對商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的探討目錄.doc

目錄前言1一、商譽(yù)的本質(zhì)及其概念2二、目前商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的方法及其缺陷2三、對商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的建議5(一)合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)5(二)完善合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理5(三)合理確認(rèn)負(fù)商譽(yù)6(四)完善商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露6參考文獻(xiàn)77對商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的探討摘要：商譽(yù)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，能增加企業(yè)產(chǎn)品的市場占有份額、增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力和盈利能力。但商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)自19世紀(jì)末以來，一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最具爭議的論題之一。在會(huì)計(jì)核算中對自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)、不計(jì)量的方法，也不在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行反映，這顯然不符合會(huì)計(jì)核算的客觀性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、一貫性原則等。認(rèn)識(shí)這些缺陷，并在實(shí)際工作中加強(qiáng)對商譽(yù)的核算和反映，建立一套合理可行的賬薄系統(tǒng)對商譽(yù)進(jìn)行及時(shí)反映和控制，有助于于商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的日臻完善。關(guān)鍵詞：商譽(yù)；會(huì)計(jì)核算；確認(rèn)；計(jì)量；公允價(jià)值A(chǔ)bstract: Commercial reputation is an important part of enterprise assets， enterprise products can increase market share， enhance competitiveness and profitability. But the commercial reputation and commercial reputation accounting of the 19th century， has been the accounting theory and practice in one of the most controversial topics. In accounting confirmation of internally generated commercial reputation is not taken， no method of measurement， not be reflected in financial statements， which is obviously incompatible with the objectivity of accounting principles， accrual basis， consistent principles. Recognizing these shortcomings， and in practical work to enhance and reflect the accounting of goodwill， to establish a reasonable and workable system， the books reflect the time of commercial reputation and control theory can help in improving the accounting of commercial reputation.Key words: Commercial reputation; Accounting buyout; Confirmation; Value measuremen; fair value前言信息技術(shù)革命、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的沖擊與企業(yè)并購浪潮的興起，使社會(huì)界越來越關(guān)注商譽(yù)，同時(shí)也推動(dòng)了商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)界在原來存在爭議的領(lǐng)域已取得了一定的進(jìn)展，并突顯出未來發(fā)展的趨勢。目前，隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對商譽(yù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問題的研究應(yīng)該進(jìn)行更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展要求，并對我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)理論研究和實(shí)踐發(fā)展做出貢獻(xiàn)。我國會(huì)計(jì)制度對商譽(yù)的規(guī)定基本可概括為：商譽(yù)是企業(yè)獲取超額收益的能力，商譽(yù)可以自建，也可以外購，但只有在外購時(shí)，才能作為一項(xiàng)資產(chǎn)入帳，其確認(rèn)的時(shí)間只是企業(yè)購買另一企業(yè)時(shí)，確認(rèn)的價(jià)格為按凈資產(chǎn)的收買價(jià)與其公允價(jià)值之差額，并且商譽(yù)應(yīng)在其受益期內(nèi)進(jìn)行攤銷。隨著高新技術(shù)不斷滲透企業(yè)，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比例越來越大，現(xiàn)實(shí)對企業(yè)加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，但商譽(yù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與這一要求相去甚遠(yuǎn)。因此，本文從目前有關(guān)商譽(yù)的本質(zhì)及其概念出發(fā)、剖析了商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的方法及其缺陷，并對商譽(yù)和商譽(yù)會(huì)計(jì)的重構(gòu)和完善提出了參考意見和建議。