上海海事大學(xué)_肖康元_管理會(huì)計(jì)__第10章_作業(yè)成本法

1 第 10章 作業(yè)成本計(jì)算法 10.1 作業(yè)成本計(jì)算法概述 10.1.1競(jìng)爭(zhēng)與作業(yè)成本計(jì)算法 2 間接費(fèi)用不高時(shí)是可行的。 到 80年代間接費(fèi)用在成本中的比重急劇增加，放達(dá)國(guó)家紛紛實(shí)行自動(dòng)化生產(chǎn)、電腦輔助設(shè)計(jì)、電腦輔助制造、彈性制造系統(tǒng)等更進(jìn)一步加劇了間接費(fèi)用的增加。 3 外部市場(chǎng)的變化 多品種、少批量生產(chǎn)模式的流行 適時(shí)制的推廣 成本管理模式的重塑（首先是核算方法、然后是管理） 4 間接費(fèi)用的分配問題 傳統(tǒng)的成本計(jì)算法是以某一總量為基礎(chǔ)，如以人工總量、材料總量、機(jī)器工時(shí)總量等為基礎(chǔ)，計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用。 其目的是為分?jǐn)傞g接費(fèi)用提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，以便于存貨計(jì)價(jià)和利潤(rùn)計(jì)算。 5 10.1.2 決策有用性與作業(yè)成本計(jì)算法 成本信息的有用性、相關(guān)性 成本信息應(yīng) 1）為相對(duì)準(zhǔn)確地確定期末存貨的價(jià)值，有助于提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況； 2）為相對(duì)準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，有助于核定企業(yè)的期間損益； 3）為不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價(jià)格； 4）應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績(jī)，衡量企業(yè)在各個(gè)制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。 6 外部環(huán)境發(fā)生變化后，成本信息被歪曲的現(xiàn)象： 1）分配標(biāo)準(zhǔn)的單一化 2）分配費(fèi)用的固定化 3）扭曲了成本信息，不利于業(yè)績(jī)考核 7 P282，案例與思考 問題的提出 8 10.2 作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論 作業(yè)成本計(jì)算法是把企業(yè)消耗的資源動(dòng)因按資源動(dòng)因分配到作業(yè)，并把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的成本核算與管理方法。 作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生， 作業(yè)消耗資源 并導(dǎo)致成本的發(fā)生， 產(chǎn)品消耗作業(yè) 。 作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計(jì)算與成本管理為一體的管理方法 9 10.2.1 作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo) （ 1）區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小； （ 2）引入效率與效果，使低增值作業(yè)向高增值作業(yè)轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營(yíng)過程中展開的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出； （ 3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正； （ 4）根除不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的 扭曲。 10 10.2.2產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 傳統(tǒng)成本計(jì)算法：生產(chǎn)資料、人工 作業(yè)成本計(jì)算法：一系列的作業(yè)的集合 11 10.2.3.產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容 12 10.2.4 成本計(jì)算對(duì)象 1、資源 資源是成本的源泉，一個(gè)企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購(gòu)人員的工資成本）、間接制造費(fèi)用以及生產(chǎn)過程以外的成本（銷售費(fèi)用） 資源成本信息的主要來源是總分類賬。 資源一般分為貨幣資源、材料資源（對(duì)象資源）、人力資源、動(dòng)力資源（手段資源）。 13 2、 作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中相互聯(lián)系 ， 各自獨(dú)立的活動(dòng) ， 作業(yè)可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元 。 是成本分配的第一對(duì)象 。 資源耗費(fèi)是成本被匯集到個(gè)作業(yè)的原因 ， 而作業(yè)是匯集資源耗費(fèi)的對(duì)象 。 企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的每項(xiàng)環(huán)節(jié) ， 或是生產(chǎn)過程中的每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè) 。 企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程可以劃分為許多不同的作業(yè) 。 作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始 ， 到物料供應(yīng) ， 從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié) 、 質(zhì)量檢驗(yàn) 、 總裝 ， 到發(fā)運(yùn)銷售的全過程 。 下表 1例舉了一些經(jīng)常遇到的作業(yè) 。 14 表 1 作業(yè)實(shí)例 產(chǎn)品設(shè)計(jì) 材料搬運(yùn) 包裝 裝運(yùn) 訂單處理 機(jī)器調(diào)試 銷售 收賬 采購(gòu) 設(shè)備運(yùn)行 開發(fā)貨單 售后服務(wù) 儲(chǔ)存 質(zhì)量檢驗(yàn) 發(fā)貨 人員培訓(xùn) 15 作業(yè)通常可以分為以下幾個(gè)層次： （ 1） 單位層次作業(yè) （ Unit Level Activity） 指生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè) ， 它能夠使每單位產(chǎn)品都受益從而使產(chǎn)品產(chǎn)量增加 。 此類作業(yè)成本將隨產(chǎn)品數(shù)量增加而成比例增加 。 例如直接材料 、 直接人工 、 機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)消耗的電力 、 按產(chǎn)量法計(jì)提的折舊等 。 這類作業(yè)成本高低通常與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比 。 16 （ 2 ） 批量層次作業(yè) （ Batch Level Activity） 。 這類作業(yè)成隨批量而成比例增加 ， 但這類成本與產(chǎn)量多少無直接關(guān)系 。例如 ， 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備成本 、 訂單處理成本 ，產(chǎn)品批量檢驗(yàn)成本等 。 這類作業(yè)成本高低通常與作業(yè)批數(shù)成正比 ， 而與產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān) 。 用降低這類成本 ， 只能設(shè)法減少作業(yè)批數(shù)來實(shí)現(xiàn) 。 