按揭購入固定資產相關業(yè)務的賬務處理探討.doc

按揭購入固定資產相關業(yè)務的賬務處理探討 文白玉剛社會經濟生活中，個人（含家庭，下同）或企業(yè)按揭購入固定資產，主要涉及兩個法律合同關系：一個是個人或企業(yè)與供貨廠商之間發(fā)生的商品購銷合同關系，另一個是個人或企業(yè)與銀行之間的融資借款合同關系。個人或企業(yè)按揭貸款合同一般約定，首期支付一定數額后，在按揭期內按選定的還款方式逐期償還本息。目前，個人按揭款方式主要有固定利率、結構性固定利率、直貸式、直客式、雙周供、接力貸、移動組合按揭等方式；個人按揭還款方式主要有等額本息、等額本金、按年遞增、按年遞減、個性化（任意型）還款等方法。本文根據國家財會法規(guī)的一些基本原則與規(guī)定提出一些觀點以供探討。 一、企業(yè)按揭購入固定資產的一般賬務處理 企業(yè)按揭貸款是利用向銀行等金融機構融資、專用于向供貨商購置所需固定資產并分期歸還本息的貸款方式。一般來說，按揭購入固定資產可分為兩類：一類是購入按揭固定資產后，一般不需繼續(xù)發(fā)生大的支出即可投入使用，如按揭購入汽車或帶裝修的辦公用房；另一類是購入按揭固定資產后不能馬上投入使用，如按揭購入不帶裝修的辦公用房。企業(yè)按揭購入固定資產的賬務處理主要涉及以下幾個問題：1.固定資產的入賬價值如何確定：2.負債的入賬價值如何確定；3.停止資本化后的應付按揭利息如何處理；4.折舊如何計提。 （一）固定資產入賬價值的確定 根據企業(yè)會計準則第 4號固定資產，“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產成本以購買價的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價現值之間的差額，除按企業(yè)會計準則第 17號借款費用應予資本化外，應當在信用期內計入當期損益?！备鶕髽I(yè)會計準則第 17號借款費用，“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益?！?1. 按揭購入后即可投入使用的固定資產，分期支付的按揭利息在投入使用前應計入當期損益，不予資本化；按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產，分期支付的按揭利息在投入使用前應予資本化，投入使用后則應計入當期損益。2. 對于按揭購入后可投入使用的固定資產，入賬價值即為不考慮按揭利息時購買該項固定資產應支付給銷售方的全部價款；企業(yè)用按揭購買固定資產進行投資時，入賬價值應是以評估價值為基礎雙方協(xié)商的公允價值；對于按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產，其入賬價值由以下幾個部分組成：（1）不考慮按揭利息時購買該項固定資產應支付給銷售方的全部價款；（2）繼續(xù)發(fā)生的費用（如購入辦公用房的裝修費）；（3）投入使用前的按揭利息。在賬務處理時，因按揭購入固定資產不同于一般的固定資產，可在“固定資產”一級科 目下另設二級明細科目“按揭購入固定資產”進行核算。 （二）負債入賬價值的確定 按揭購入固定資產，不論是按揭購入即可投入使用的固定資產，還是按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產，其負債的入賬價值均可比照企業(yè)長期借款方式按不考慮按揭利息所需支付的價款確定。但在進行賬務處理時，考慮到按揭時間比較長（一般都在一年以上），可在“長期應付款”下另設明細科目“應付按揭貸款”進行核算。 （三）停止資本化后應付按揭利息的處理 根據前面所述企業(yè)會計準則的規(guī)定，停止資本化后的應付按揭利息應計入當期財務費用。 （四）折舊計提 在確定按揭購入固定資產的入賬價值之后，根據估計使用年限和預計的凈殘值率，可按平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或年數總和法等方法計提折舊。 