存貨計價方法的選擇.doc

第一 課件網(wǎng)Y 存貨是企業(yè)的一項(xiàng)很重要的資產(chǎn)。發(fā)出存貨計價方法的選擇，對于企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況都有直接的影響。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存貨始終處于流動狀態(tài)，原有的存貨不斷發(fā)出，新的存貨又不斷取得，隨時間的推移，相同存貨的價格或單位生產(chǎn)成本可能會有明顯的差異，發(fā)出存貨按照什么時間的購買價格或生產(chǎn)成本計價就成為會計上必須解決的一個問題。一、存貨計價的依據(jù)及選擇存貨計價方法的標(biāo)準(zhǔn)(一)存貨計價的依據(jù)存貨，是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨第14條規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定其實(shí)際成本。”換言之，該規(guī)定取消了原來準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計價采用的“后進(jìn)先出法”和“移動加權(quán)平均法”的計價方法。同時還規(guī)定：“各種存貨應(yīng)當(dāng)按照取得時的實(shí)際成本核算?！庇纱丝梢?，企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨給予企業(yè)選擇存貨計價方法的權(quán)力。(二)選擇發(fā)出存貨計價方法的標(biāo)準(zhǔn)從不同的角度出發(fā)，判定存貨發(fā)出計價方法的標(biāo)準(zhǔn)不同，做出的選擇也會不同。因此，在選擇存貨計價方法之前必須先明確存貨計價方法的選擇標(biāo)準(zhǔn)。1.以歷史成本為基礎(chǔ)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：“各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時的實(shí)際成本核算?！边@表明，在持續(xù)經(jīng)營的前提下，我國現(xiàn)行對存貨的計價是以歷史成本為基礎(chǔ)的。歷史成本計量是會計計量的基本原則。當(dāng)企業(yè)將存貨用于生產(chǎn)或者用于銷售時，面對每次不同的采購成本，如何記錄發(fā)出存貨的單價?是按照平均價格來統(tǒng)一核算發(fā)出存貨的價格，還是逐一辨認(rèn)每次發(fā)出存貨的價格?企業(yè)通常根據(jù)自己生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點(diǎn)或者財務(wù)報表呈報的特殊目的，選擇某一種發(fā)出存貨的計價方法。2.堅持客觀性原則既要如實(shí)地反映銷售成本，又要如實(shí)地反映期末存貨的成本。會計信息必須客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在遵循法律、法規(guī)的前提下，客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是對會計信息質(zhì)量的基本要求。3.堅持謹(jǐn)慎性原則謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，要保持必要的謹(jǐn)慎性，即不高估資產(chǎn)或虛計收益，對于可能的損失和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)加以合理的估計。謹(jǐn)慎性原則既有利于企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營和長遠(yuǎn)發(fā)展，又有利于投資者和潛在投資者作出決策時，盡可能規(guī)避風(fēng)險，使風(fēng)險收益最大化。二、發(fā)出存貨計價方法對企業(yè)會計信息產(chǎn)生的影響(一)幾種發(fā)出存貨計價方法的分析1.個別計價法個別計價法是指每次領(lǐng)用或者發(fā)出存貨時，查明其入庫的實(shí)際成本，作為該項(xiàng)存貨發(fā)出或領(lǐng)用的實(shí)際成本。其具體計算公式如下：每批存貨發(fā)出成本=該批存貨發(fā)出數(shù)量該批存貨收入的單位成本例1：天宇文具店12月份某型號電子詞典進(jìn)貨情況見表1。