17 （ 3 ） 產(chǎn)品層次作業(yè) （ Product Level Activity） 。 此類作業(yè)成本是為維持特定產(chǎn)品線存在所發(fā)生的各種成本 。 例如 ， 產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì) 、 設(shè)計(jì)改良 、 產(chǎn)品生產(chǎn)安排 、制造過程改善 、 購(gòu)買零部件管理 、 處理客戶關(guān)系 、 營(yíng)銷等 。 這類作業(yè)成本與特定產(chǎn)品線相聯(lián)系 ， 而與產(chǎn)品產(chǎn)量 、 批量無關(guān) 。 18 （ 4） 生產(chǎn)能力層次作業(yè) （ Facility level Activity力 。 這類作業(yè)成本是指為維持一生產(chǎn)環(huán)境而發(fā)生的成本 。 例如 ， 廠房折舊 、廠務(wù)管理 、 廠房維修 、 人事管理等 。 這類作業(yè)成本通常與總體生產(chǎn)能力相關(guān) 。 19 作業(yè)成本法中作業(yè)的確定是從成本核算、成本管理的角度來考慮的，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的作業(yè)并不一定完全一致。 作業(yè)的選擇和確定還應(yīng)貫徹成本 -效益的原則。 20 3、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈 作業(yè)鏈：企業(yè)為滿足顧客需要而建立的一系列前后有序、相互聯(lián)系的作業(yè)集合體。 價(jià)值鏈：是分析企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)，它緊緊地服務(wù)于顧客需求的作業(yè)鏈向聯(lián)系。 21 4、成本動(dòng)因 成本動(dòng)因是成本驅(qū)動(dòng)因素的簡(jiǎn)稱。 成本動(dòng)因是指驅(qū)動(dòng)或產(chǎn)生成本、費(fèi)用的因素，是歸集、分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。 按成本動(dòng)因所起的作用，可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。 22 1）資源動(dòng)因反映 作業(yè)消耗資源 的情況。 作為一種分配基礎(chǔ)，資源動(dòng)因 是 將資源成本歸集、分配到作業(yè)的 標(biāo)準(zhǔn) 。 2）作業(yè)動(dòng)因反映 產(chǎn)品消耗作業(yè) 的情況。 是將作業(yè)成本歸集、分配到產(chǎn)品的 標(biāo)準(zhǔn) 。 將資源成本逐項(xiàng)歸集、分配到作業(yè)，形成作業(yè)成本歸集、分配到產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)。 23 作業(yè)成本動(dòng)因通常簡(jiǎn)稱 作業(yè)動(dòng)因 ， 它是作業(yè)被產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對(duì)象消耗的方式和原因 。 它是作業(yè)成本庫(kù)成本分配到成本對(duì)象中去的標(biāo)準(zhǔn) 。 “ 專屬作業(yè) ” 是指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專門服務(wù)的作業(yè) 。 專屬作業(yè)資源耗費(fèi)價(jià)值應(yīng)直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)所承擔(dān) 。 24 5、作業(yè)中心 作業(yè)中心是一系列互相聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè) 集合 ，它可以由一項(xiàng)作業(yè)或一組作業(yè)所組成。 如： 原材料接受作業(yè) 中，材料接受、材料入庫(kù)、材料存儲(chǔ)保管等都是互相聯(lián)系的，并且都可以歸于材料處理作業(yè)中心。 25 6、成本對(duì)象 是指成本歸集的對(duì)象，可分為最終成本對(duì)象和中間成本對(duì)象 最終成本對(duì)象即企業(yè)的最終產(chǎn)品或者勞務(wù)，它需歸集所有權(quán)轉(zhuǎn)移之前的所有成本、費(fèi)用，其歸集的成本、費(fèi)用需與收入配比。 中間成本對(duì)象是指企業(yè)內(nèi)部分配和歸集的成本、費(fèi)用的對(duì)象，如企業(yè)內(nèi)部的輔助生產(chǎn)部門，作業(yè)成本系統(tǒng)的作業(yè)中心。 26 10.3 作業(yè)成本計(jì)算 一、作業(yè)成本計(jì)算的核算原理 在作業(yè)成本法下 ， 成本被定義為資源的耗用 ， 而不是為獲取資源而發(fā)生的支出 。 作業(yè)成本法計(jì)量資源耗費(fèi)水平的變動(dòng) ， 而不是支出水平的變化 。 前者取決于對(duì)資源的需求 ， 后者則取決于現(xiàn)有的資源狀況 。作業(yè)成本法將兩者加以區(qū)分 。 其原因?yàn)椋河欣诠芾砣藛T采取行動(dòng)消除資源過?；蚨倘?；便于管理決策 ， 因?yàn)橘Y源的實(shí)際消耗量更能反映真實(shí)成本 。 27 作業(yè)成本法認(rèn)為 “ 作業(yè)耗用資源 ， 成本對(duì)象耗用作業(yè) ” 。 “ 作業(yè) ” 是成本計(jì)算的核心 ， 而產(chǎn)品成本則是制造和傳遞產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和 。 成本計(jì)算的基本對(duì)象是作業(yè) 。 成本計(jì)算的基本步驟是： 首先 將企業(yè)提供的各種資源向各作業(yè)進(jìn)行分配 ， 然后 再將各項(xiàng)作業(yè)所耗用的資源向產(chǎn)品 （ 或其他成本計(jì)算對(duì)象 ）分配 。 這樣 ， 許多在傳統(tǒng)成本計(jì)算下被認(rèn)為是不可追溯的成本 ， 在作業(yè)成本法下就能轉(zhuǎn)變成為可追溯成本 。 從而使間接費(fèi)用的分配更為合理 ， 產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果更為準(zhǔn)確 。 28 二 、 作業(yè)成本法的核算程序 1、 確立成本計(jì)算對(duì)象 確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi) ， 將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫(kù) 。 資源是執(zhí)行所必需的經(jīng)濟(jì)要素 。 資源可以分為： （ 1） 貨幣資源； （ 2） 材料資源； （ 3） 人力資源； （ 4） 動(dòng)力資源 ， 以及廠房設(shè)備資源等等 。 企業(yè)各項(xiàng)資源被確認(rèn)后 ， 要為每類資源建立資源庫(kù) ， 并將一定會(huì)計(jì)期間所消耗的各類資源成本歸集到各相應(yīng)資源庫(kù)中 。 29 2、 作業(yè)分析 即作業(yè)細(xì)分 ， 細(xì)分可以使成本計(jì)算更準(zhǔn)確 ， 一般而言可把作業(yè)細(xì)分：?jiǎn)挝凰阶鳂I(yè) 、 批次水平作業(yè) 、 產(chǎn)品水平作業(yè) 、 維持水平作業(yè) 。 將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程劃分為各項(xiàng)作業(yè) 。 作業(yè)的劃分不一定與企業(yè)的傳統(tǒng)職能部門相一致 。 有時(shí) ， 作業(yè)是跨部門的 ， 而有時(shí)一個(gè)部門則能完成好幾項(xiàng)不同作業(yè) 。 作業(yè)的劃分應(yīng)該粗細(xì)得當(dāng) 。 劃分過細(xì) ，就會(huì)使作業(yè)總數(shù)過多 ， 由此必然導(dǎo)致成本計(jì)算量太大 ， 同時(shí)企業(yè)為此所付出的代價(jià)勢(shì)必過高 。 反之 ， 如果作業(yè)劃分過粗 ， 一個(gè)作業(yè)中含有多種不相關(guān)的業(yè)務(wù) ， 必然會(huì)使產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性大大降低 。 因此 ， 作業(yè)的確定應(yīng)遵循成本 效益原則 。 