按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理探討.doc

按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理探討 文白玉剛社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，個(gè)人（含家庭，下同）或企業(yè)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)，主要涉及兩個(gè)法律合同關(guān)系：一個(gè)是個(gè)人或企業(yè)與供貨廠(chǎng)商之間發(fā)生的商品購(gòu)銷(xiāo)合同關(guān)系，另一個(gè)是個(gè)人或企業(yè)與銀行之間的融資借款合同關(guān)系。個(gè)人或企業(yè)按揭貸款合同一般約定，首期支付一定數(shù)額后，在按揭期內(nèi)按選定的還款方式逐期償還本息。目前，個(gè)人按揭款方式主要有固定利率、結(jié)構(gòu)性固定利率、直貸式、直客式、雙周供、接力貸、移動(dòng)組合按揭等方式；個(gè)人按揭還款方式主要有等額本息、等額本金、按年遞增、按年遞減、個(gè)性化（任意型）還款等方法。本文根據(jù)國(guó)家財(cái)會(huì)法規(guī)的一些基本原則與規(guī)定提出一些觀(guān)點(diǎn)以供探討。 一、企業(yè)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)的一般賬務(wù)處理 企業(yè)按揭貸款是利用向銀行等金融機(jī)構(gòu)融資、專(zhuān)用于向供貨商購(gòu)置所需固定資產(chǎn)并分期歸還本息的貸款方式。一般來(lái)說(shuō)，按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是購(gòu)入按揭固定資產(chǎn)后，一般不需繼續(xù)發(fā)生大的支出即可投入使用，如按揭購(gòu)入汽車(chē)或帶裝修的辦公用房；另一類(lèi)是購(gòu)入按揭固定資產(chǎn)后不能馬上投入使用，如按揭購(gòu)入不帶裝修的辦公用房。企業(yè)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：1.固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值如何確定：2.負(fù)債的入賬價(jià)值如何確定；3.停止資本化后的應(yīng)付按揭利息如何處理；4.折舊如何計(jì)提。 （一）固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4號(hào)固定資產(chǎn)，“購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)現(xiàn)值之間的差額，除按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化外，應(yīng)當(dāng)在信用期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！备鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)借款費(fèi)用，“購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！?1. 按揭購(gòu)入后即可投入使用的固定資產(chǎn)，分期支付的按揭利息在投入使用前應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不予資本化；按揭購(gòu)入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn)，分期支付的按揭利息在投入使用前應(yīng)予資本化，投入使用后則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。2. 對(duì)于按揭購(gòu)入后可投入使用的固定資產(chǎn)，入賬價(jià)值即為不考慮按揭利息時(shí)購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)支付給銷(xiāo)售方的全部?jī)r(jià)款；企業(yè)用按揭購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，入賬價(jià)值應(yīng)是以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)雙方協(xié)商的公允價(jià)值；對(duì)于按揭購(gòu)入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值由以下幾個(gè)部分組成：（1）不考慮按揭利息時(shí)購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)支付給銷(xiāo)售方的全部?jī)r(jià)款；（2）繼續(xù)發(fā)生的費(fèi)用（如購(gòu)入辦公用房的裝修費(fèi)）；（3）投入使用前的按揭利息。在賬務(wù)處理時(shí)，因按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)不同于一般的固定資產(chǎn)，可在“固定資產(chǎn)”一級(jí)科 目下另設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算。 （二）負(fù)債入賬價(jià)值的確定 按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)，不論是按揭購(gòu)入即可投入使用的固定資產(chǎn)，還是按揭購(gòu)入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn)，其負(fù)債的入賬價(jià)值均可比照企業(yè)長(zhǎng)期借款方式按不考慮按揭利息所需支付的價(jià)款確定。但在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，考慮到按揭時(shí)間比較長(zhǎng)（一般都在一年以上），可在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”下另設(shè)明細(xì)科目“應(yīng)付按揭貸款”進(jìn)行核算。 （三）停止資本化后應(yīng)付按揭利息的處理 根據(jù)前面所述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，停止資本化后的應(yīng)付按揭利息應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 （四）折舊計(jì)提 在確定按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值之后，根據(jù)估計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)的凈殘值率，可按平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等方法計(jì)提折舊。 例 1：A企業(yè)2006年 12月初采取 10年期按揭貸款購(gòu)買(mǎi)一處房屋，按揭貸款總支付價(jià)款360萬(wàn)元，其中房產(chǎn)價(jià)值 300萬(wàn)元，利息 60萬(wàn)元。首期支付 120萬(wàn)元，尚有 240萬(wàn)元于 10年內(nèi)分次付清，每年支付 24萬(wàn)元。