表1天宇文具店進(jìn)貨情況表日期數(shù)量(臺) 單價(元) 總成本(元)12月1日(存貨) 1001481480012月3日購進(jìn)40150 600012月8日購進(jìn) 2001523040012月10日購進(jìn)3001534590012月17日購進(jìn)20015631200可銷售量840128300根據(jù)：劉燕.會計學(xué)M.北京：北京大學(xué)出版社，2001：351-353.整理假定本期銷售電子詞典600臺，其中分別包括：期初存貨50臺，8日、10日、17日購進(jìn)的100臺、300臺、150臺，則：本月商品銷售成本=14850+152100+153300+156150=91 900(元)期末存貨成本=128 300-91 900=36 400(元)采用個別計價法時，每批購進(jìn)商品應(yīng)分別存放并分別登記庫存明細(xì)賬，銷售的商品應(yīng)在專用發(fā)票上注明進(jìn)貨單價和批次，以便于核算其進(jìn)貨實(shí)際成本。個別計價法適用于容易識別、存貨品種數(shù)量不多、單位成本較高的存貨，如房產(chǎn)、船舶、飛機(jī)、重型設(shè)備、珠寶、名畫等貴重物品。能夠分清批次、整批進(jìn)整批出的存貨也可以采用這種方法。2.先進(jìn)先出法先進(jìn)先出法是以先入庫的存貨先發(fā)出為假定前提，并根據(jù)這一假定的成本流轉(zhuǎn)順序，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。采用這種方法時，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。例2：A公司2003年6月存貨明細(xì)賬如表2所示。通過表2可知，采用先進(jìn)先出法能夠隨時結(jié)轉(zhuǎn)成本，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價值。其優(yōu)點(diǎn)是企業(yè)不能隨意挑選存貨計價以調(diào)整當(dāng)期利潤，而且能夠較好地適應(yīng)存貨管理、存貨估價及業(yè)績評價要求。缺點(diǎn)是業(yè)務(wù)處理比較煩瑣，特別是對存貨進(jìn)出頻繁的企業(yè)更是如此，而且當(dāng)物價上漲時，會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨的價值；反之會低估企業(yè)存貨價值和當(dāng)期利潤。一般而言，經(jīng)營活動受存貨形態(tài)影響較大或存貨容易腐爛變質(zhì)的企業(yè)可以采用先進(jìn)先出法，此方法在永續(xù)盤存和實(shí)地盤存法下均可使用。采用先進(jìn)先出法的一個重要理由是，這種方法把實(shí)際售出存貨的成本與它們創(chuàng)造的收入相配比。同時，許多公司是在售出商品的實(shí)際成本上增加一部分毛利潤從而確定其售價。從理論上說，這樣的定價能使公司收回它在某件售出的特定商品上的投資，并創(chuàng)造一部分利潤用以彌補(bǔ)相應(yīng)的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用并獲取合理的利潤。例3：華爾街日報上的這條短訊反映了基于實(shí)際售出貨物成本進(jìn)行定價的理念：“全國超市連鎖店的零售咖啡價格都下降了。當(dāng)高價格的存貨積壓很多的時候，這種降價并不普遍；當(dāng)高價格存貨不再積壓時，批發(fā)價格的下降使社會公眾也享受到了降價的好處?！币虼耍绻竟芾碚哒J(rèn)為毛利就是售價與實(shí)際售出存貨的成本之間的差額，他們就應(yīng)該采用先進(jìn)先出法，這樣才能在公司的損益表中體現(xiàn)這部分毛利。采用先進(jìn)先出法的另一個主要理由反映了資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向。許多人認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的存貨價值應(yīng)大致等于現(xiàn)實(shí)中存貨的當(dāng)前價值。而采用先進(jìn)先出法，即假定目前存貨中的商品是最近才購入的，就能夠計算得到與當(dāng)前存貨實(shí)際價值最接近的估價，這一結(jié)果與通貨膨脹無關(guān)。3.