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),將所有詢證函交由A公司發(fā)出,沒有要求A公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是由A公司直接或通過傳真方式交給審計(jì)人員.審計(jì)人員沒有對(duì)未回函的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行必要的跟蹤和引起合理的專業(yè)懷疑.截止2000年底的人民幣1.64億元應(yīng)收賬款詢證函均沒回函,僅做簡(jiǎn)單的替代測(cè)試,沒有進(jìn)一步索取海關(guān)報(bào)關(guān)單,運(yùn)單,提單等外部證據(jù)或引起合理的專業(yè)懷疑,采取其他必要的審計(jì)程序,僅根據(jù)A公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款余額.審計(jì)人員在進(jìn)行2000年年審時(shí),沒有繼續(xù)追索1999年度海關(guān)回函確認(rèn)的詢證函原件,審計(jì)檔案中只有由A公司傳真過來(lái)的詢證函傳真件.在2000年審計(jì)時(shí)也沒有追索或重新對(duì)2000年的出口貨物量向海關(guān)進(jìn)行函證.在實(shí)施函證時(shí),審計(jì)人員沒有對(duì)函證樣本的選擇,詢證函的編制和寄發(fā)以及回函進(jìn)行必要的控制.而是過分相信被審計(jì)單位.如果審計(jì)人員按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施函證程序,A公司管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的.另外,審計(jì)人員在1999年審計(jì)時(shí)對(duì)重要的出口事項(xiàng)雖履行了向海關(guān)函證的程序,但沒有最終獲取函件的原件,僅憑函件的傳真件作為審計(jì)證據(jù),也是導(dǎo)致A公司虛構(gòu)出口銷售而最終沒有被發(fā)現(xiàn)的重要因素.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法違反了獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)審計(jì)證據(jù)的有關(guān)規(guī)定和財(cái)政部,中國(guó)人民銀行關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款,借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所的規(guī)定.(2)沒有關(guān)注銷售合同的結(jié)算方式和實(shí)際結(jié)算方式是否相符.1999年的銷售合同條款約定,在合同簽定15日內(nèi)向賣方開出一張期限為半年的不可撤消的信用證.而實(shí)際上貨款的結(jié)算方式是電匯,且不是從買方所在地匯入,結(jié)算幣種也不盡相同,大多貨款是從境外某公司的北京辦事處匯入.(3)沒有對(duì)大額的銀行收支款項(xiàng)進(jìn)行徹底的審查.審計(jì)人員雖然對(duì)現(xiàn)金和銀行存款收支款項(xiàng)進(jìn)行了測(cè)試,但抽查的樣本并非大額收支款項(xiàng),這樣也導(dǎo)致對(duì)銷售貨款結(jié)算方式的疏忽.違反獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào) D D 審計(jì)抽樣的規(guī)定.(4)審計(jì)人員雖然對(duì)客戶過高的毛利率曾經(jīng)產(chǎn)生過懷疑,且曾經(jīng)口頭詢問客戶這些異常情況,但是沒有將有關(guān)疑問和會(huì)談情況以書面的形式記錄下來(lái),以便提供給合伙人進(jìn)行審計(jì)判斷并作出相應(yīng)審計(jì)處理.如:審計(jì)人員對(duì)A公司1999年度高達(dá)70%的毛利率,2000年度高達(dá)251%的毛利率沒有形成合理懷疑的專項(xiàng)工作底稿,更沒有獲取消除合理懷疑的審計(jì)證據(jù)或得到滿意解釋.其次,審計(jì)人員對(duì)A公司在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)并引起注意;面對(duì)A公司2000年度生產(chǎn)同一種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未實(shí)地考察,又沒有咨詢專家意見,而輕信了A公司管理當(dāng)局聲稱的生產(chǎn)進(jìn)入成熟期的解釋.審計(jì)人員也沒有對(duì)A公司的營(yíng)業(yè)成本比率異常波動(dòng)情況進(jìn)行分析.1999年度A公司營(yíng)業(yè)成本比率為57.67%,而2000年中期為54.73%, 2000年度營(yíng)業(yè)成本比率則突然降至35.83%,其中下半年只有12.47%,也就是說A公司2000年下半年僅用了5,070萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)成本創(chuàng)造了40,661萬(wàn)元的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入.這種明顯違背常識(shí)的令人難以置信的神話,沒有引起審計(jì)人員的重視,致使該項(xiàng)審計(jì)充滿著風(fēng)險(xiǎn).(5)A公司編制合并報(bào)表時(shí),未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易,也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司,從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn).審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告在合并報(bào)表中存在的重大虛假問題.(6)審計(jì)人員對(duì)于陌生的所謂高新科技沒有咨詢專家意見;(7)對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況,審計(jì)人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注.