30 經(jīng)驗(yàn)表明 （ 1） 一般在每個(gè)傳統(tǒng)的組織單位或部門中都應(yīng)有 2 10個(gè)功能明確的作業(yè) 。 有時(shí) ， 一個(gè)小的部門只有一個(gè)作業(yè) 。 有時(shí) ， 一個(gè)作業(yè)跨越好幾個(gè)部門 。 在一個(gè)典型的部門中如果有 10個(gè)以上的作業(yè) ， 這時(shí)可能就需要將一些作業(yè)合并 。 相反 ， 如果一個(gè)中型或者大型部門里只定義了 1個(gè)作業(yè) ， 這時(shí)就應(yīng)分解它 。 （ 2） 不同的人執(zhí)行的作業(yè)不能被合并 。 （ 3） 一個(gè)作業(yè)一般不超過 5 15個(gè)密切關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù) 。 （ 4） 如果 1個(gè)作業(yè)只有一項(xiàng)業(yè)務(wù) ， 則說明作業(yè)劃分過細(xì) 。 （ 5） 如果 1個(gè)作業(yè)含有不相關(guān)的業(yè)務(wù) ， 則應(yīng)把它分解出去 。 31 3、確定資源動(dòng)因，建立作業(yè)成本庫(kù) 確定“資源動(dòng)因”。 資源動(dòng)因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因 。它反映作業(yè)對(duì)資源的消耗狀況，因而是把資源庫(kù)價(jià)值分解到各作業(yè)成本庫(kù)的依據(jù)。將價(jià)值鏈上所發(fā)生的全部 間接費(fèi)用， 通過分析，歸集費(fèi)用，建立作業(yè)成本庫(kù)。 作業(yè)成本庫(kù)按作業(yè)中心設(shè)置，不按單個(gè)作業(yè)設(shè)置。數(shù)量也并非愈多愈好。 若干個(gè)作業(yè)形成一個(gè)作業(yè)中心。 確立資源動(dòng)因的原則： 32 （ 1）某項(xiàng)資源耗費(fèi)如能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本。直接材料費(fèi)用通常適用該項(xiàng)原則。 33 （ 2）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域上劃分為各作業(yè)所耗，則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)，此時(shí)資源動(dòng)因可以認(rèn)為是作業(yè)“專屬”耗費(fèi)，各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費(fèi)一般適用這一原則。 （ 3）如果某資源耗費(fèi)從最初消耗上呈混合耗費(fèi)形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費(fèi)分解分配到各作業(yè)，這個(gè)量化依據(jù)就是資源動(dòng)因，如動(dòng)力費(fèi)一般按各作業(yè)使用電力度數(shù)分配等等。表 9-2例舉了幾種資源動(dòng)因。 34 資源動(dòng)因 的幾個(gè)例子 成本要素 資源動(dòng)因 職工醫(yī)療保險(xiǎn) 人力 動(dòng)力 房屋租金 折舊 職工人數(shù) 消耗勞動(dòng)時(shí)間 消耗電力度數(shù) 使用面積 所要設(shè)備的價(jià)值 35 4、確定作業(yè)動(dòng)因 在按作業(yè)中心各資源成本歸集到各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)后，需選擇恰當(dāng)?shù)某杀痉峙浠A(chǔ)，也即作業(yè)動(dòng)因，以分配作業(yè)成本庫(kù)的成本。 選擇作業(yè)動(dòng)因就是根據(jù)作業(yè)成本產(chǎn)生的動(dòng)因，現(xiàn)在分配作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)：如機(jī)器檢修作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因可選擇機(jī)器的檢修次數(shù)。 即：根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源動(dòng)因數(shù) ， 將各資源庫(kù)匯集的價(jià)值分配到各作業(yè)成本庫(kù) 。 各資源庫(kù)中的價(jià)值應(yīng)根據(jù)資源動(dòng)因逐項(xiàng)分配到各作業(yè)成本庫(kù)中去 ，將每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)資源價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值 。 36 5、計(jì)算各作業(yè)中心的成本分配率 當(dāng)各作業(yè)中心已經(jīng)確立，作業(yè)成本庫(kù)已經(jīng)建立，再也動(dòng)因已經(jīng)選定后，就可以計(jì)算各作業(yè)中心的成本分配率。 成本分配率 =該作業(yè)中心的成本合計(jì)數(shù) /預(yù)計(jì)成本動(dòng)因單位數(shù) 37 庫(kù)帕認(rèn)為 ， 作業(yè)成本動(dòng)因選擇受三種因素的影響： （ 1） 計(jì)量成本動(dòng)因的成本； （ 2） 選定成本動(dòng)因與實(shí)際作業(yè)消耗間的相關(guān)性； （ 3） 成本動(dòng)因的采用所誘致的行為 。 38 表例舉了某些作業(yè)的成本動(dòng)因。 作業(yè) 作業(yè)成本動(dòng)因 訂單處理 機(jī)器調(diào)整 機(jī)器運(yùn)行 質(zhì)量檢驗(yàn) 材料搬運(yùn) 訂單份數(shù) 調(diào)整次數(shù)（或小時(shí)） 機(jī)器小時(shí) 檢驗(yàn)件數(shù)（或小時(shí)） 材料重量 39 6、分配作業(yè)成本 根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)所消耗的成本動(dòng)因數(shù)將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。為了便于分析成本動(dòng)因，可將不同的作業(yè)劃分為不同的層次。并在產(chǎn)品成本計(jì)算單中按不同的作業(yè)層次列出有關(guān)成本數(shù)據(jù)。 7、計(jì)算匯總各成本對(duì)象的成本包括總成本和單位成本 40 作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計(jì)算過程如圖所示 。 資源成本庫(kù) X 資源成本庫(kù) Y 作業(yè)成本庫(kù) a 作業(yè)成本庫(kù) b 作業(yè)成本庫(kù) e 產(chǎn)品 A成本 產(chǎn)品 B成本 41 作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系 ， 將資源耗費(fèi)分配至產(chǎn)品（ 或其他成本計(jì)算對(duì)象 ） 上 。 為此 ， 可大致將成本分為以下 三類不同類型 ， 并采取不同的方式進(jìn)行處理： 1 直接成本 2 可追溯至作業(yè)成本 3 不可追溯成本 42 作業(yè)成本法的運(yùn)用 ， 使得傳統(tǒng)成本計(jì)算法下許多間接費(fèi)用變得具有可追溯成本性 。 上述基本思想如圖 9.1 各資源價(jià)值 直接成本 主要作業(yè)成本 輔助作業(yè)成本 不追溯成本 直接計(jì)入 特定產(chǎn)品 根據(jù)成本動(dòng)因 計(jì)入特定產(chǎn)品 按某種分配標(biāo)準(zhǔn) 分配至各產(chǎn)品 各種產(chǎn)品成本 43 10.3.2 作業(yè)成本法計(jì)算舉例 下面給出運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本的例子 。 例子較為簡(jiǎn)單 ， 主要用于說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法在計(jì)算結(jié)果方面的顯著差異 。 