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審計(jì)學(xué)案例分析報(bào)告 基于康芝藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例 目錄 1 公司及案例簡(jiǎn)介2 造假手段分析2 1應(yīng)收賬款2 2存貨2 3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2 3 1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易2 3 2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易 3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3 1注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性可能受到了影響3 2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系 審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足4 針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)對(duì)策4 1對(duì)被審計(jì)單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行識(shí)別4 2對(duì)被審計(jì)單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行識(shí)別5 小結(jié) 1 公司及案例簡(jiǎn)介 海南康芝藥業(yè)股份有限公司于2007年在海南中瑞康芝制藥有限公司改制成立 是一家以醫(yī)藥為主營(yíng)業(yè)務(wù) 集科研生產(chǎn)銷(xiāo)售于一體的大型醫(yī)藥企業(yè) 公司于2010年5月26日在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市 是海南首家在創(chuàng)業(yè)板上市的公司 公司的經(jīng)營(yíng)范圍是 生產(chǎn)銷(xiāo)售粉針劑 凍干粉針劑 片劑 膠囊劑 顆粒劑 干混懸劑 散劑等 生產(chǎn)加工康芝牌橘紅含片 康芝牌春天膠囊 產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)及技術(shù)服務(wù) 醫(yī)藥信息咨詢服務(wù) 凡需行政許可的項(xiàng)目憑許可證經(jīng)營(yíng) 公司是國(guó)內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家 主要從事兒童藥的研發(fā)生產(chǎn)和銷(xiāo)售 其中瑞芝清是其主要產(chǎn)品 占其銷(xiāo)售收入的80 以上 如表4 1所示其主要產(chǎn)品瑞芝清在同類產(chǎn)品的市場(chǎng)份額逐漸增加 從2007年的7 67 上升到2009年的18 2 銷(xiāo)售額達(dá)到5 56億 是2007年 1 82億 的3倍 也比排名第二的美林多了1億多 在全國(guó)同類產(chǎn)品及兒童解熱鎮(zhèn)痛類產(chǎn)品中銷(xiāo)量第一 然而在2011年上半年 瑞芝清被披露具有不良反應(yīng) 這之后不久 國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理委員會(huì)明文下發(fā) 關(guān)于加強(qiáng)尼美舒利口服制劑使用管理的通知 規(guī)定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童 這等于緊緊扼住了康業(yè)藥業(yè)的咽喉 給了康芝藥業(yè)致命的一擊 但在如此嚴(yán)峻的形式下 查閱康芝藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)現(xiàn)其主打產(chǎn)品瑞芝清的銷(xiāo)售收入下降了70 但是令人驚奇的是 其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并沒(méi)有明顯的下降 其凈利潤(rùn)仍然為正 2013年4月 康芝藥業(yè)前審計(jì)總監(jiān)實(shí)名舉報(bào)康芝藥業(yè)2011年 2012年存在虛增利潤(rùn) 粉飾業(yè)績(jī) 違規(guī)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票 虛構(gòu)交易 隱瞞關(guān)聯(lián)公司等重大違法行為 這也證實(shí)了康芝藥業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為 2 造假手段分析 康芝藥業(yè)盡管在2011年受到瑞芝清事件影響 但其營(yíng)業(yè)收入相較于2010年僅下將了2 45 并沒(méi)有明顯的下降 而到了2012年其銷(xiāo)售收入不降反升 比2011年提高了19 41 且其銷(xiāo)售額比2010年也多出了5000多萬(wàn) 但與此同時(shí) 作為康芝藥業(yè)主要產(chǎn)品的瑞芝清的營(yíng)業(yè)收入?yún)s有明顯的下降 其營(yíng)業(yè)收入從2010年的2 2億下降到了2011年的6多萬(wàn) 下降了70 2012年其銷(xiāo)售額有所回升但也不足1億 而且其占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重也從2010年70 下降到了2011年的20 多 2012年占比雖有所上升但也僅有27 從其公布的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看 其營(yíng)業(yè)收入并未下降但其凈利潤(rùn)雖也為正卻有明顯的下降 其凈利潤(rùn)在2010年時(shí)為1 4億 2011年下降到了353萬(wàn) 下降了近40倍 2012年上升到了2000多萬(wàn) 