如A公司購(gòu)進(jìn)原材料發(fā)票均是使用普通發(fā)票問題;又如A公司2000年度企業(yè)所得稅稅負(fù)的實(shí)際稅率不到1.75%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于內(nèi)地33%的所得稅率或經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)15%優(yōu)惠稅率的規(guī)定. (8)對(duì)收集到的兩種不同內(nèi)容的海關(guān)報(bào)關(guān)單后未引起高度關(guān)注.(9)對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況,未能予以關(guān)注.如A公司1999年和2000年與境外某公司簽訂的兩單銷售合同,合同銷售額折成人民幣分別為2.4億元和6.4億元,如此巨額的銷售合同,僅僅只有簡(jiǎn)單的2頁(yè)紙.(10)未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件,未關(guān)注重大不良資產(chǎn),存在以預(yù)審代替年審等重大缺陷.2.審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力較差,合伙人沒有履行督導(dǎo)義務(wù).A公司的整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目除分管合伙人張某外,其他從業(yè)人員均沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格.1999年審派出的是3名審計(jì)員和一名實(shí)習(xí)生,2000年審派出是4名審計(jì)員,這些人員均非注冊(cè)會(huì)計(jì)師,缺乏必要的專業(yè)技能,專業(yè)判斷能力和外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí),更不具備識(shí)別上市公司舞弊和欺詐的能力.在審計(jì)過程中,審計(jì)人員未能對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題以MPA或?qū)徲?jì)小結(jié)的方式向上反映.在業(yè)務(wù)檔案中既沒有看到主管合伙人對(duì)具體工作底稿復(fù)核的痕跡,也沒有看到第二合伙人審核底稿的痕跡.違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定.3.合伙人的利益驅(qū)動(dòng)和缺乏獨(dú)立性.首先,目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重,最典型的問題是會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間惡性競(jìng)爭(zhēng),互相壓價(jià),爭(zhēng)搶客戶,其直接后果就是造成事務(wù)所對(duì)客戶的強(qiáng)烈依賴感,使上市公司在審計(jì)市場(chǎng)的交易中掌握著主動(dòng)權(quán).而在上市公司作假司空見慣,中介機(jī)構(gòu)惡性競(jìng)爭(zhēng)的大環(huán)境下,一般的事務(wù)所要想獨(dú)善其身就顯得十分艱難.由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng),整個(gè)行業(yè)不規(guī)范的地方很多,加之少數(shù)合伙人執(zhí)業(yè)理念不端正,惟利是圖,因此在巨額的審計(jì)收費(fèi)和豐厚的利潤(rùn)面前,有的合伙人經(jīng)不起誘惑,違背會(huì)計(jì),審計(jì)原則,無(wú)視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任,因而過分遷就或順從客戶意愿,甚至內(nèi)外勾結(jié),出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告時(shí)有發(fā)生.其次,事務(wù)所執(zhí)業(yè)手段和技術(shù)方法的局限性,也是造成上市公司造假屢屢得手且無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)的重要原因.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)若對(duì)公司產(chǎn)生疑慮,需要到銀行,工商,稅務(wù),海關(guān)等相關(guān)部門以及其他相關(guān)公司查證,但這種查證實(shí)際上是存在很大的困難.何況有的地方政府,主管部門的地方保護(hù)主義色彩濃厚,不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證設(shè)置重重障礙,甚至直接出具紅頭文件與上市公司串通一起欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師.而注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)政府主管部門的紅頭文件產(chǎn)生疑問不僅需要極大的勇氣,而且進(jìn)一步查證就更加困難了,加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到審計(jì)技術(shù)的限制,幾乎就沒有可能查出政府文件的真假.再次,審計(jì)收費(fèi)偏低和審計(jì)時(shí)間緊,迫使審計(jì)人員為了節(jié)省審計(jì)成本而省略審計(jì)程序.過低的審計(jì)收費(fèi)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以維持較高的工資水平和留住優(yōu)秀人才,造成審計(jì)人才缺泛和審計(jì)技術(shù)落后.另一方面,也逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡量壓縮審計(jì)時(shí)間,忽略審計(jì)程序,導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降.另外,中國(guó)企業(yè)年度會(huì)計(jì)決算都是公歷每年的12月31日,按照規(guī)定,企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須在4月30日前完成.因此,事務(wù)所的年審時(shí)間都集中在1至4月份,造成審計(jì)時(shí)間倉(cāng)促,人員緊張,特別對(duì)于在外地有子公司,存貨等的大型集團(tuán),注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往由于時(shí)間不足和成本考慮而沒有親自前往審計(jì).