一、商譽(yù)的本質(zhì)及其概念商譽(yù)的本質(zhì)與企業(yè)整體密不可分，是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)勢，或者由于經(jīng)營效率高、掌握了先進(jìn)技術(shù)、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久、人員素質(zhì)高及廣告宣傳等多種原因，比同行業(yè)企業(yè)獲得更高的超額利潤。對企業(yè)的好感是其外在表象，而其實(shí)質(zhì)的價(jià)值表現(xiàn)則為能給該企業(yè)帶來一定的遠(yuǎn)期經(jīng)濟(jì)利益。從某種程度上來說，商譽(yù)更像是一種資產(chǎn)，它是由過去的交易、事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或控制，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的不可辨認(rèn)的經(jīng)濟(jì)資源。關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)研究，一直是困擾會(huì)計(jì)界的一個(gè)難題。20世紀(jì)40年代以來，會(huì)計(jì)界對商譽(yù)本質(zhì)的探討逐漸突破了傳統(tǒng)的思維定勢。目前主要有以下幾種觀點(diǎn)：(1)商譽(yù)是對企業(yè)好感的價(jià)值；(2)商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的價(jià)值；(3)商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶。二、目前商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的方法及其缺陷在企業(yè)購并當(dāng)中，當(dāng)購并企業(yè)以超過被購并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款購入被購并企業(yè)時(shí)，超過公允市價(jià)的那部分價(jià)款被認(rèn)為是被購并企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對購并企業(yè)的購并動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析，就會(huì)得出一些不同的結(jié)論。目前，對于那部分超額價(jià)款的會(huì)計(jì)處理大體上有兩種方式：一是作為商譽(yù)買價(jià)處理，二是作為遞延資產(chǎn)處理。在會(huì)計(jì)核算中，對商譽(yù)是按照自創(chuàng)和外購兩種不同情況分別進(jìn)行處理的。購入的商譽(yù)，以實(shí)際支付的價(jià)款作為入帳價(jià)值或當(dāng)一個(gè)企業(yè)合并另一個(gè)企業(yè)時(shí)，所支付的價(jià)款超過取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額入帳。我國并購商譽(yù)主要以減值測試為主?！捌髽I(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能加以確認(rèn)”，自創(chuàng)的不可辯認(rèn)無形資產(chǎn)(商譽(yù))是由于各種因素相互作用形成的，不能確定哪筆支出是專門為發(fā)展無形資產(chǎn)而支出的，支出的受益期限也無法確定。因此，自行培養(yǎng)的無形資產(chǎn)不得入帳，這些費(fèi)用應(yīng)在支付時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。以上對商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法在一定程度上符合謹(jǐn)慎性原則，在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下也比較適用。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)對經(jīng)濟(jì)增長起著決定性作用，企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)的比重迅速上升，甚至成為企業(yè)的主要資產(chǎn)。這就要求對企業(yè)的無形資產(chǎn)必須進(jìn)行全面的核算和反映。因此，現(xiàn)有的商譽(yù)核算方法的弊端就逐漸暴露出來了。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、不能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求以應(yīng)計(jì)制合理計(jì)算企業(yè)當(dāng)期的收入和費(fèi)用。一般來講，企業(yè)在創(chuàng)立初期用于形象等方面的支出都比較大，收入相對比較少，盈利能力比較差，而后期由于不斷創(chuàng)新，知名度不斷提高，在同等條件下盈利能力不斷提高，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算并沒有反映它們之間的差別，忽略了商譽(yù)等無形資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中的作用，掩蓋了企業(yè)后期收入的形成。2、不符合一貫性原則。無形資產(chǎn)尤其是商譽(yù)的形成往往會(huì)跨幾個(gè)年度，甚至?xí)?jīng)過漫長的過程。如果企業(yè)不對這類無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，只有在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者合并時(shí)才對它予以確認(rèn)，計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)，這樣在會(huì)計(jì)處理上存在著明顯的不一致，影響了不同時(shí)期收入和費(fèi)用的可比性。3、不能體現(xiàn)重要性原則。按要求，對于那些影響會(huì)計(jì)信息使用者做出決策的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如企業(yè)重大的投資決策、經(jīng)營方針的變動(dòng)等，應(yīng)當(dāng)分別核算，分項(xiàng)反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中重點(diǎn)說明。但目前，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的一般原則，在企業(yè)沒有轉(zhuǎn)讓或清算之前，我們對商譽(yù)資產(chǎn)既沒有反映，更沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行說明。這就與目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生矛盾，不利于投資者了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息，不能做出正確的決策。