房屋購(gòu)入后支付契稅 9萬(wàn)元，發(fā)生后續(xù)建設(shè)裝修改造費(fèi)11萬(wàn)元，于 2006年 12月底投入使用。（金額單位：萬(wàn)元） （1） 購(gòu)入時(shí)借：在建工程按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)（X房屋） 300 貸：銀行存款 120 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 180 （2） 發(fā)生支付契稅和后續(xù)建設(shè)裝修改造費(fèi) 借：在建工程按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)（X房屋） 20 貸：銀行存款 20 （3） 投入使用 借：固定資產(chǎn)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)（X房屋） 320 貸：在建工程按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)（X房屋）320 （4） 每年計(jì)提利息和支付價(jià)款時(shí)（為簡(jiǎn)化計(jì)算均按年進(jìn)行賬務(wù)處理，下同） 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭款 6 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭款 24 貸：銀行存款 24 （5） 每年計(jì)提折舊時(shí) 假如使用年限為 20年，直線(xiàn)法計(jì)算提取折舊，凈殘值率為5%，則： 每年應(yīng)計(jì)提折舊額（3203205%）/2015.2（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 15.2 貸：累計(jì)折舊 15.2 二、按揭貸款購(gòu)入固定資產(chǎn)投資與處置的賬務(wù)處理 （一）個(gè)人或企業(yè)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)用于投資的賬務(wù)處理 實(shí)際工作中，常會(huì)發(fā)生自然人、企業(yè)等投資主體將未到期按揭購(gòu)入的固定資產(chǎn)用于投資興辦新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)行為。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，“投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外?！睋?jù)此，應(yīng)按中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值或以評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)由投資方與被投資方協(xié)商確定的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)按揭費(fèi)用，由按揭購(gòu)入的個(gè)人或企業(yè)承擔(dān)，不應(yīng)由被投入的企業(yè)負(fù)擔(dān)。對(duì)于投入后發(fā)生的安裝等費(fèi)用，則應(yīng)由被投入企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)核算。 例 2：某自然人甲，將 10年按揭貸款購(gòu)買(mǎi)的一處房屋用于與他人投資興辦 B企業(yè)。房屋購(gòu)買(mǎi)合同價(jià)款 100萬(wàn)元，按揭貸款利息 20萬(wàn)元，現(xiàn)已首付 60萬(wàn)元，支付契稅 3萬(wàn)元，尚有60萬(wàn)元于10年內(nèi)分次付清。評(píng)估和協(xié)定價(jià)均為 103萬(wàn)元。房屋投入后不發(fā)生后續(xù)建設(shè)支出。 （1） B企業(yè)接受投資時(shí)的賬務(wù)處理 借：固定資產(chǎn)X房屋 103 貸：實(shí)收資本甲某 103（2） 若甲是企業(yè)，則其賬務(wù)處理（假設(shè)按成本法） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B 公司 103 貸：固定資產(chǎn)X房屋 103 例3：假如上例中的自然人甲將此按揭貸款購(gòu)買(mǎi)的房屋不用于與他人投資興辦B企業(yè)，而是個(gè)人直接用于投資興辦獨(dú)資企業(yè)或私營(yíng)企業(yè)，簡(jiǎn)單裝修 5萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)月末（假設(shè)是 12月）即投入使用。 （1） 購(gòu)入時(shí)借：在建工程X房屋100 貸：銀行存款 60 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 40 （2） 發(fā)生支付契稅和后續(xù)建設(shè)裝修改造費(fèi) 借：在建工程按揭購(gòu)入固定資產(chǎn) 8 貸：銀行存款8（3） 投入使用 借：固定資產(chǎn)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn) 108 貸：在建工程按揭購(gòu)入固定資產(chǎn) 108（4） 每年計(jì)提利息和支付價(jià)款時(shí)（為簡(jiǎn)化計(jì)算均按年計(jì)息，下同） 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 2 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 6 （240/10） 貸：銀行存款 6（5） 每年計(jì)提折舊時(shí) 假如使用年限為 20年，直線(xiàn)法計(jì)算提取折舊，凈殘值率為5%，則 每年應(yīng)計(jì)提折舊額（1081085%）/205.13（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 5.13 貸：累計(jì)折舊 5.13 （二）按揭貸款購(gòu)入固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理 企業(yè)按揭購(gòu)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)后，可能出現(xiàn)需將其轉(zhuǎn)讓的情況。對(duì)此根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的規(guī)定，可比照處置一般固定資產(chǎn)的方法進(jìn)行賬務(wù)處理，具體步驟如下： 1.將按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。按清理固定資產(chǎn)的凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目；按固定資產(chǎn)原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目。 2.對(duì)于尚未支付的按揭貸款的處理，目前存在兩種處理意見(jiàn)： 進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。