例 1：某公司本月所投產(chǎn)的 A、 B兩種產(chǎn)品當(dāng)月全部完工 ， 有關(guān)資料如下表： 44 A、 B兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)及成本資料 項(xiàng)目 A產(chǎn)品 B產(chǎn)品 產(chǎn)量 100件 8200件 單位產(chǎn)品機(jī)器小時(shí) 3小時(shí) /件 2小時(shí) /件 單位產(chǎn)品 直接人工成本 50元 /件 55元 /件 單位產(chǎn)品 直接材料成本 95元 /件 90元 /件 制造費(fèi)用總額 395800元 見下表 45 作業(yè) 成本動(dòng)因 作業(yè)成本 單位：元） 成本動(dòng)因數(shù) A產(chǎn)品 B產(chǎn)品 合計(jì) 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機(jī)器運(yùn)行 機(jī)器小時(shí)數(shù) 233 800 300小時(shí) 16400小時(shí) 16 700小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn) 檢驗(yàn)次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計(jì) - 395 800 - - - 制造費(fèi)用是由 4種作業(yè)所發(fā)生，如下表 9-5： 46 根據(jù)上述資料，分別采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的完全成本法計(jì)算 A， B兩種產(chǎn)品的單位成本。 首先計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因分配率，而后再計(jì)算 A，B 兩種產(chǎn)品消耗作業(yè)量的成本。有關(guān)結(jié)果分別列于表 9-6計(jì)表 9-7 作業(yè) 成本動(dòng)因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動(dòng)因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計(jì) 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機(jī)器運(yùn)行 機(jī)器小時(shí)數(shù) 233 800 300小時(shí) 16400小時(shí) 16 700小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn) 檢驗(yàn)次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計(jì) - 395 800 - - - 表 9-6作業(yè)動(dòng)因分配率 作業(yè) 作業(yè)成本（單位：元） 作業(yè)動(dòng)因數(shù) 作業(yè)動(dòng)因分配率 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 16 000 16次 1000元 /次 生產(chǎn)訂單 62 000 25份 2480元 /次 機(jī)器運(yùn)行 233 800 16700小時(shí) 14元 /次 質(zhì)量檢驗(yàn) 84 000 50次 1680元 /次 作業(yè) 成本動(dòng)因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動(dòng)因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計(jì) 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機(jī)器運(yùn)行 機(jī)器小時(shí)數(shù) 233 800 300小時(shí) 16400小時(shí) 16 700小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn) 檢驗(yàn)次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計(jì) - 395 800 - - - 表 9-7分別計(jì)算 A、 B兩種產(chǎn)品消耗作業(yè)量的成本 作業(yè) 作業(yè)分配率 作業(yè)動(dòng)因數(shù) 費(fèi)用分配 A B A B 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 1000元 /次 10次 6次 10000 6 000 生產(chǎn)訂單 2480元 /份 15份 10份 37200 24800 機(jī)器運(yùn)行 14元 /小時(shí) 300小時(shí) 16400小時(shí) 4200 229600 質(zhì)量檢驗(yàn) 1680元 /次 30次 20次 50400 33600 合計(jì) - - - 101800 294000 作業(yè) 成本動(dòng)因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動(dòng)因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計(jì) 機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機(jī)器運(yùn)行 機(jī)器小時(shí)數(shù) 233 800 300小時(shí) 16400小時(shí) 16 700小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn) 檢驗(yàn)次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計(jì) - 395 800 - - - 49 A產(chǎn)品成本 =直接材料 +直接人工 +制造費(fèi)用=95+50+101800/100=1163元 B產(chǎn)品成本 =90+55+294000/8200=180.85 下面，我們以機(jī)器小時(shí)為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算上述兩種產(chǎn)品的單位成本： A產(chǎn)品機(jī)器小時(shí) 3 100=300（ 小時(shí) ） B產(chǎn)品機(jī)器小時(shí) 2 8200 16400（ 小時(shí) ） 制造費(fèi)用分配率為： 395800/（ 300 16400） 23.70（ 元 /時(shí) ） A產(chǎn)品制造費(fèi)用 23.70 300 7110（ 元 ） B產(chǎn)品制造費(fèi)用 23.70 16400=388680（ 元 ） A產(chǎn)品成本 ： 95 50 7110/100 216.10（ 元 ） B產(chǎn)品成本 ： 90+55+388680/8200=192.4（ 元 ） 51 本例說明 ， 在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下 ， 高產(chǎn)量 、生產(chǎn)過程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果顯著高于作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果 。 而低產(chǎn)量 、 生產(chǎn)過程復(fù)雜的產(chǎn)品的計(jì)算則恰恰相反 。 造成這種結(jié)果的根本原因在于 ， 后一類產(chǎn)品每件所消耗的間接費(fèi)用顯著高于前一類 ，而傳統(tǒng)成本計(jì)算法卻無法對(duì)此做出反映 。 52 例題 2、某制造企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中共發(fā)生間接費(fèi)用 964 000元，其中消耗服務(wù)資源 300 000元，制造資源 664 000元。生產(chǎn)消耗的服務(wù)資源在儲(chǔ)存部、購(gòu)貨部、驗(yàn)貨部、收貨部和會(huì)計(jì)部 5個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分配，生產(chǎn)消耗的制造資源在加工制造部、生產(chǎn)準(zhǔn)備部?jī)蓚€(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分配。 