4、不符合客觀性原則。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，它強(qiáng)調(diào)的是交易觀，即只對企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利益的交易和事項(xiàng)予以確認(rèn)，沒有交易的事項(xiàng)不確認(rèn)。這樣就把商譽(yù)這一類無形資產(chǎn)排除在核算范圍之外，排除了不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的客觀存在性。5、不能完全反映無形資產(chǎn)的價(jià)值和企業(yè)利潤的形成。商譽(yù)無形資產(chǎn)對企業(yè)的盈利起著非常重要的作用，它可以使企業(yè)獲得超過平均盈利水平的超額利潤。而實(shí)際在資產(chǎn)負(fù)債表上，無形資產(chǎn)的價(jià)值一般只包括可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值，這既不能全面反映無形資產(chǎn)的價(jià)值，也不能如實(shí)揭露企業(yè)利潤的形成原因和過程。6、對商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算過程不夠全面。對會(huì)計(jì)對象的核算包括確認(rèn)、計(jì)量等。目前在對無形資產(chǎn)核算時(shí)，除非企業(yè)以商譽(yù)進(jìn)行投資或者商譽(yù)的轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)使商譽(yù)的價(jià)值產(chǎn)生并引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)，才確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值，在會(huì)計(jì)上進(jìn)行核算。其它情況下，盡管商譽(yù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能夠確認(rèn)流入企業(yè)，符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的必備條件之一，但不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的另一個(gè)條件即無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，所以在會(huì)計(jì)核算時(shí)并不予以確認(rèn)，當(dāng)然也不會(huì)進(jìn)行計(jì)量，在會(huì)計(jì)報(bào)表中也不進(jìn)行反映。7、不能全面反映企業(yè)的盈利能力，同時(shí)也不能全面準(zhǔn)確地提供企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是以會(huì)計(jì)報(bào)表的形式向社會(huì)提供有用的經(jīng)濟(jì)信息，以滿足社會(huì)各方面的要求。社會(huì)尤其是投資者通過分析企業(yè)的報(bào)表來決定是否進(jìn)行投資的，既然無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比重不斷提高，對企業(yè)盈利水平的影響越來越大，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表又不能全面對它進(jìn)行反映，那么，投資者就不能從中得出自己所需要的有用的信息，這就必須影響投資者的投資方向，給投資者帶來損失，也給企業(yè)籌資帶來一定的影響，損害了雙方的利益。目前我國商譽(yù)的核算方法，在一定程度上造成了會(huì)計(jì)信息失真，主要有兩方便的原因：1、自創(chuàng)商譽(yù)不入賬是資產(chǎn)負(fù)債表信息失真的重要原因。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，我國企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)是不入賬的。所以，如果我們想了解一個(gè)企業(yè)的價(jià)值情況，亦即一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的價(jià)值情況，僅從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上獲取信息就會(huì)被誤導(dǎo)。2、外購商譽(yù)核算方法不科學(xué)是并購企業(yè)利潤表信息失真的重要原因?？偟膩碚f，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度是將外購的正商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，然后對商譽(yù)資產(chǎn)逐年攤銷計(jì)入費(fèi)用，而將外購負(fù)商譽(yù)作為一項(xiàng)遞延收益，然后對負(fù)商譽(yù)逐年分?jǐn)傆?jì)入收益。本人認(rèn)為我國對商譽(yù)的核算方法不甚科學(xué)的原因主要有以下兩個(gè)方面，第一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法違背了商譽(yù)價(jià)值變化的規(guī)律；第二、這種方法會(huì)扭曲企業(yè)正常的收益狀況。在企業(yè)的日常會(huì)計(jì)活動(dòng)中，已經(jīng)考慮了正負(fù)商譽(yù)對企業(yè)成本、費(fèi)用或收益的影響，并將這種影響納入了會(huì)計(jì)記錄，此時(shí)對外購的正負(fù)商譽(yù)再予以逐年分?jǐn)?，以增加或減少收益，這顯然形成了重復(fù)記錄。三、對商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的建議(一)合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)自創(chuàng)商譽(yù)是有必要予以確認(rèn)的。早在2000年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就提出用輔以概念因素的，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量來確認(rèn)某些資產(chǎn)的現(xiàn)值，這一建議也為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量提供了理論依據(jù)和計(jì)量方法。我國的會(huì)計(jì)規(guī)則也需要逐步確認(rèn)符合資產(chǎn)條件的企業(yè)“自己創(chuàng)商譽(yù)”，并對其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和信息披露，使其與企業(yè)“合并商譽(yù)”組成完整的商譽(yù)資產(chǎn)系統(tǒng)?！笆紫?