有人認(rèn)為，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)已結(jié)轉(zhuǎn)了相當(dāng)于尚未支付的按揭貸款本金部分的價(jià)值，多轉(zhuǎn)了成本，少算了已實(shí)現(xiàn)的收入，所以覺(jué)得應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)予以沖回。按“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款”賬戶(hù)余額，借記該科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。 筆者認(rèn)為這種方法會(huì)造成集中減少處置當(dāng)年的成本，增加當(dāng)期利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得，并多交所得稅；分散減少以后按揭貸款期內(nèi)各年度利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得，并少交所得稅。這不但有人為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)和稅收因素，更重要的是把企業(yè)從銀行獲得的貸款性質(zhì)的債務(wù)視作企業(yè)收入繳納所得稅是不可思議的。 不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)（這也是筆者所堅(jiān)持的）。認(rèn)為尚未支付的按揭貸款本息是一項(xiàng)企業(yè)對(duì)按揭貸款銀行的尚未履行完畢的債務(wù)，故在處置時(shí)不應(yīng)做結(jié)轉(zhuǎn)；在以后年度按合同約定付款時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭款”，貸記“銀行存款”科目。這樣不但符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，也符合收入與其成本費(fèi)用支出相關(guān)與配比的原則，更重要的是，其實(shí)質(zhì)乃是按揭貸款人從開(kāi)始融資貸款到此時(shí)處置兌現(xiàn)獲得的貨幣現(xiàn)金，其意義完全等同于企業(yè)從銀行獲得的貸款資金，且尚未支付的按揭貸款的本金與利息核算同步，與企業(yè)從銀行獲取貸款的核算殊途同歸。 3.發(fā)生清理費(fèi)用和有關(guān)稅金。按實(shí)際支付的清理費(fèi)用及應(yīng)交稅費(fèi)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。 4.收到轉(zhuǎn)讓款。按實(shí)際收到金額，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。 5.結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益。結(jié)轉(zhuǎn)按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)清理的凈收益時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，屬于籌建期的，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”；結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的凈損失時(shí)，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，屬于籌建期的，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。例 4：接例1，A企業(yè)5年后將該房屋出售，售價(jià) 240萬(wàn)元，發(fā)生清理費(fèi)用 5000元。 此時(shí)，已計(jì)算提取折舊 76萬(wàn)元（15.25），房產(chǎn)凈值 244萬(wàn)元（32076），長(zhǎng)期應(yīng)付按揭貸款本金部分余額為 30萬(wàn)元（6065）；營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城市建設(shè)維護(hù)稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%。 （1） 將按揭購(gòu)入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 （2） 尚未支付的按揭貸款，不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。 （3） 出售 借：銀行存款 240 貸：固定資產(chǎn)清理 240 （4） 發(fā)生清理費(fèi)用和有關(guān)稅金 借：固定資產(chǎn)清理 13.7 貸：銀行存款 0.5 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 12應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅 0.84 其他應(yīng)交款應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.36 （5） 結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失 假設(shè)屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間 借：營(yíng)業(yè)外支出 17.7 貸：固定資產(chǎn)清理 17.7 若屬于籌建期間借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 17.7貸：固定資產(chǎn)清理 17.7 借：固定資產(chǎn)清理 244 累計(jì)折舊 76 貸：固定資產(chǎn) 320 （6）以后年度支付按揭貸款本息時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 18 貸：銀行存款 24 若將尚未支付的按揭貸款進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，而其他條件不變，則 （2） 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款 30 貸：固定資產(chǎn)清理 30 （5） 結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益 假設(shè)屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間 借：固定資產(chǎn)清理 12.3 貸：營(yíng)業(yè)外收入 12.3若屬于籌建期間借：固定資產(chǎn)清理 12.3 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 12.3 （6）以后年度支付按揭貸款本利時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付按揭貸款18 貸：銀行存款 24 從這里可以看出，企業(yè)將尚未支付的按揭貸款進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)虛增了當(dāng)年的利潤(rùn)和相應(yīng)的所得稅額，減少了以后的利潤(rùn)和稅負(fù)，并給以后年度會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了很多麻煩。 三、相關(guān)稅收問(wèn)題的處理及建議 上述的會(huì)