借貸記賬法新解.doc

借貸記賬法新解 借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學(xué)性和優(yōu)越性是經(jīng)過了大量實(shí)踐檢驗(yàn)的，是舉世公認(rèn)的。但是，這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實(shí)上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題，并作一些初步的探討。1 會計(jì)等式“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎科學(xué)、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會計(jì)等式為基礎(chǔ)的。一般認(rèn)為，借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”。簡言之，就是：資產(chǎn)權(quán)益（1）筆者認(rèn)為，這是不對的。在各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計(jì)等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：（1）等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益增加；資產(chǎn)減少，則權(quán)益減少。（2）等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產(chǎn)不變，權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明，會計(jì)等式（1）不是借貸記賬法的理論依據(jù)。“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù)，其原因是這個等式是錯誤的。因?yàn)橘Y產(chǎn)和權(quán)益并不相等，而是性質(zhì)相反，數(shù)學(xué)符號也相反。用等式表示，應(yīng)該是“資產(chǎn)權(quán)益”，即“資產(chǎn)權(quán)益0”?！百Y產(chǎn)權(quán)益0”才是正確的會計(jì)等式，“資產(chǎn)權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學(xué)符號的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對值相等這一特定情況?？梢?，作為借貸記賬法理論依據(jù)會計(jì)等式應(yīng)該是：資產(chǎn)權(quán)益（2）在會計(jì)等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內(nèi)部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產(chǎn)增加，則權(quán)益必減少；資產(chǎn)不變，則權(quán)益內(nèi)部有增有減；權(quán)益不變，則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。假設(shè)符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！由此可見，借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)權(quán)益0”。2 如何理解借貸記賬法的會計(jì)等式眾所周知，現(xiàn)行的會計(jì)系統(tǒng)是以“資產(chǎn)權(quán)益”（即會計(jì)等式（1），而不是“資產(chǎn)權(quán)益0”（即會計(jì)等式（2）為基礎(chǔ)的。這兩個會計(jì)等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計(jì)等式就錯了嗎？2.1 從純數(shù)學(xué)的意義來看，兩個會計(jì)等式是完全等效的在“資產(chǎn)權(quán)益”里，權(quán)益的值是取的絕對值，因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)權(quán)益0”里，權(quán)益的值是其實(shí)際值數(shù)。權(quán)益的實(shí)際值和資產(chǎn)相反，是一個負(fù)數(shù)。因此，“資產(chǎn)權(quán)益0”反映的是一個正數(shù)和一個負(fù)數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象?？梢?，這兩個會計(jì)等式本質(zhì)上并沒有區(qū)別，只是表示方法不同而已。2.2 從經(jīng)濟(jì)意義上看，兩個會計(jì)等式反映了對會計(jì)核算對象的不同理解盡管兩個會計(jì)等式都是成立的，在數(shù)學(xué)上是等效的，但這兩個會計(jì)等式所表達(dá)的對會計(jì)對象的認(rèn)識是不同的。會計(jì)等式體現(xiàn)了會計(jì)要素及其相互之間的關(guān)系，而會計(jì)要素又是會計(jì)對象的具體化。因此，會計(jì)等式的表述形式實(shí)際上反映了人們對會計(jì)對象的認(rèn)識。下面分析兩個會計(jì)等式對會計(jì)對象是如何理解的。2.2.1 對資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同“資產(chǎn)權(quán)益0”認(rèn)為，資產(chǎn)和權(quán)益是一個整體，可以放在一起進(jìn)行直接的加減運(yùn)算。會計(jì)對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計(jì)對象資產(chǎn)權(quán)益”?！百Y產(chǎn)權(quán)益”則認(rèn)為，資產(chǎn)和權(quán)益是同一個會計(jì)對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進(jìn)行直接地加減運(yùn)算。會計(jì)對象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個會計(jì)要素，但這兩個要素不能相加減。2.2.2 對會計(jì)對象的整體性質(zhì)理解不同“資產(chǎn)權(quán)益”認(rèn)為，會計(jì)核算的對象是資金及其運(yùn)動，其總體即為資金的總額。“資產(chǎn)權(quán)益0”則認(rèn)為，會計(jì)對象的值在整體上“0”。為什么會計(jì)對象整體會表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)？這要從哲學(xué)的角度進(jìn)行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài)，并相對穩(wěn)定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如，電是正電和負(fù)電的對立統(tǒng)一，一個物體往往由于所帶正電荷和負(fù)電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對立統(tǒng)一，二者卻往往相互抵消，物體表現(xiàn)為相對靜止。