分配結(jié)果如下： 53 作業(yè)中心 消耗資源 /元 資源動(dòng)因 資源動(dòng)因數(shù)量 作業(yè)成本分配率 分配給作業(yè)成本庫(kù)的資源 /元 儲(chǔ)存部 300000 存貨體積 40000立方米 3元 /立方米 120000 購(gòu)貨部 職工人數(shù) 10人 6000元 /人 60000 驗(yàn)貨部 9人 54000 收貨部 5人 30000 會(huì)計(jì)部 6人 36000 加工制造部 664000 人工工時(shí) 900小時(shí) 664元 /小時(shí) 597600 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 100小時(shí) 66400 合計(jì) 964000 作業(yè)成本庫(kù)的總價(jià)值 964000 54 該制造公司本月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，他們所消耗的購(gòu)貨、收貨、驗(yàn)貨等作業(yè)的數(shù)量，相關(guān)的其他資料以及作業(yè)成本分配率的計(jì)算結(jié)構(gòu)如下表 作業(yè)成本庫(kù) 待分配的作業(yè)成本 /元 作業(yè)動(dòng)因 作業(yè)動(dòng)因數(shù)量 /件 作業(yè)成本分配率（元 /件） 儲(chǔ)存部 120 000 儲(chǔ)存數(shù)量 60 000 2 購(gòu)貨部 60 000 購(gòu)貨合同 500 120 驗(yàn)貨部 54 000 驗(yàn)貨報(bào)告 300 180 收貨部 30 000 收貨單 300 100 會(huì)計(jì)部 36 000 付款次數(shù) 250 144 加工制造部 597 600 機(jī)器小時(shí) 3000 199.2 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 66 400 生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 50 1328 55 該企業(yè)所耗的直接材料、直接人工、及所分配的作業(yè)成本和最終 產(chǎn)品成本結(jié)果如下： 作業(yè)成本庫(kù) 作業(yè)成本分配率 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 消耗的作業(yè) 應(yīng)分配的成本 消耗的作業(yè) 應(yīng)分配的成本 儲(chǔ)存部 2 20000 40000 40000 80000 購(gòu)貨部 120 200 24000 300 36000 驗(yàn)貨部 180 100 18000 200 36000 收貨部 100 100 10000 200 20000 會(huì)計(jì)部 144 100 14400 150 21600 加工制造部 199.2 1000 199200 2000 398400 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 1328 20 26560 30 39840 作業(yè)成本合計(jì) 332160 631840 直接材料 360000 650000 直接人工 120000 20000 產(chǎn)品總成本 812160 1481840 56 四 、 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法比較 作業(yè)成本法是一種全新的成本計(jì)算方法 。與傳統(tǒng)的完全成本法和變動(dòng)成本法相比 ，作業(yè)成本法主要有以下一些特點(diǎn)： 57 （一）聯(lián)系： 1、性質(zhì)相同：都是成本計(jì)算系統(tǒng)，都計(jì)算一定期間的成本。 2、直接成本分配方法相同 58 （二）區(qū)別 1、“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對(duì)象。傳統(tǒng)成本法主要以產(chǎn)品為成本對(duì)象計(jì)算成本。 而作業(yè)成本法以“作業(yè)”作為最基本的成本計(jì)算對(duì)象。其他成本對(duì)象的成本計(jì)算均通過作業(yè)成本進(jìn)行分配。正是由于作業(yè)成本法可以提供各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的成本信息，因此能為管理人員展開作業(yè)管理并改善作業(yè)鏈成為可能。 59 2、間接費(fèi)用歸集和分配的理論基礎(chǔ)不同 傳統(tǒng)的理論是企業(yè)的產(chǎn)品按照耗費(fèi)的生產(chǎn)時(shí)間等消耗各項(xiàng)間接費(fèi)用； 而作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本驅(qū)動(dòng)因素論 生產(chǎn)的成本是按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配的。 60 3、 對(duì)產(chǎn)品間接成本的分配更為合理 。 與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比 ， 作業(yè)成本法分配基礎(chǔ) （ 成本動(dòng)因 ） 發(fā)生了質(zhì)變 。 它不再采用單一的數(shù)量分配基準(zhǔn) ， 而是采用多元分配基準(zhǔn)；并且集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體 ， 并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（ 如調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 、 運(yùn)輸距離 、 質(zhì)量檢測(cè)次數(shù)等等 ） 。 因此 ， 作業(yè)成本法所提供的成本信息比傳統(tǒng)成本計(jì)算法準(zhǔn)確得多 。 61 4、 作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法 。 傳統(tǒng)的完全成本法將許多成本項(xiàng)目列作期間費(fèi)用 ， 采用在發(fā)生的當(dāng)期 “ 一次性扣除 ” ，而不加以分配 。 在作業(yè)成本法下 。 對(duì)于營(yíng)銷 、 產(chǎn)品設(shè)計(jì)等領(lǐng)域發(fā)生的成本 ， 只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān) ， 則可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品 （ 或其他成本對(duì)象 ） 中 。這樣所提供的成本信息更有利于企業(yè)進(jìn)行定價(jià)等相關(guān)決策 。 62 5、 所有成本均是變動(dòng)的 。 在變動(dòng)成本法下 ， 有相當(dāng)一部分成本 ， 因其在一定范圍不隨產(chǎn)量 （ 或機(jī)器小時(shí)等其他業(yè)務(wù)量 ） 的變化而變化而被劃為固定成本 。 但從作業(yè)成本法的觀點(diǎn)看 ， 這部分成本雖然不隨產(chǎn)量增加而增加 ， 但卻會(huì)隨其他因素的變化而改變 。 這些因素包括產(chǎn)品批次 、 產(chǎn)品線的調(diào)整 、 企業(yè)生產(chǎn)能力的增減等 。 作業(yè)成本法將所有成本均視為變動(dòng)的 ， 這有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的動(dòng)因 ， 進(jìn)而降低成本 。 63 當(dāng)然 ， 作業(yè)成本法還有其他一些特點(diǎn) ，由于這些特點(diǎn)在論述作業(yè)成本法過程 ， 已經(jīng)提到 ， 此處不再贅述 。 雖然作業(yè)成本法有前述許多優(yōu)點(diǎn) ， 但是該方法并非完美無缺 。 例如 ， 它需要 、 更多的簿記工作 ， 從而會(huì)產(chǎn)生更多的成本 。至于作業(yè)成本法的其他缺點(diǎn) ， 同學(xué)們應(yīng)該可以也不難發(fā)現(xiàn) 。 64 作業(yè)成本法的靈活運(yùn)用 作業(yè)成本法為企業(yè)改善管理 、 提高盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力提供了重要手段 。 作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用過程中具有較大的靈活性 。對(duì)于一個(gè)特定的企業(yè)而言 ， 作業(yè)成本法如何運(yùn)用才屬于合理 ， 這主要取決于企業(yè)運(yùn)用成本信息的目的 。 