借貸記賬法新解.doc

借貸記賬法新解 借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學(xué)性和優(yōu)越性是經(jīng)過了大量實踐檢驗的，是舉世公認的。但是，這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題，并作一些初步的探討。1 會計等式“資產(chǎn)負債所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎科學(xué)、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會計等式為基礎(chǔ)的。一般認為，借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)負債所有者權(quán)益”。簡言之，就是：資產(chǎn)權(quán)益（1）筆者認為，這是不對的。在各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：（1）等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益增加；資產(chǎn)減少，則權(quán)益減少。（2）等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產(chǎn)不變，權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明，會計等式（1）不是借貸記賬法的理論依據(jù)。“資產(chǎn)負債所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù)，其原因是這個等式是錯誤的。因為資產(chǎn)和權(quán)益并不相等，而是性質(zhì)相反，數(shù)學(xué)符號也相反。用等式表示，應(yīng)該是“資產(chǎn)權(quán)益”，即“資產(chǎn)權(quán)益0”?！百Y產(chǎn)權(quán)益0”才是正確的會計等式，“資產(chǎn)權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學(xué)符號的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對值相等這一特定情況?？梢姡鳛榻栀J記賬法理論依據(jù)會計等式應(yīng)該是：資產(chǎn)權(quán)益（2）在會計等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內(nèi)部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益必減少；資產(chǎn)不變，則權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。假設(shè)符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！由此可見，借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)權(quán)益0”。2 如何理解借貸記賬法的會計等式眾所周知，現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是以“資產(chǎn)權(quán)益”（即會計等式（1），而不是“資產(chǎn)權(quán)益0”（即會計等式（2）為基礎(chǔ)的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎？2.1 從純數(shù)學(xué)的意義來看，兩個會計等式是完全等效的在“資產(chǎn)權(quán)益”里，權(quán)益的值是取的絕對值，因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)權(quán)益0”里，權(quán)益的值是其實際值數(shù)。權(quán)益的實際值和資產(chǎn)相反，是一個負數(shù)。因此，“資產(chǎn)權(quán)益0”反映的是一個正數(shù)和一個負數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象?？梢?，這兩個會計等式本質(zhì)上并沒有區(qū)別，只是表示方法不同而已。2.2 從經(jīng)濟意義上看，兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解盡管兩個會計等式都是成立的，在數(shù)學(xué)上是等效的，但這兩個會計等式所表達的對會計對象的認識是不同的。會計等式體現(xiàn)了會計要素及其相互之間的關(guān)系，而會計要素又是會計對象的具體化。因此，會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。2.2.1 對資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同“資產(chǎn)權(quán)益0”認為，資產(chǎn)和權(quán)益是一個整體，可以放在一起進行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計對象資產(chǎn)權(quán)益”?！百Y產(chǎn)權(quán)益”則認為，資產(chǎn)和權(quán)益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個會計要素，但這兩個要素不能相加減。2.2.2 對會計對象的整體性質(zhì)理解不同“資產(chǎn)權(quán)益”認為，會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額?！百Y產(chǎn)權(quán)益0”則認為，會計對象的值在整體上“0”。為什么會計對象整體會表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)？這要從哲學(xué)的角度進行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài)，并相對穩(wěn)定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如，電是正電和負電的對立統(tǒng)一，一個物體往往由于所帶正電荷和負電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對立統(tǒng)一，二者卻往往相互抵消，物體表現(xiàn)為相對靜止。再比如，原子中有質(zhì)子、中子和電子，相應(yīng)地科學(xué)家也發(fā)現(xiàn)了反質(zhì)子、反中子和反電子，乃至于與物質(zhì)世界相對應(yīng)地，存在一個反物質(zhì)世界。而正物質(zhì)和反物質(zhì)相遇就會變成0（“物質(zhì)湮滅”）。自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權(quán)利、同時又承擔(dān)民事責(zé)任的主體，資產(chǎn)（企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟權(quán)利）和權(quán)益（企業(yè)所承擔(dān)的一種責(zé)任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產(chǎn)權(quán)益）后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。2.2.3 對資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同“資產(chǎn)權(quán)益”認為，資產(chǎn)反映資金的占用，權(quán)益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產(chǎn)權(quán)益0”，資產(chǎn)和權(quán)益一正一負，性質(zhì)相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性?？梢?，資產(chǎn)和負債構(gòu)成會計對象內(nèi)部的一對基本矛盾。筆者認為，“資產(chǎn)權(quán)益”僅僅反映了會計核算對象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產(chǎn)權(quán)益0”則揭示了會計核算對象的本質(zhì)和總體特征。3 借貸記賬法核算的對象是什么，借貸符號的含義是什么借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產(chǎn)權(quán)益”。如何理解？如前所述，資產(chǎn)和權(quán)益是一對矛盾。一正一負，性質(zhì)相反，表現(xiàn)了二者的對立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計算，表現(xiàn)出 二者具有同一性。弄清了這種同一性的內(nèi)容，也就弄清了會計核算對象的實質(zhì)。資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么？筆者認為，是經(jīng)濟利益。事實上，財政部早在2000年發(fā)布的企業(yè)會計制度對會計各要素就是這樣定義的:第12條 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。第69條 負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。第79條 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。第84條 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。第99條 費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。從以上定義可以看出，企業(yè)會計制度把每一個會計要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟利益。由此可知，會計核算的對象就是企業(yè)的經(jīng)濟利益。概括地說，會計核算的內(nèi)容無非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟權(quán)利，屬于正項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的增項，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)（包括對債權(quán)人承擔(dān)的償債義務(wù)和對所有者承擔(dān)的受托經(jīng)營義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項的經(jīng)濟利益，那么權(quán)益則是負項的經(jīng)濟利益，是經(jīng)濟利益的減項，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。明確了會計對象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：（1）借項業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利增加，即經(jīng)濟利益增加，對企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)減少，同樣對企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益增加。（2）貸項業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利減少，即經(jīng)濟利益減少，對企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)增加，同樣對企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟利益減少。4 “有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認為，與其說借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造，還不如說是對會計對象的一種深刻地、科學(xué)地認識。人們一般把會計等式“資產(chǎn)負債所有者權(quán)益”作為借貸記賬法的理論依據(jù)。由此產(chǎn)生的認識就是，借貸記賬法在把資產(chǎn)賬戶設(shè)計成“借增貸減”，同時對權(quán)益賬戶來一個“反其道而行之”，規(guī)定權(quán)益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設(shè)置，使記賬工作變得非?？茖W(xué)、簡明、方便。于是人們認為，借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。然而，筆者認為，這樣理解借貸記賬法是不正確、不深刻的。借貸記賬法實際上并不是一種精巧的設(shè)計、機智的巧合、巧妙的創(chuàng)造，甚至談不上是一種創(chuàng)造。它是樸實無華的，甚至可以說它沒有絲毫