例如,媒體披露的A公司未合并報(bào)表的26家控股子公司均散布于全國(guó)各地,甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難在短短的一個(gè)月內(nèi),有合適的人選和充足的人力對(duì)這些子公司進(jìn)行一一審計(jì).(二)導(dǎo)致審計(jì)失敗的外部因素1.被審計(jì)單位的惡意欺詐.調(diào)查發(fā)現(xiàn),A公司的虛構(gòu)利潤(rùn)案是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,涉及面廣,潛伏時(shí)間長(zhǎng),先后用7年時(shí)間潛心炮制一出所謂高新科技的彌天騙局.據(jù)報(bào)道:A公司從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn),銷售,出口,A公司偽造了全部單據(jù),包括采購(gòu)原料合同,購(gòu)貨發(fā)票,銀行匯款單,出口銷售合同等100多份關(guān)鍵財(cái)務(wù)文件.長(zhǎng)時(shí)間的造假工程,匪夷所思,就連歷來(lái)在資本市場(chǎng)叱咤風(fēng)云的證券公司也深受其害,作為證券市場(chǎng)弱勢(shì)團(tuán)體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師淪為上市公司作假的替罪羊也就不足為怪了.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員雖然履行了基本的審計(jì)程序,包括查閱或獲取相應(yīng)的購(gòu)銷合同,發(fā)票,銀行匯款單和海關(guān)報(bào)關(guān)單,只可惜未能針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題進(jìn)行深究和追蹤,特別是對(duì)向海關(guān)函證的證據(jù)原件,沒有進(jìn)一步追索,導(dǎo)致審計(jì)失敗.由此可見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中過份依賴被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料,迷信A公司的欺騙宣傳是導(dǎo)致對(duì)A公司審計(jì)失敗的重要原因.2.惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境的逼迫.首先,雖然有關(guān)法規(guī)要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)利屬于上市公司股東大會(huì),但由于我國(guó)目前上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)不健全,一股獨(dú)大,內(nèi)部人控制的問題嚴(yán)重,往往決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際權(quán)力在于上市公司經(jīng)營(yíng)層,而非需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的股東;向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供財(cái)務(wù)信息的也是被審計(jì)的上市公司經(jīng)營(yíng)層.事務(wù)所作為一個(gè)提供有償服務(wù)的中介組織,往往不得不向這些老板們屈服.因此,在缺乏理性的委托人的環(huán)境下形成的這種不正常的委托關(guān)系,決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性.其次,由于社會(huì)誠(chéng)信的缺失,造假成本低,使市場(chǎng)對(duì)造假存在強(qiáng)大的需求.如企業(yè)向銀行貸款要夸大資產(chǎn)總額,凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成果,掩飾不良資產(chǎn);向稅務(wù)部門申報(bào)納稅要隱瞞縮小經(jīng)營(yíng)利潤(rùn);向主管部門上報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要注水.而作假者東窗事發(fā)后所要付出的代價(jià)太低,形成了不良的示范作用,走入了造假獲利再造假的怪圈.3.傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要.傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度完善,公司管理當(dāng)局誠(chéng)信度較高的基礎(chǔ)上的.如果公司內(nèi)部控制存在缺陷或者控制失效,公司管理當(dāng)局不講誠(chéng)信,一切審計(jì)方法和手段都變得沒有用了,使得傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法受到挑戰(zhàn),這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)技術(shù),分析方法和判斷能力方面有待進(jìn)一步提高.4.行業(yè)監(jiān)管方式和監(jiān)管手段落后.首先是現(xiàn)行的行業(yè)監(jiān)管方式難以達(dá)到監(jiān)管目標(biāo).我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管歷來(lái)采用的是事后監(jiān)管的方式,這種監(jiān)管方式不易及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止行業(yè)中存在的疏忽和作弊行為,不能有效發(fā)揮監(jiān)管作用.其次是行業(yè)的監(jiān)管手段落后.由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制尚不完善,行業(yè)的監(jiān)管受到諸多的限制,目前行業(yè)的監(jiān)管部門只能局限于對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)報(bào)告和檔案的檢查,不能到企業(yè),銀行或政府相關(guān)部門進(jìn)行調(diào)查取證,致使行業(yè)監(jiān)管存在很大的缺陷. 