65 （ 一 ） 作業(yè)成本法運(yùn)用的靈活性 在前面的論述過程中不難發(fā)現(xiàn) ， 作業(yè)的劃分 、 成本動(dòng)因的選取都具有一定的的靈活性 。 此外作業(yè)成本法在運(yùn)用過程中還有其他一些靈活性 。 66 1.期間費(fèi)用范圍的確定 。 在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí) ， 期間費(fèi)用范圍的確定應(yīng)視具體情況而定 。 如果企業(yè)提供成本信息的目的在于長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)來尋求成本的持續(xù)改善 ， 那么 ，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí) ， 就應(yīng)只把有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入成本對(duì)象 ， 而將將無益于產(chǎn)品形成的資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用 。 67 例如 ， 只將增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入產(chǎn)品成本 ， 而非增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用 。 或者 ， 只將實(shí)際消耗的生產(chǎn)能力成本計(jì)入產(chǎn)品成本 ， 而將空閑的生產(chǎn)能力成本計(jì)入期間費(fèi)用 。 反之 ， 如果提供成本信息主要目的在于滿足短期決策 ， 那么 ， 可以不必采取上述做法 。 另外 ， 當(dāng)某項(xiàng)費(fèi)用不能按明確的因果關(guān)系分配至成本對(duì)象 （ 如有關(guān)作業(yè)或產(chǎn)品 ） 時(shí) ， 該項(xiàng)費(fèi)用即可以計(jì)入期間成本 ， 也可以選擇某種分配標(biāo)準(zhǔn) ， 將其分配至有關(guān)的成本對(duì)象 。 究竟如何界定期間費(fèi)用的范圍 ， 取決于管理人員的主觀判斷以及成本信息的主要要途 。 68 2、 成本對(duì)象的選取 。 為了滿足管理決策的不同需要 ， 可以選擇不同的成本對(duì)象 ，計(jì)算成本 。 下表對(duì)于不同決策目的給出了相應(yīng)的成本對(duì)象 。 69 目 的 成本對(duì)象 成本對(duì)象示例 確定價(jià)值較高的資源 確定成本較高的作業(yè) 確定不盈利產(chǎn)品 確定對(duì)其銷售不能盈利的客戶 確定成本較高的原材料 確定成本較高的經(jīng)營(yíng)過程和作業(yè) 確定不盈利或成本較高的營(yíng)銷渠道 確定不盈利或成本較高的銷售渠道 資源 作業(yè) 產(chǎn)品 客戶 原材料 經(jīng)營(yíng)過程 營(yíng)銷渠道 銷售渠道 動(dòng)力資源 切割作業(yè) A產(chǎn)品 甲公司 鋼材 采購(gòu)過程 電視廣告 乙經(jīng)銷點(diǎn) 表 10-18 成本對(duì)象的選取。 70 總之 作業(yè)成本法的運(yùn)用能否起到應(yīng)有的作用 ， 在很大程度上取決于我們對(duì)其如何運(yùn)用 。 如果運(yùn)用不當(dāng) ， 就難以發(fā)揮出其應(yīng)有的作用 。 71 10.4 作業(yè)管理 一 、 作業(yè)管理概念 作業(yè)成本的二維觀念 作業(yè)成本法具有二維觀念 ， 一是 “ 成本分配觀 ” ， 它可以概括為：資源 -作業(yè) -成本對(duì)象 。 二是 “ 過程觀 ” ， 它可以概括為： “ 經(jīng)營(yíng)過程分析 -作業(yè) -持續(xù)改善 ” 。 如下圖 72 作業(yè) 成本對(duì)象 過程分析 持續(xù)改善 資源 作業(yè)成本法的二維觀念 過程觀 成本分配觀 成本分配觀提供關(guān)于資源、作業(yè)及成本對(duì)象的有關(guān)信息。它是以“ 成本對(duì)象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求進(jìn)而引起資源需求 ” 為基本依據(jù)，將資源首先分配至作業(yè)，再由作業(yè)分配至成本對(duì)象。 過程觀所提供 “ 何種因素引起作業(yè)以及作業(yè)完成效果如何 ” 的信息。企業(yè)可以利用這些信息不斷優(yōu)化經(jīng)營(yíng)過程，從而實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。作業(yè)管理體現(xiàn)了作業(yè)成本法的過程觀，其目的在于對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行持續(xù)改善，以便使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 73 成本分配觀提供關(guān)于資源、作業(yè)及成本對(duì)象的有關(guān)信息。它是以“成本對(duì)象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求進(jìn)而引起資源需求”為基本依據(jù)，將資源首先分配至作業(yè)，再由作業(yè)分配至成本對(duì)象。 過程觀所提供“何種因素引起作業(yè)以及作業(yè)完成效果如何”的信息。企業(yè)可以利用這些信息不斷優(yōu)化經(jīng)營(yíng)過程，從而實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。作業(yè)管理體現(xiàn)了作業(yè)成本法的過程觀，其目的在于對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行持續(xù)改善，以便使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 74 二 、 作業(yè)管理的內(nèi)容 1、 作業(yè)分析 （ 1） 分析作業(yè)是否增值：從顧客和企業(yè)兩個(gè)角度；增值是指能夠給顧客和企業(yè)的任何一方獲利即為增值 。 分析作業(yè)是否增值是為了在生產(chǎn)之初就力爭(zhēng)消除非增值作業(yè) ，從而消除不必要的成本 。 （ 2） 重點(diǎn)作業(yè)分析：依據(jù)重要性原則 。 作業(yè)數(shù)量多 ， 一一分析不可能 。 按重要性排序 。 75 （ 3） 分析作業(yè)有效性：上述所說的增值作業(yè)并不一定是最有效的或最佳的 ， 所以對(duì)作業(yè)的有效性進(jìn)行分析是有必要的 。 所謂有效性就是對(duì)作業(yè)的執(zhí)行情況的分析 。 可以通過業(yè)績(jī)計(jì)量 ， 與其他企業(yè)先進(jìn)水平進(jìn)行比較 ， 或分析作業(yè)完成的效果 ， 或分析作業(yè)完成的時(shí)間 ， 或分析作業(yè)完成的質(zhì)量 ， 判斷某作業(yè)或整個(gè)價(jià)值鏈?zhǔn)欠裼行?。 于是 ， 還可從這一角度將作業(yè)分為高效和低效作業(yè) 。高效就是沒有消耗更多資源 ， 完成效率高 ， 成本費(fèi)用低的作業(yè) 。 76 （ 4） 分析作業(yè)之間的關(guān)系：各種作業(yè)之間相互聯(lián)系 ， 形成在作業(yè)鏈 ， 這個(gè)作業(yè)鏈必須是作業(yè)完成時(shí)間和重復(fù)次數(shù)最少 。 理想的作業(yè)鏈應(yīng)該是作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣 ， 而且每次必要的作業(yè)只在最短的時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)一次 。 77 2、 作業(yè)成本計(jì)算：企業(yè)進(jìn)行作業(yè)管理首先應(yīng)明確作業(yè)的耗費(fèi) 。 作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)成本管理的基礎(chǔ) ，并貫穿作業(yè)管理的始終 3、 動(dòng)態(tài)改進(jìn)：作業(yè)管理不僅是一項(xiàng)管理工作 ， 更重要的 ， 它還是不斷改進(jìn)企業(yè)作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程 。通過利用作業(yè)成本計(jì)算的信息 ， 可以消除非增值作業(yè) ， 改進(jìn)增值作業(yè) ， 促進(jìn)企業(yè)成本管理水平的不斷提高 。 