，商譽(yù)無論是外購的還是自創(chuàng)的都是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的一種無形資源，并且其形成是基于過去的若干交易事項(xiàng)，所以這顯然符合資產(chǎn)的定義。其次，資產(chǎn)的計(jì)量雖存在不確定性，但只要計(jì)量的假設(shè)是合理的，數(shù)據(jù)的取得和計(jì)量的過程是可以接受的。而且自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合一致性與可比性，收入與費(fèi)用配比原則，客觀性原則。為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)的情況出現(xiàn)，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的合理時(shí)間為：當(dāng)一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得較同行業(yè)平均利潤要高的超額利潤時(shí)，應(yīng)向?qū)ｉT的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提出商譽(yù)評估申請，此評估機(jī)構(gòu)對企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評估后，證實(shí)他們之間確實(shí)存在正差額則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)，并且由該評估機(jī)構(gòu)出具正式的評估意見書作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)?？紤]謹(jǐn)慎性原則，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)采用逐年重估的方法。自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法可采用當(dāng)年超額收益資本化法，即自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值=當(dāng)年超收益額行業(yè)平均利潤率，采用這種方法需要每年根據(jù)企業(yè)當(dāng)年超額收益，結(jié)果更加真實(shí)可靠。(二)完善合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理盡管新準(zhǔn)則的計(jì)量方法存在缺憾，但以當(dāng)前的形勢及我圈的條件，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的做法還是有很大的先進(jìn)性的。一方面，這一方法具有一定的客觀性、可驗(yàn)證及公允性，在我國上市公司通過并購創(chuàng)造業(yè)績以及公允值計(jì)量體系剛剛引入準(zhǔn)則并有待進(jìn)一步完善的現(xiàn)狀下是十分必要的。而且這一方法操作起來較為簡便，可操作性強(qiáng)。另一方面，當(dāng)初始確認(rèn)的商譽(yù)被高估時(shí)，年底減值測試將會(huì)確認(rèn)出這一高估的值并予以抵消，從而以真實(shí)的價(jià)值出現(xiàn)在報(bào)表上，這一做法使呈報(bào)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更加客觀可靠，有利于利益相關(guān)者做出經(jīng)濟(jì)決策。若存在低估的現(xiàn)象，合并商譽(yù)可幫助企業(yè)在日后的經(jīng)營中產(chǎn)生超額利潤及較高的報(bào)酬率，這樣，報(bào)表使用人在讀分析報(bào)表時(shí)可以讀出“低估商譽(yù)”這一潛在信息，從保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性?？梢姡喜⑸套u(yù)初始計(jì)量的缺陷可在一定程度上被日后調(diào)整或被企業(yè)今后經(jīng)營的實(shí)業(yè)績信息所彌補(bǔ)，確保合并報(bào)表信息的可靠性。 (三)合理確認(rèn)負(fù)商譽(yù)2006年2月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并規(guī)定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。我國在修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)- 企業(yè)合并規(guī)定：負(fù)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)是購買方所獲得的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益，減去購買成本，以減記所購入可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值。由此可知，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也承認(rèn)負(fù)商譽(yù)的存在。在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則6 無形資產(chǎn)第2 條“ 無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理”第5 點(diǎn)提到：企業(yè)的負(fù)商譽(yù)，在不短于5 年的期限內(nèi)攤銷。但是，上述處理方法將反映的企業(yè)收益虛增，使企業(yè)應(yīng)付所得稅增加。因此，筆者傾向于第三種方法，認(rèn)為對負(fù)商譽(yù)的處理應(yīng)將其直接做為股東權(quán)益（資本公積）入賬。這種處理方法，一方面客觀地反映了可辯認(rèn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；另一方面減少了企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。在平時(shí)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，亦不用再對負(fù)商譽(yù)進(jìn)行按期攤銷，可簡化核算。(四)完善商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露商譽(yù)會(huì)計(jì)披露的信息包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息兩個(gè)方面：一是商譽(yù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中被單項(xiàng)列示為一項(xiàng)資產(chǎn)，以反映商譽(yù)的存在及其價(jià)值；二是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對商譽(yù)的非財(cái)務(wù)信息加以補(bǔ)充說明，如商譽(yù)的并購時(shí)間、有關(guān)部門對自創(chuàng)商譽(yù)的鑒定、商譽(yù)評估的增減變動(dòng)及其變動(dòng)的原因、品牌效應(yīng)中獲得的市場份額、預(yù)計(jì)可領(lǐng)先的年限等。不