加權(quán)平均法加權(quán)平均法也稱全月一次加權(quán)平均法，是一種綜合加權(quán)平均的方法，它是在期末以存貨的數(shù)量為權(quán)數(shù)來=第=一(課M件網(wǎng)的選擇提供了空間，也為企業(yè)稅收籌劃、減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤最大化提供了依據(jù)，因此，選擇合理的存貨計價方法，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)。下面以一個簡單的例子進(jìn)行分析。例6：某企業(yè)2006年甲貨物的購銷情況如下：3月購進(jìn)貨物50萬千克，單價4元；4月購進(jìn)貨物60萬千克，單價4.5元，5月購進(jìn)貨物70萬千克，單價4.6元；6月銷貨160萬千克，單價5.5元；9月購進(jìn)貨物80萬千克，單價4.8元；11月購進(jìn)貨物40萬千克，單價5元；12月銷貨100萬千克，單價6元。由于采用個別計價法工作量很大，且適用范圍很小，僅用于不能替代的存貨等，故不采用。方案一：采用先進(jìn)先出法。除11月購進(jìn)的貨物作為庫存外，其余已售出，因此庫存成本200萬元，發(fā)出存貨成本1 176萬元，銷售收入1 480萬元，應(yīng)納稅所得額304萬元，企業(yè)所得稅100.32萬元。方案二：采用加權(quán)平均法。計算出的加權(quán)平均價為4.587元，則庫存存貨成本183.47萬元，發(fā)出存貨成本1 192.53萬元，應(yīng)納稅所得額287.47萬元，企業(yè)所得稅94.87萬元?？梢?，在進(jìn)貨價格呈上升趨勢時，采用先進(jìn)先出法比采用加權(quán)平均法所得到的稅負(fù)要重。反之，物價呈下降趨勢時，最佳方案是采用先進(jìn)先出法，如電子產(chǎn)品，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代快，價格逐漸下降，選擇先進(jìn)先出法對企業(yè)有利。存貨計價方法的選擇，應(yīng)符合稅法的規(guī)定。中華人民共和國企業(yè)所得稅條例規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品的計價應(yīng)以實(shí)際成本為原則，計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，企業(yè)應(yīng)在每年年末搜集有關(guān)信息，力求準(zhǔn)確判斷存貨價格走勢，結(jié)合自身情況，合理選擇存貨計價方法。(三)從企業(yè)經(jīng)營成果的角度看合理選擇存貨的計價方法對企業(yè)的經(jīng)營成果有很重要的影響。為了看清楚存貨計價方法對經(jīng)營成果的影響，先來看存貨影響經(jīng)營成果的途徑。利潤總額=營業(yè)利潤+補(bǔ)貼收入+投資凈收益+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出營業(yè)利潤=主營業(yè)務(wù)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤-營業(yè)費(fèi)用-管理費(fèi)用-財務(wù)費(fèi)用主營業(yè)務(wù)利潤=主營業(yè)務(wù)收入-銷售折讓-主營業(yè)務(wù)成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加銷售成本=期初存貨成本+本期購貨成本-期末存貨成本從以上各式可以看出，存貨通過銷售成本和自用形成的營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用影響經(jīng)營成果。存貨主要用于對外銷售，構(gòu)成銷售成本。同時還有可能自用的，構(gòu)成營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用等，但是所占比重很小，所以存貨計價方法造成存貨價值的差異對企業(yè)經(jīng)營成果的影響主要通過銷售成本發(fā)生作用。利潤總額、主營業(yè)務(wù)成本、期末產(chǎn)成品之間有以下關(guān)系：利潤總額與主營業(yè)務(wù)成本呈反向變動關(guān)系，主營業(yè)務(wù)成本與期末產(chǎn)成品呈反向變動關(guān)系，利潤總額與期末產(chǎn)成品呈正向變動關(guān)系。例7：假設(shè)某企業(yè)2006年甲存貨收入發(fā)出情況如表5所示。表5甲存貨收入發(fā)出情況表日期月日 事項(xiàng) 數(shù)量(千克)單位成本(元) 總成本(元)11 期初余額 1508 120015 購入 350 12 42001 10 發(fā)出 4001 15 購入 350 14 49001 20 發(fā)出 4001 24 購入 250 18 4500A第T一課9件網(wǎng)F計算存貨的平均單價，并據(jù)以計算發(fā)出存貨實(shí)際成本的一種計價方法。