4、 業(yè)績(jī)計(jì)量和評(píng)價(jià)：業(yè)績(jī)計(jì)量描述了作業(yè)所做工作和作業(yè)所取得的結(jié)果 。 它們能提供有關(guān)作業(yè)實(shí)際消耗的情況 ， 也能提供作業(yè)是如何滿足外部顧客需要的信息 。 同時(shí)將作業(yè)實(shí)際耗費(fèi)的情況和預(yù)算進(jìn)行比較 ， 評(píng)價(jià)業(yè)績(jī) 。 通過業(yè)績(jī)計(jì)量和評(píng)價(jià) ， 使企業(yè)各方面的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中 。 78 三、作業(yè)管理降低成本的方法（原理） 1、作業(yè)消除：作業(yè)消除即消除非增值作業(yè)。企業(yè)應(yīng)先確認(rèn)非增值作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。 例如廠商為確保產(chǎn)品用優(yōu)質(zhì)的原料生產(chǎn)，因此常對(duì)購(gòu)入的原料進(jìn)行檢驗(yàn)，但此項(xiàng)作業(yè)只有在供應(yīng)商聲譽(yù)不佳時(shí)才會(huì)使用，如選擇高質(zhì)量的供應(yīng)商，即可消除檢驗(yàn)作業(yè)，從而降低作業(yè)成本。（免檢要求） 79 2、作業(yè)選擇：作業(yè)選擇即從多個(gè)不同的作業(yè)（鏈）中選擇最佳的作業(yè)（鏈）。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會(huì)引發(fā)不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)必然產(chǎn)生成本，因此每項(xiàng)產(chǎn)品的銷售策略會(huì)引發(fā)不同的成本。在其他條件不變的情況下，如選擇成本最低的銷售策略，將可降低成本。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)中也有類似的情況，不同的產(chǎn)品設(shè)計(jì)會(huì)有不同的作業(yè)鏈，也會(huì)有不同的成本，因此要選擇成本最低的作業(yè)鏈。 80 3、作業(yè)減低：是以成本改善方式降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)所耗用的時(shí)間和資源，也就是改善增值作業(yè)的效率和短期內(nèi)無法消除的非增值作業(yè)。例如，改善機(jī)器準(zhǔn)備作業(yè)，就可降低準(zhǔn)備次數(shù)及其成本；剔除歸集在作業(yè)里的閑置資源，并對(duì)其進(jìn)行重新配置，就能實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的減低 4、作業(yè)分享：是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)提高增值作業(yè)的效率，也就是提高作業(yè)的投入產(chǎn)出比，這樣就可以減低作業(yè)動(dòng)因的成本分配率和分?jǐn)偟阶鳂I(yè)的成本。例如在設(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí)充分利用現(xiàn)有產(chǎn)品所使用的零件，就可以減少新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，進(jìn)而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。 81 四、作業(yè)管理的步驟 1、作業(yè)調(diào)研 2、作業(yè)認(rèn)定 3、匯集和分析資源成本和成本動(dòng)因 4、建立作業(yè)成本庫(kù) 5、設(shè)計(jì)作業(yè)成本核算模型 6、選擇或開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng) 7、作業(yè)成本運(yùn)行和結(jié)果分析 8、持續(xù)改善和優(yōu)化作業(yè)鏈 -價(jià)值鏈 82 五、作業(yè)成本系統(tǒng)在戰(zhàn)略管理中的作用 1、有利于擴(kuò)大市場(chǎng)份額，提高競(jìng)爭(zhēng)力 通過作業(yè)成本法，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)不少產(chǎn)品的實(shí)際成本大大低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的計(jì)算結(jié)果，那么就可以放心地降價(jià)。 83 2、有助于企業(yè)降低成本，制定并實(shí)施低成本戰(zhàn)略。 作業(yè)成本法及作業(yè)管理為企業(yè)實(shí)行全面成本管理，有效實(shí)施事前成本控制，為全面降低產(chǎn)品成本提供了極為豐富的手段： （ 1）通過分析作業(yè)成本動(dòng)因，企業(yè)可以獲得降低成本的有效途徑。 （ 2）通過對(duì)非增值作業(yè)的確認(rèn)與分析，可大大降低甚至徹底消除非增值作業(yè)成本。 （ 3）利用作業(yè)成本法提供的企業(yè)資源浪費(fèi)信息，企業(yè)可以重新配置資源，是資源得到合理化運(yùn)用， （ 4）在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，通過改變產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)、改善作業(yè)流程，使成本的有效降低。 84 3、有利于增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力 （ 1）有利益合理做出經(jīng)營(yíng)品種選擇。 企業(yè)可以同時(shí)市場(chǎng)多種類型產(chǎn)品，而對(duì)批量大、規(guī)格統(tǒng)一或者批量小、風(fēng)格、特性、功能有顯著差異的，都可以非常清楚其成本信息。 （ 2）有利于企業(yè)合理選擇客戶、銷售渠道、銷售市場(chǎng)。 利用作業(yè)成本法可以掌握這些特殊信息 85 練習(xí)作業(yè)基礎(chǔ)成本法 一、資料：某服裝制造企業(yè)采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本。該企業(yè)某月發(fā)生直接材料成本 32000元，其中甲產(chǎn)品耗用 18 000元，乙產(chǎn)品耗用 14 000元，直接人工成本 19 000元，其中甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān) 11000元，乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān) 8000元；制造費(fèi)用56000元，經(jīng)分析，該企業(yè)的作業(yè)情況如下所示： 作業(yè)中心 資源分配（元） 成本動(dòng)因 動(dòng)因量 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 材料整理 14000 處理材料批數(shù) 10 30 質(zhì)量檢驗(yàn) 10000 檢驗(yàn)次數(shù) 10 15 機(jī)器調(diào)試 20000 調(diào)試次數(shù) 80 120 使用機(jī)器 12000 機(jī)器小時(shí)數(shù) 20 80 86 要求： 1、計(jì)算各作業(yè)中心的成本動(dòng)因率 2、假定該企業(yè)的當(dāng)月產(chǎn)量為甲產(chǎn)品 500件，乙產(chǎn)品 400件，期初、期末在產(chǎn)品為零，計(jì)算這個(gè)月的完工產(chǎn)品總成本和完工產(chǎn)品單位成本。 3、編制有關(guān)費(fèi)用歸集、分配和完工產(chǎn)品入庫(kù)的會(huì)計(jì)分錄。 解：？ 87 練習(xí)作業(yè)成本法 2、某鐘表制造業(yè)采用作業(yè)基礎(chǔ)成本法計(jì)算分配間接費(fèi)用， 2008.5月，該公司有關(guān)資料如下： 作業(yè)中心 成本動(dòng)因 成本（元） 作業(yè)水平 時(shí)鐘 手表 生產(chǎn)準(zhǔn)備 準(zhǔn)備次數(shù) 70000 30 20 材料準(zhǔn)備 零件數(shù) 20000 15 25 包裝與運(yùn)輸 運(yùn)輸數(shù)量 45000 5000 7000 間接費(fèi)用合計(jì) 135000 88 要求： 1、采用作業(yè)成本法計(jì)算分配每種產(chǎn)品的間接費(fèi)用總額。 