例 1：A企業(yè)2006年 12月初采取 10年期按揭貸款購買一處房屋，按揭貸款總支付價款360萬元，其中房產價值 300萬元，利息 60萬元。首期支付 120萬元，尚有 240萬元于 10年內分次付清，每年支付 24萬元。房屋購入后支付契稅 9萬元，發(fā)生后續(xù)建設裝修改造費11萬元，于 2006年 12月底投入使用。（金額單位：萬元） （1） 購入時借：在建工程按揭購入固定資產（X房屋） 300 貸：銀行存款 120 長期應付款應付按揭貸款 180 （2） 發(fā)生支付契稅和后續(xù)建設裝修改造費 借：在建工程按揭購入固定資產（X房屋） 20 貸：銀行存款 20 （3） 投入使用 借：固定資產按揭購入固定資產（X房屋） 320 貸：在建工程按揭購入固定資產（X房屋）320 （4） 每年計提利息和支付價款時（為簡化計算均按年進行賬務處理，下同） 借：財務費用 6 貸：長期應付款應付按揭款 6 借：長期應付款應付按揭款 24 貸：銀行存款 24 （5） 每年計提折舊時 假如使用年限為 20年，直線法計算提取折舊，凈殘值率為5%，則： 每年應計提折舊額（3203205%）/2015.2（萬元） 借：管理費用 15.2 貸：累計折舊 15.2 二、按揭貸款購入固定資產投資與處置的賬務處理 （一）個人或企業(yè)按揭購入固定資產用于投資的賬務處理 實際工作中，常會發(fā)生自然人、企業(yè)等投資主體將未到期按揭購入的固定資產用于投資興辦新的經濟實體的經濟行為。 企業(yè)會計準則第 2號長期股權投資規(guī)定，“投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。”據此，應按中介機構的評估價值或以評估價為基礎由投資方與被投資方協(xié)商確定的公允價值作為入賬價值。按揭購入固定資產發(fā)生的后續(xù)按揭費用，由按揭購入的個人或企業(yè)承擔，不應由被投入的企業(yè)負擔。對于投入后發(fā)生的安裝等費用，則應由被投入企業(yè)進行固定資產等會計核算。 例 2：某自然人甲，將 10年按揭貸款購買的一處房屋用于與他人投資興辦 B企業(yè)。房屋購買合同價款 100萬元，按揭貸款利息 20萬元，現已首付 60萬元，支付契稅 3萬元，尚有60萬元于10年內分次付清。評估和協(xié)定價均為 103萬元。房屋投入后不發(fā)生后續(xù)建設支出。 （1） B企業(yè)接受投資時的賬務處理 借：固定資產X房屋 103 貸：實收資本甲某 103（2） 若甲是企業(yè)，則其賬務處理（假設按成本法） 借：長期股權投資B 公司 103 貸：固定資產X房屋 103 例3：假如上例中的自然人甲將此按揭貸款購買的房屋不用于與他人投資興辦B企業(yè)，而是個人直接用于投資興辦獨資企業(yè)或私營企業(yè)，簡單裝修 5萬元，購買月末（假設是 12月）即投入使用。 （1） 購入時借：在建工程X房屋100 貸：銀行存款 60 長期應付款應付按揭貸款 40 （2） 發(fā)生支付契稅和后續(xù)建設裝修改造費 借：在建工程按揭購入固定資產 8 貸：銀行存款8（3） 投入使用 借：固定資產按揭購入固定資產 108 貸：在建工程按揭購入固定資產 108（4） 每年計提利息和支付價款時（為簡化計算均按年計息，下同） 借：財務費用 2 貸：長期應付款應付按揭貸款 2 借：長期應付款應付按揭貸款 6 （240/10） 貸：銀行存款 6（5） 每年計提折舊時 假如使用年限為 20年，直線法計算提取折舊，凈殘值率為5%，則 每年應計提折舊額（1081085%）/205.13（萬元） 借：管理費用 5.13 貸：累計折舊 5.13 （二）按揭貸款購入固定資產處置的賬務處理 企業(yè)按揭購入某項固定資產后，可能出現需將其轉讓的情況。對此根據企業(yè)會計準則固定資產的規(guī)定，可比照處置一般固定資產的方法進行賬務處理，具體步驟如下： 1.