其計算公式如下：加權(quán)平均單價=(期初結(jié)存存貨實(shí)際成本+本期收入存貨實(shí)際成本)/(期初結(jié)存存貨數(shù)量+本期收入存貨數(shù)量)本月發(fā)出存貨成本=本月發(fā)出存貨數(shù)量加權(quán)平均單價本月結(jié)存存貨成本=本月結(jié)存存貨數(shù)量加權(quán)平均單價例4：沿用例2中的資料，A存貨采用加權(quán)平均法計算其存貨成本如下：A存貨平均單位成本=(150+540+420+160)/(30+90+60+20)=6.35(元)本月發(fā)出存貨成本=1606.35=1 016(元)月末庫存存貨成本=406.35=254(元)可見，采用加權(quán)平均法只在月末一次計算加權(quán)平均單價，工作量不大，計算方法較簡單，在市場價格上漲或下跌時，對存貨成本的分?jǐn)傒^為折中，企業(yè)也不能任意挑選存貨成本以調(diào)整當(dāng)期利潤。但這種方法只有在期末才能計算出加權(quán)平均單價，確定發(fā)出和結(jié)存存貨的成本，平時無法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價和金額，不利于對存貨加強(qiáng)日常管理，而且期末核算工作量較大，因此，這種方法只適用于存貨品種較少，前后收入存貨單位成本相差較大的企業(yè)。(二)發(fā)出存貨計價方法對企業(yè)會計信息產(chǎn)生的影響一般說來，當(dāng)存貨發(fā)生實(shí)物流轉(zhuǎn)后，也就產(chǎn)生了成本流轉(zhuǎn)。理論上，存貨的成本流轉(zhuǎn)額按照成本計價的原則，應(yīng)當(dāng)?shù)韧谫徣雽?shí)物的成本額。但在實(shí)際工作中，如果存貨品種繁多，流轉(zhuǎn)額非常大，則成本流轉(zhuǎn)額很難完全匹配實(shí)物流轉(zhuǎn)額。因此，在發(fā)出存貨時，就要按照一定的計價方法來確定發(fā)出存貨的成本，最終使發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本盡可能接近存貨的采購成本，使因采用不同成本計價方式對企業(yè)利潤的影響變得最低，盡可能減少對企業(yè)正常運(yùn)營的影響。1.存貨計價的方法對期末存貨價值的影響個別計價法是按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本來確定期末結(jié)存存貨成本的，這種方法計算的期末存貨價值及銷售成本均能以實(shí)際購貨成本為基礎(chǔ)，符合收益和費(fèi)用相配比原則及期末資產(chǎn)真實(shí)性原則；先進(jìn)先出法是假定先購進(jìn)的先發(fā)出，該方法使存貨成本接近于購貨成本，期末資產(chǎn)總值較真實(shí)；加權(quán)平均法，使得本期銷貨成本介于前期購貨成本與本期購貨成本之間，對期末存貨價值確定的水平次于先進(jìn)先出法。下面舉例說明。例5：假定某企業(yè)2004年2月甲材料收發(fā)情況如表3所示。表3甲材料收發(fā)情況表日期 收入日期 發(fā)出月 日 數(shù)量(千克) 單價(元/千克)月 日數(shù)量(千克)2 1100 20 2 6802 8200 22 210 180216150 25 218 180221300 25 224 260226 80 26 227 100上項(xiàng)材料發(fā)出，采用不同的計價方法，在2月末存貨的計算價值如表4所示。表4甲材料期末價值存貨計價方法 期末存貨數(shù)量(千克)金額(元) 個別計價法 30介于600780元之間，具體金額 取決于存貨實(shí)際發(fā)出順序 先進(jìn)先出法 30 780.00 加權(quán)平均法 30 713.10以上兩表資料根據(jù)：王寧.淺談存貨計價與企業(yè)稅負(fù)J.財會月刊，1995(4).整理2.對本期利潤的影響采用不同的存貨發(fā)出計價方法，會得出不同的期末成本，出現(xiàn)不同的企業(yè)利潤，進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。所以在現(xiàn)實(shí)核算的工作中，存貨計價方法的選擇，也是納稅人調(diào)整應(yīng)納稅額的有效工具。