2、以人工工時(shí)作為分配基礎(chǔ)，計(jì)算分配各產(chǎn)品的間接費(fèi)用總額，假定裝配每只時(shí)鐘的小時(shí)數(shù)是 0.5小時(shí)，裝配每只手表的小時(shí)數(shù)是 1小時(shí)，時(shí)鐘的生產(chǎn)量為 5000只，手表的生產(chǎn)量為 7000只。 解：？ 89 10.5估時(shí)作業(yè)成本法（ Time-driven Activity-based Costing ） 前述，作業(yè)成本法（ ABC）的理論核心是“資源消耗作業(yè)，產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)”，即遵從“資源（ resource） 作業(yè)（ activity） 產(chǎn)品或服務(wù)（ product or service）”的邏輯。此理論認(rèn)為：資源總是可以歸集到作業(yè)，作業(yè)總是可以歸集到產(chǎn)品，即通過作業(yè)這個(gè)中間環(huán)節(jié)產(chǎn)品可以精確的計(jì)算或歸集成本，不存在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下的間接費(fèi)用分配不合理進(jìn)而造成產(chǎn)品成本“能見度”低的問題。所謂 新的企業(yè)觀 就是把企業(yè)看作是為了滿足顧客需要設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，這形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)，按此逐步推移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。 90 盡管作業(yè)成本法的價(jià)值定位看上去十分誘人，但是它卻沒有被廣泛采用。在有關(guān)管理工具使用情況的年度調(diào)查中，作業(yè)成本法僅以 50%的被采用率排名中游以下。 建立作業(yè)成本法系統(tǒng)的 成本 十分高昂， 維護(hù) 過程十分復(fù)雜，調(diào)整起來也很困難。同時(shí)，由于此方法要靠員工對(duì)其在不同作業(yè)上的工作時(shí)間比例進(jìn)行主觀估計(jì)，所以人們也對(duì)其成本分配結(jié)果的準(zhǔn)確性提出了疑問。出去員工費(fèi)盡心思地回想其時(shí)間分配所導(dǎo)致的計(jì)量誤差之外，事前知道這些數(shù)據(jù)用途的員工可能會(huì)有意歪曲事實(shí)或謊報(bào)他們的結(jié)果，致使那些負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)、銷售和營(yíng)銷的管理者熱衷于無效率流程，更換虧損產(chǎn)品和客戶，以及處理模型所揭示的大量過剩產(chǎn)能。 91 另外，雖作業(yè)成本法模型中包含了大量的作業(yè)，但是這種模型并不能足夠準(zhǔn)確而分明地反映出實(shí)際運(yùn)營(yíng)的復(fù)雜性。以“運(yùn)送訂單到客戶”這一作業(yè)為例，公司可能更希望確認(rèn) 整車發(fā)貨、零擔(dān)發(fā)貨 ， 隔夜快遞或是商業(yè)運(yùn)送 等不同方式之間的成本差異，而不是假定每次發(fā)貨的成本固定不變。另外，運(yùn)輸訂單可能通過 人工接收 ，也可能 電子接收； 可能是 標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)， 也可能是 加快業(yè)務(wù) 。所以，為了反映出不同運(yùn)送安排資源消耗的巨大差異，模型中將不得不增加新的作業(yè)項(xiàng)目，從而進(jìn)一步加劇了模型的復(fù)雜程度。當(dāng)必須再次詢問并要求員工估計(jì)其在更多更復(fù)雜的作業(yè)集合中如何分配他們的時(shí)間時(shí)，通常來說，成本分配結(jié)果會(huì)更加主觀且不準(zhǔn)確。 92 并且當(dāng)作業(yè)成本法系統(tǒng)的設(shè)計(jì)者進(jìn)一步擴(kuò)充作業(yè)種類，從而更清晰、更詳細(xì)地解釋和描述各項(xiàng)作業(yè)時(shí)，對(duì)儲(chǔ)存和處理數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)模型的能力要求將會(huì)呈非線性增長(zhǎng)。模型的膨脹致使很多作業(yè)成本法系統(tǒng)超出了類似微軟 Excel這樣的一般電子表格工具的信息處理能力，甚至許多有關(guān)作業(yè)成本法的商業(yè)軟件包對(duì)此也無能為力。假如將需要處理的數(shù)據(jù)集中起來，系統(tǒng)依然要花上數(shù)天時(shí)間才能處理一個(gè)月的數(shù)據(jù)。 由于傳統(tǒng) ABC軟件解決方案在計(jì)量整個(gè)企業(yè)成本方面存在上述困難，公司及其顧問時(shí)常針對(duì)相互之間沒有關(guān)聯(lián)的單個(gè)設(shè)備、部門和業(yè)務(wù)或者不相關(guān)的產(chǎn)品和客戶，建立獨(dú)立的 ABC模型。而這些越來越多的單個(gè)模型使公司不能從全局考慮成本和獲利能力。改進(jìn)是逐步和局部的。 孤立的、相互不關(guān)聯(lián)的 ABC模型所帶來的收益不足以彌補(bǔ)維護(hù)和運(yùn)行的高成本 。 93 總之， ABC法在實(shí)施的過程中遇到了以下困難： 第一，訪談和調(diào)查太耗時(shí)并且成本太高； 第二， ABC模型的數(shù)據(jù)是員工的主觀估計(jì)，其準(zhǔn)確性難以驗(yàn)證； 第三，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、處理和報(bào)告成本高； 第四，多數(shù)的 ABC模型是局部的，不能從整體上反映公司的獲利情況； 第五， ABC系統(tǒng)不容易更新以適應(yīng)變化的環(huán)境； 第六，當(dāng)忽視未使用能力的潛能時(shí)，該模型從理論上講是不正確的。 94 傳統(tǒng)作業(yè)成本法把制造費(fèi)用按照所消耗的組織共享資源的多少分?jǐn)偟礁黜?xiàng)作業(yè)上，然后根據(jù)各組織的作業(yè)消耗量把作業(yè)成本分配到各個(gè)訂單、產(chǎn)品和客戶身上。這種方法看似解決了制造成本分配不準(zhǔn)確的問題，然實(shí)際情況是，在美國(guó)實(shí)行過作業(yè)成本法（ ABC）的公司曾多達(dá) 60%；但堅(jiān)持下來的，只有 20%！ 95 在這種情況下，估時(shí)作業(yè)成本法（ TDABC）則有效的解決了作業(yè)成本法存在的問題。它比傳統(tǒng)的作業(yè)成本法操作更加簡(jiǎn)單，成本更加低廉，而且更加實(shí)用。 TDABC在把資源分?jǐn)偨o各成本對(duì)象（包括訂單、產(chǎn)品和客戶）之前并不需要詢問和調(diào)查員工以分?jǐn)傎Y源成本給各項(xiàng)作業(yè)。由此避免了傳統(tǒng)方法所必需的成本高、耗時(shí)大且主觀的作業(yè)調(diào)查工作，它利用時(shí)間方程自動(dòng)地把資源成本直接分配到作業(yè)和服務(wù)上。通過節(jié)省這一程序， TDABC簡(jiǎn)化了成本計(jì)算流程。這種嶄新的成本模型的分析框架非常簡(jiǎn)明，利用該方法只需要估計(jì)兩組非常容易得到的數(shù)據(jù) 各部門的 產(chǎn)能成本率 和該部門開展業(yè)務(wù)的 產(chǎn)能使用量 ，就可以把資源成本分配給成本對(duì)象。 96 根據(jù) TDABC法，將產(chǎn)能成本率界定為： 產(chǎn)能成本率 =產(chǎn)能成本 /實(shí)際產(chǎn)能 產(chǎn)能成本就是每單位時(shí)間內(nèi)為維持作業(yè)正常開展所花費(fèi)的資金量；而實(shí)際產(chǎn)能，簡(jiǎn)單說，即為公司員工真正花費(fèi)在生產(chǎn)性工作上的時(shí)間。 97 TDABC模型所要估計(jì)的第二個(gè)參數(shù)是進(jìn)行每次業(yè)務(wù)的產(chǎn)能要求量。 當(dāng)進(jìn)行某項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間大體上相同時(shí)，諸