將按揭購入固定資產轉入固定資產清理。按清理固定資產的凈值，借記“固定資產清理”科目；按固定資產原值，貸記“固定資產”科目。 2.對于尚未支付的按揭貸款的處理，目前存在兩種處理意見： 進行結轉。有人認為，結轉固定資產時已結轉了相當于尚未支付的按揭貸款本金部分的價值，多轉了成本，少算了已實現的收入，所以覺得應該結轉予以沖回。按“長期應付款應付按揭貸款”賬戶余額，借記該科目，貸記“固定資產清理”科目。 筆者認為這種方法會造成集中減少處置當年的成本，增加當期利潤和應納稅所得，并多交所得稅；分散減少以后按揭貸款期內各年度利潤和應納稅所得，并少交所得稅。這不但有人為調節(jié)企業(yè)利潤和稅收因素，更重要的是把企業(yè)從銀行獲得的貸款性質的債務視作企業(yè)收入繳納所得稅是不可思議的。 不進行結轉（這也是筆者所堅持的）。認為尚未支付的按揭貸款本息是一項企業(yè)對按揭貸款銀行的尚未履行完畢的債務，故在處置時不應做結轉；在以后年度按合同約定付款時再結轉，借記“財務費用”、“長期應付款應付按揭款”，貸記“銀行存款”科目。這樣不但符合會計穩(wěn)健性原則，也符合收入與其成本費用支出相關與配比的原則，更重要的是，其實質乃是按揭貸款人從開始融資貸款到此時處置兌現獲得的貨幣現金，其意義完全等同于企業(yè)從銀行獲得的貸款資金，且尚未支付的按揭貸款的本金與利息核算同步，與企業(yè)從銀行獲取貸款的核算殊途同歸。 3.發(fā)生清理費用和有關稅金。按實際支付的清理費用及應交稅費，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。 4.收到轉讓款。按實際收到金額，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”科目。 5.結轉清理凈損益。結轉按揭購入固定資產清理的凈收益時，借記“固定資產清理”科目，屬于生產經營期間的，貸記“營業(yè)外收入”科目，屬于籌建期的，貸記“長期待攤費用”；結轉固定資產清理的凈損失時，貸記“固定資產清理”科目，屬于籌建期的，借記“長期待攤費用”，屬于生產經營期間的，借記“營業(yè)外支出”科目。例 4：接例1，A企業(yè)5年后將該房屋出售，售價 240萬元，發(fā)生清理費用 5000元。 此時，已計算提取折舊 76萬元（15.25），房產凈值 244萬元（32076），長期應付按揭貸款本金部分余額為 30萬元（6065）；營業(yè)稅稅率5%，城市建設維護稅稅率7%，教育費附加3%。 （1） 將按揭購入固定資產轉入固定資產清理 （2） 尚未支付的按揭貸款，不進行結轉。 （3） 出售 借：銀行存款 240 貸：固定資產清理 240 （4） 發(fā)生清理費用和有關稅金 借：固定資產清理 13.7 貸：銀行存款 0.5 應交稅費應交營業(yè)稅 12應交稅費應交城市建設維護稅 0.84 其他應交款應交教育費附加 0.36 （5） 結轉清理凈損失 假設屬于生產經營期間 借：營業(yè)外支出 17.7 貸：固定資產清理 17.7 若屬于籌建期間借：長期待攤費用 17.7貸：固定資產清理 17.7 借：固定資產清理 244 累計折舊 76 貸：固定資產 320 （6）以后年度支付按揭貸款本息時 借：財務費用 6 長期應付款應付按揭貸款 18 貸：銀行存款 24 若將尚未支付的按揭貸款進行結轉，而其他條件不變，則 （2） 借：長期應付款應付按揭貸款 30 貸：固定資產清理 30 （5） 結轉清理凈收益 假設屬于生產經營期間 借：固定資產清理 12.3 貸：營業(yè)外收入 12.3若屬于籌建期間借：固定資產清理 12.3 貸：長期待攤費用 12.3 （6）以后年度支付按揭貸款本利時 借：財務費用 6 長期應付款應付按揭貸款18 貸：銀行存款 24 從這里可以看出，企業(yè)將尚未支付的按揭貸款進行結轉虛增了當年的利潤和相應的所得稅額，減少了以后的利潤和稅負，并給以后年度會計核算帶來了很多麻煩。 三、相關稅收問題的處理及建議 上述的會