5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任追索機(jī)制沒有建立起來(lái),行政責(zé)任,刑事責(zé)任大于民事責(zé)任,客觀上造成合伙人的冒險(xiǎn)和短期行為.目前,業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為,我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)法律法規(guī)注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰和刑事處罰,但忽視了民事賠償?shù)呢?zé)任.如證券法對(duì)民事賠償責(zé)任的規(guī)定就不明確.迄今為止,我們也沒有發(fā)現(xiàn)一起公眾股東起訴造假者或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師而獲得民事賠償?shù)某晒Π咐?而在美國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任卻是非常明確,如前安達(dá)信因?yàn)閷徲?jì)虛假和失誤問題在2001年6月被美國(guó)SEC罰款700萬(wàn)美元,并被提起民事訴訟;明尼蘇達(dá)州的投資者向安永提起索賠的訴訟金額達(dá)1200萬(wàn)美元 .我國(guó)的監(jiān)管法律,制度不完善,給職業(yè)道德不高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可乘之機(jī),而輕民事責(zé)任的直接后果是造假者無(wú)須付出沉重的經(jīng)濟(jì)代價(jià),導(dǎo)致監(jiān)管部門的監(jiān)管措施事倍功半,難以完全發(fā)揮作用,客觀上造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的冒險(xiǎn)主義和短期行為.由于造假成本低,合伙人急功近利,唯利是圖,敢于冒險(xiǎn),不顧法律和道德的約束,過分遷就客戶,甚至為虎作倀,萬(wàn)一東窗事發(fā),面臨的無(wú)非是警告,罰款的行政處罰,最多也是被罰出場(chǎng),還沒有出現(xiàn)過由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假被追索民事責(zé)任的先例.因此,政府有關(guān)主管部門一味強(qiáng)調(diào)行政處罰,而忽視了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任,不利于提高行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量意識(shí),也難以扭轉(zhuǎn)目前行業(yè)被動(dòng)監(jiān)管的局面.6.片面追求上檔次,上規(guī)模,草率進(jìn)行合并和重組,內(nèi)部管理與控制措施滯后.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模,與處在不同的發(fā)展階段和市場(chǎng)因素密切相關(guān),會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的資本是智合,而不是資合.有多少人加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要多大的規(guī)模,表面上看取決于個(gè)人的意愿,但實(shí)際上是受市場(chǎng)的支配,也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)在的規(guī)律的制約.不可否認(rèn)以政府主管部門或者行業(yè)協(xié)會(huì)主導(dǎo),草率進(jìn)行合并和重組,追求片面的,簡(jiǎn)單的擴(kuò)張,也是甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因之一.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是主管部門要求事務(wù)所上規(guī)模,上檔次的行政行為的產(chǎn)物,并非來(lái)源于市場(chǎng)調(diào)節(jié)和兩個(gè)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的意愿.由于原來(lái)的事務(wù)所合伙人在執(zhí)業(yè)理念,經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和人員素質(zhì)等方面存在差異,用行政的手段促使他們聯(lián)合,是難以有好的結(jié)果.事實(shí)上,這兩家事務(wù)所簡(jiǎn)單合并后,并沒有在業(yè)務(wù)承攬,內(nèi)部管理,質(zhì)量控制,專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),財(cái)務(wù)核算和人員招聘等方面實(shí)現(xiàn)真正意義上的合并,實(shí)際上是所合人未合,各搞一套.三,審計(jì)失敗的教訓(xùn)與啟示(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以對(duì)社會(huì)公眾利益負(fù)責(zé)為職業(yè)宗旨,經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能以營(yíng)利為唯一目的.在A公司事件中,為什么新聞?dòng)浾吣軌蛎翡J地發(fā)現(xiàn)和揭露其中的財(cái)務(wù)舞弊跡象,而作為專業(yè)人士的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能發(fā)現(xiàn),這不能不引起我們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行自己的社會(huì)責(zé)任產(chǎn)生質(zhì)疑.會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能以純商業(yè)的模式經(jīng)營(yíng)并以營(yíng)利為目的,這是行業(yè)性質(zhì)所決定的.首先, 會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于為社會(huì)公眾利益服務(wù)的中介組織.