再比如，原子中有質(zhì)子、中子和電子，相應(yīng)地科學(xué)家也發(fā)現(xiàn)了反質(zhì)子、反中子和反電子，乃至于與物質(zhì)世界相對應(yīng)地，存在一個反物質(zhì)世界。而正物質(zhì)和反物質(zhì)相遇就會變成0（“物質(zhì)湮滅”）。自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權(quán)利、同時又承擔(dān)民事責(zé)任的主體，資產(chǎn)（企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)利）和權(quán)益（企業(yè)所承擔(dān)的一種責(zé)任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產(chǎn)權(quán)益）后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。2.2.3 對資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同“資產(chǎn)權(quán)益”認(rèn)為，資產(chǎn)反映資金的占用，權(quán)益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨(dú)立的對象。而按“資產(chǎn)權(quán)益0”，資產(chǎn)和權(quán)益一正一負(fù)，性質(zhì)相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性?？梢姡Y產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成會計(jì)對象內(nèi)部的一對基本矛盾。筆者認(rèn)為，“資產(chǎn)權(quán)益”僅僅反映了會計(jì)核算對象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產(chǎn)權(quán)益0”則揭示了會計(jì)核算對象的本質(zhì)和總體特征。3 借貸記賬法核算的對象是什么，借貸符號的含義是什么借貸記賬法核算的對象也就是會計(jì)核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產(chǎn)權(quán)益”。如何理解？如前所述，資產(chǎn)和權(quán)益是一對矛盾。一正一負(fù)，性質(zhì)相反，表現(xiàn)了二者的對立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計(jì)算，表現(xiàn)出 二者具有同一性。弄清了這種同一性的內(nèi)容，也就弄清了會計(jì)核算對象的實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么？筆者認(rèn)為，是經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，財(cái)政部早在2000年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)制度對會計(jì)各要素就是這樣定義的:第12條 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。第69條 負(fù)債，是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。第79條 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。第84條 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。第99條 費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從以上定義可以看出，企業(yè)會計(jì)制度把每一個會計(jì)要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。由此可知，會計(jì)核算的對象就是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。概括地說，會計(jì)核算的內(nèi)容無非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，屬于正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的增項(xiàng)，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)（包括對債權(quán)人承擔(dān)的償債義務(wù)和對所有者承擔(dān)的受托經(jīng)營義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，那么權(quán)益則是負(fù)項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的減項(xiàng)，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。明確了會計(jì)對象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：（1）借項(xiàng)業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利增加，即經(jīng)濟(jì)利益增加，對企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)減少，同樣對企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益增加。（2）貸項(xiàng)業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利減少，即經(jīng)濟(jì)利益減少，對企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)增加，同樣對企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益減少。4 “有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認(rèn)為，與其說借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造，還不如說是對會計(jì)對象的一種深刻地、科學(xué)地認(rèn)識。人們一般把會計(jì)等式“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”作為借貸記賬法的理論依據(jù)。由此產(chǎn)生的認(rèn)識就是，借貸記賬法在把資產(chǎn)賬戶設(shè)計(jì)成“借增貸減”，同時對權(quán)益賬戶來一個“反其道而行之”，規(guī)定權(quán)益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設(shè)置，使記賬工作變得非常科學(xué)、簡明、方便。于是人們認(rèn)為，借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。然而，筆者認(rèn)為，這樣理解借貸記賬法是不正確、不深刻的。借貸記賬法實(shí)際上并不是一種精巧的設(shè)計(jì)、機(jī)智的巧合、巧妙的創(chuàng)造，甚至談不上是一種創(chuàng)造。它是樸實(shí)無華的，甚至可以說它沒有絲毫