存貨計價的基本公式：銷售成本=期初存貨成本+本期進(jìn)貨成本-期末存貨成本存貨利潤的基本公式：稅前利潤=銷售收入-銷售成本-各種稅費(fèi)凈利潤=稅前利潤-所得稅可見，期末存貨的大小與銷售成本的高低呈反向關(guān)系，與利潤呈正向關(guān)系，從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。一般來說，當(dāng)物價持續(xù)走低時，發(fā)出的存貨宜采用先進(jìn)先出法，因?yàn)檫@種情況下采用先進(jìn)先出法計算出來的期末存貨低，從而增加企業(yè)當(dāng)期的銷售成本，相對減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；在物價上下波動的情況下，則應(yīng)采用加權(quán)平均法對存貨進(jìn)行計價，以避免各期利潤忽高忽低，造成企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額上下波動，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度，可能會造成企業(yè)在應(yīng)納所得稅額過高年度資金周轉(zhuǎn)困難，而陷入財務(wù)困境，繼而影響企業(yè)的其他經(jīng)營活動。三、在現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)如何選擇發(fā)出存貨的計價方法(一)從存貨的特點(diǎn)及管理要求角度看企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。但筆者認(rèn)為，存貨計價方法的選擇不應(yīng)該是盲目的，應(yīng)充分考慮行業(yè)存貨的特點(diǎn)。例如，在造紙行業(yè)中，存貨有以下特點(diǎn)：第一，存放時間不宜過長。因?yàn)樯唐纺緷{和成品紙存放時間過長則會泛黃以致影響紙的白度，白度下降，必然導(dǎo)致產(chǎn)品售價的降低，甚至?xí)巩a(chǎn)品受潮而引起霉變，直接造成產(chǎn)品的報廢。第二，價格變化波動大。造紙行業(yè)對木材的依賴性強(qiáng)，而我國森林資源又十分匱乏，大量的木漿要從國外進(jìn)口，木漿的價格波動一直比較大。所以造紙行業(yè)的存貨計價方法應(yīng)根據(jù)其特點(diǎn)選擇先進(jìn)先出法，這樣做有如下理由：一是先進(jìn)先出法較之加權(quán)平均法在提供會計信息質(zhì)量上，特別是在真實(shí)性和及時性上更能客觀及時準(zhǔn)確地反映造紙企業(yè)的存貨價值，如前所述，造紙行業(yè)存貨價格波動性較大，采用此方法能使存貨價值接近物價變化的趨勢，也能使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與市場價格趨于一致，使存貨價格波動對企業(yè)效益的影響最大限度地在當(dāng)期損益中反映出來，最大限度地避免了造紙行業(yè)在存貨的核算中，虛盈實(shí)虧或?qū)嵱撎澋默F(xiàn)象；二是由于造紙行業(yè)存貨的特點(diǎn)是不宜長期存放，造紙企業(yè)在原料的使用上均是先購進(jìn)先使用，產(chǎn)品也是先入庫先銷售。所以，先進(jìn)先出法的選擇符合造紙行業(yè)的特點(diǎn)和會計核算的客觀要求。(二)從納稅的角度看用企業(yè)存貨進(jìn)行納稅籌劃，需考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價波動等因素的影響，采用不同的存貨計價方法達(dá)到企業(yè)最佳納稅的目的，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定其實(shí)際成本。以上規(guī)定，為企業(yè)存貨計價方法采用不同的存貨計價方法，對稅前利潤、稅后利潤、可分配利潤、未分配利潤等的影響不同，如表6所示。表6存貨計價方法對稅前利潤、稅后利潤、可分配利潤、未分配利潤的影響單位：元存貨計價方法 先進(jìn)先出法 加權(quán)平均法稅前利潤 17300 17236 所得稅 57095687.88稅后利潤 115911154.81 可分配利潤 9852.35 9815.90 未分配利潤 5911.41 5889.54以上兩表根據(jù)：左剛.從企業(yè)經(jīng)營成果的角度考慮存貨計價方式的選擇J.交通財會，2001(11).整理個別計價法的使用有其局限性，由于其在實(shí)際操作中工作量較大，而且成本較高，不符合成本效益原則，對大多數(shù)存貨品種來說都不適用。采用先進(jìn)先出法，存貨較接近于最近購貨成本。因此，在通貨膨脹條件下銷售成本偏低，使得利潤虛計。采用