中介組織的概念就是以一定的社會(huì)公共利益為目的,以實(shí)現(xiàn)特定社會(huì)目的為服務(wù)宗旨.在合伙企業(yè)法起草過程中,有些專家就認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,律師,醫(yī)師,建筑師等也有不少是合伙的,能不能把這些行業(yè)也列入合伙企業(yè)的范圍加以規(guī)范 全國(guó)人大認(rèn)為不能把這些中介組織看作是企業(yè),企業(yè)與中介組織的不同,就在于企業(yè)是以營(yíng)利為目的,只要不違法,什么生意都可以做,什么錢都可以賺;而中介組織是以社會(huì)服務(wù)為宗旨的,并不是什么業(yè)務(wù)都可以做,也不是什么錢都可以賺,例如,醫(yī)生雖然也收費(fèi),但是醫(yī)生的宗旨是救死扶傷,與一般意義上的企業(yè)不是同一概念.現(xiàn)在我們有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,忽視了自己的承擔(dān)的鑒證職能和為社會(huì)服務(wù)的義務(wù),只要有錢賺,什么樣的業(yè)務(wù)都承接,即使虛假的業(yè)務(wù)報(bào)告也敢出,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)失去公信力的原因.其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是商人.在西方國(guó)家大都有商法,商法里規(guī)定有商人的定義是從事經(jīng)商行為的人,從事經(jīng)商行為就是應(yīng)力的行為,并不包括會(huì)計(jì)師,律師,醫(yī)生這樣一些人的執(zhí)業(yè)工作.西方國(guó)家把注冊(cè)會(huì)計(jì)師,律師稱為自由職業(yè)者,我們國(guó)家即使不把注冊(cè)會(huì)計(jì)師叫自由職業(yè)者,但事實(shí)上它帶有自由職業(yè)的性質(zhì),他是憑借自己的專業(yè)知識(shí)和技能,獨(dú)立地為社會(huì)公眾提供具有公信力的審計(jì)驗(yàn)證服務(wù),并不依附于任何人.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中盡管也要收取服務(wù)費(fèi),但他的主要目的是為社會(huì)提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù);商人雖然也具有獨(dú)立性,但商人本身是為了金錢和利潤(rùn).所以說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與商人在社會(huì)中扮演的角色有著質(zhì)的不同.有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就忘記了自己在社會(huì)中扮演的角色,把自己混同于一般的商人,因此,在執(zhí)業(yè)中,不是靠一個(gè)專業(yè)人士的公信力及服務(wù)質(zhì)量在會(huì)計(jì)市場(chǎng)中贏得客戶,不是靠本事務(wù)所的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和技能與同行進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng),而是靠給予客戶回扣,支付傭金,低價(jià)收費(fèi)等手法吸引客戶,把一般商人的慣用手法發(fā)揮得淋漓盡致,更有甚者,少數(shù)合伙人竟然采用商人都禁止的手法與同行進(jìn)行不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng),如憑借行政部門的權(quán)利來(lái)壟斷某一行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)等等,這自然要引起其他大多數(shù)合伙人的不滿與憤慨.(二)要加強(qiáng)合伙人的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育,提高合伙人的專業(yè)水平和道德水平.為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師,特別是合伙人切實(shí)對(duì)投資人,債權(quán)人及社會(huì)公眾履行其職業(yè)責(zé)任,為委托人和社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的,可以信賴的專業(yè)服務(wù),在資本市場(chǎng)中樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù),必須加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,特別是合伙人的職業(yè)道德教育,強(qiáng)化其道德意識(shí),提升職業(yè)道德水準(zhǔn).要通過各種形式的教育和社會(huì)輿論的影響,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高對(duì)善與惡,榮譽(yù)與恥辱,正義與非正義等的職業(yè)識(shí)別能力,并逐步形成良好的行為習(xí)慣與道德標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范和控制其執(zhí)業(yè)行為.此外,隨著資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展,新的經(jīng)濟(jì)交易類型越來(lái)越多,這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)知識(shí)更新,以適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,否則很難勝任審計(jì)工作并保障審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量.為此,行業(yè)協(xié)會(huì)和各會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須采取切實(shí)有效地措施加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,特別是合伙人的專業(yè)培訓(xùn),提高其專業(yè)技術(shù)水平. (三)要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗案例告訴我們,良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要外部條件,如果沒有一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是很難依照獨(dú)立執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并出具獨(dú)立客觀的審計(jì)報(bào)告的.1.建立健全市場(chǎng)規(guī)則,特別是市場(chǎng)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)規(guī)則,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供制度依據(jù).目前,企業(yè)之間新的經(jīng)濟(jì)交易類型越來(lái)越多,但是現(xiàn)行的制度往往落后于市場(chǎng)交易的發(fā)展,這就要求有關(guān)政府部門及時(shí)對(duì)新出現(xiàn)的交易類型制訂相應(yīng)的規(guī)則,特別是會(huì)計(jì)確認(rèn)規(guī)則.否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的專業(yè)判斷進(jìn)行審計(jì)處理后,如與政府部門的意見不一,卻要承擔(dān)制度性缺陷的責(zé)任,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是最大的政策性風(fēng)險(xiǎn).2.應(yīng)建立合理有效的公司治理結(jié)構(gòu),培育理性的審計(jì)委托人.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是公司治理制度的重要環(huán)節(jié)和途徑,建立合理有效的公司治理結(jié)構(gòu)是實(shí)施獨(dú)立審計(jì)的前提條件,如果公司治理結(jié)構(gòu)缺失或者不合理,那么,在會(huì)計(jì)市場(chǎng)中很難培育成熟理性的審計(jì)委托人,甚至委托人的審計(jì)目標(biāo)會(huì)與投資人,債權(quán)人和社會(huì)公眾的目標(biāo)嚴(yán)重背離,在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上如果沒有真正的理性的委托人,也就很難有真正的理性的受托人.3.金融機(jī)構(gòu),政府機(jī)關(guān)和相關(guān)企業(yè)要有配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的意識(shí)和習(xí)慣.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)往往需要到有關(guān)單位索取相關(guān)的審計(jì)證據(jù),需要這些單位的配合與協(xié)助,但是有的單位卻沒有配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意識(shí)和習(xí)慣,有的不僅不提供相關(guān)的證明材料,甚至與被審計(jì)單位串通一起向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明文件.(四)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益問題某些政府部門混淆會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任,將被審計(jì)單位管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上,部分財(cái)經(jīng)媒體也對(duì)事務(wù)所的問題進(jìn)行了夸大其詞的報(bào)道和宣傳,侵犯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益,損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)形象和聲譽(yù),但是,作為應(yīng)該維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的行業(yè)協(xié)會(huì)來(lái)講,卻難以盡到自己的維權(quán)責(zé)任,這不能不從行業(yè)協(xié)會(huì)的機(jī)制建設(shè)上進(jìn)行反思.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第36條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行業(yè)務(wù),維護(hù)其合法權(quán)益,向有關(guān)方面反映其意見和建議. 應(yīng)當(dāng)說在維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益方面,中注協(xié)與地方協(xié)會(huì)都作了大量工作,但是,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的要求相比,與廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的呼聲與要求相比,所做的工作還相差甚遠(yuǎn).目前,政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行政干預(yù)的問題,權(quán)利部門非法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行質(zhì)詢和傳訊的問題,行政部門濫用權(quán)利對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)設(shè)立所謂資格許可制度的問題,各政府主管部門,如中央企業(yè)工委,證管辦,審計(jì)署特派辦,財(cái)政廳(局)監(jiān)察處等多頭檢查,隨意調(diào)檔的問題,在某些地方還表現(xiàn)得十分突出.(五)培育合伙文化,規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例也反映出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合伙文化培育與事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制上的缺陷與薄弱.培育健康的合伙文化和規(guī)范事務(wù)所的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制,是主管部門,行業(yè)協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要任務(wù).在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化方面,各合伙人首先要有基本一致的經(jīng)營(yíng)理念.如果經(jīng)營(yíng)理念不統(tǒng)一,那么合伙人之間很難有相同的價(jià)值追求,勢(shì)必導(dǎo)致在內(nèi)部管理,質(zhì)量控制,利益分配,辦所方針等重大問題上的分歧;其次,要從制度上保障合伙人之間相互履行告知義務(wù)和誠(chéng)信義務(wù),從業(yè)務(wù)承接到出具報(bào)告,從內(nèi)部管理到對(duì)外活動(dòng),合伙人之間都應(yīng)及時(shí)地向?qū)Ψ铰男械母嬷x務(wù),以保障其他合伙人的知情權(quán)和異議權(quán),在履行告知義務(wù)時(shí),還必須作到誠(chéng)信和忠誠(chéng);再次,要提倡合伙人之間的相互體諒與團(tuán)結(jié)和諧,人無(wú)完人,金無(wú)足赤,各人的能力,特長(zhǎng)和性格都存在差異,合伙人之間的包容,合作以及在性格,作風(fēng)與能力上的互補(bǔ),是事務(wù)所穩(wěn)定和發(fā)展的重要條件.在事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制上,第一,要明確各合伙人與職責(zé),特別是首席合伙人與一般合伙人的職責(zé)與權(quán)限,既要保障首席合伙人有效行使職權(quán),又要保障一般合伙人對(duì)首席合伙人的監(jiān)督,避免合伙人職責(zé)權(quán)限不明而引發(fā)生合伙人之間的沖突,影響事務(wù)所的運(yùn)作;第二,要建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的入伙與退伙機(jī)制.既要明確新入伙合伙人的條件,又要明確原有合伙人的退伙辦法,才能保障事務(wù)所的新陳代謝和旺盛的生命力;第三,要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制,明確各合伙人之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制辦法以及合伙人與其他從業(yè)人員之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制辦法,從制度上防范合伙人之間以及合伙人與其他從業(yè)人員之間的道德風(fēng)險(xiǎn)而引發(fā)的質(zhì)量問題,保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量.第四,要建立合理的利益分配機(jī)制.合伙人之間的相互沖突與事務(wù)所管理上的混亂,大都都是源于利益的分配,為此合伙人之間的利益分配機(jī)制是否合理科學(xué),直接影響到內(nèi)部的管理和控制的有效性,繼而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量.(六)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管和指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革后,在要不要繼續(xù)加大力度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管,有一種觀點(diǎn)認(rèn)為改制后自然而然地會(huì)強(qiáng)化事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,因而可以減少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管,完全靠事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律促使行業(yè)健康發(fā)展.甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的教訓(xùn),有力地說明這一觀點(diǎn)和認(rèn)識(shí)是幼稚和與錯(cuò)誤的.任何行業(yè)的自律都是建立在外在的,嚴(yán)格的,他律基礎(chǔ)之上的,如果沒有外在的嚴(yán)格而又強(qiáng)有力的法制化監(jiān)管,行業(yè)自身的自律機(jī)制是難以形成的. 在強(qiáng)化監(jiān)管的同時(shí),還必須注意對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供必要的專業(yè)指導(dǎo),甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗,在很大程度上與執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足有關(guān),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中遇到的難點(diǎn)和盲點(diǎn)問題提供專業(yè)支持與服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與行業(yè)協(xié)會(huì)的重要任務(wù).(七) 要尊重會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)律,減少政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù).近年來(lái),會(huì)計(jì)市場(chǎng)所暴露出來(lái)的種種問題,都與政府部門違背會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展規(guī)律,采取強(qiáng)制性的行政干預(yù)手段對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理不當(dāng)有關(guān)系.比如: 1994年初,在全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已經(jīng)開考兩次的情況下,政府部門繼續(xù)做出具備一定年限的會(huì)計(jì)師可以考核成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的政策,致使大批不具