但是在觀察其稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)后發(fā)現(xiàn) 其2010年的稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)為1 23億 而2011年和2012的稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)均為負(fù) 也就是說(shuō)其在2011年和2012年的凈利潤(rùn)均來(lái)自與投資收入 在其營(yíng)業(yè)收入并未明顯下降甚至還略有提高的同時(shí) 其凈利潤(rùn)卻大幅度下降并且稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)為負(fù) 出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象是非常令人不解的 這說(shuō)明康芝藥業(yè)在2011 2012年的財(cái)務(wù)信息并不真實(shí) 存在虛增營(yíng)業(yè)收入的嫌疑 2011年瑞芝清事件爆發(fā)導(dǎo)致其銷(xiāo)售收入大幅下滑 為掩蓋其主推品種銷(xiāo)售業(yè)績(jī)不佳的情況 康芝藥業(yè)就通過(guò)虛構(gòu)其他品種的銷(xiāo)售來(lái)達(dá)到虛增銷(xiāo)售收入的目的 2 1應(yīng)收賬款 康芝藥業(yè)在2011年 應(yīng)收票據(jù)由0增長(zhǎng)到600多萬(wàn) 應(yīng)收賬款也大幅度增加 較2010年上升了135 而2012年 應(yīng)收賬款又有所回弱 基本與2010年平齊 但是其壞賬損失卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于2010年 甚至在應(yīng)收賬款下降的前提下 壞賬損失卻提高了21 這明顯的不合常理 而且公司的第一大債務(wù)人廣東大翔藥業(yè)有限公司對(duì)于應(yīng)收賬款 在2011年時(shí)較2010年上升了7倍多 占應(yīng)收賬款總額的47 而在2012年又回落到2010年的水平 公司的第一大銷(xiāo)售客戶 在2010年年報(bào)顯示為廣東同惠醫(yī)藥有限公司占比3 25 到2011年和2012年年報(bào)時(shí)便沒(méi)有在披露 只顯示客戶一 假設(shè)客戶一為廣東同慧藥業(yè)有限公司 2011年其第一大客戶營(yíng)業(yè)收入較2010年上升了近5 6倍 占收入的21 2012年有所回弱 但占比仍近10 從圖中也可以清晰的看出應(yīng)收賬款的變動(dòng)與客戶廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款是同步的 且對(duì)客戶一的銷(xiāo)售收入的變動(dòng)也幾乎與廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款變動(dòng)是同步的 這也就不排除康芝藥業(yè)利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易 虛構(gòu)收入虛增應(yīng)收賬款 已達(dá)到增加銷(xiāo)售收入的目的 2 2存貨 2011年購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加了近三倍 其存貨增加僅80 2011年的營(yíng)業(yè)收入相較于2010年的收入有所下降 但是其營(yíng)業(yè)成本卻提高了80 2012年相較于2011年?duì)I業(yè)收入提高幅度大于其成本提高幅度 但相較于2010年 成本還是提高了很多 2010年的毛利為67 77 到2011年下降到38 66 2012年有所上升 到了42 6 而且從上表和圖中也可以看出 康芝藥業(yè)在其營(yíng)業(yè)收入并沒(méi)有大幅度變化的時(shí)候 其銷(xiāo)售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量也在大幅度增加 隨之變化的也是其購(gòu)買(mǎi)貨物的現(xiàn)金流量 尤其是在2011年購(gòu)買(mǎi)商品的現(xiàn)金流量與銷(xiāo)售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量相差僅800多萬(wàn) 而12年相差近3億 也就是說(shuō)康芝藥業(yè)在虛構(gòu)交易或者是隱瞞關(guān)聯(lián)交易 低估存貨來(lái)虛高營(yíng)業(yè)成本 以掩飾虛高的收入 2 3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析 2 3 1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易 從康芝藥業(yè)2010年的財(cái)務(wù)報(bào)告中 顯示廣東同慧藥業(yè)在2008 2010年一直是其第一大客戶 分別占公司總營(yíng)業(yè)收入的比例分別為17 6 5 7 3 25 而2011和2012年財(cái)務(wù)報(bào)表前五大客戶的名稱 只用客戶1 5代替 從其公布的數(shù)字來(lái)看公司在2011年對(duì)第一大客戶的銷(xiāo)售額為6700多萬(wàn) 占其總銷(xiāo)售收入的22 在2012年雖有所下降但也占到10 以上 雖然康芝藥業(yè)在2011年以后披露前五大營(yíng)業(yè)收入客戶均以數(shù)字代替 但從前幾年的情況看 廣東同慧藥業(yè)在其銷(xiāo)售客戶中的地位仍非常重要 公開(kāi)資料顯示 廣東同慧藥業(yè)一直由康芝藥業(yè)的高管控制 圖列示了廣東同慧藥業(yè)2007年之后的股東變更情況 廣東同慧藥業(yè)是在2005年由黃宇翔和林漢通出資500萬(wàn)元設(shè)立的 2007年7月 其出資人變更為廖娟民和朱炳強(qiáng) 其二人各持股50 經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn) 二人實(shí)為康芝藥業(yè)高管 廖敏娟為康芝藥業(yè)營(yíng)銷(xiāo)中心總裁辦行政部經(jīng)理 朱炳強(qiáng)為康芝藥業(yè)采購(gòu)部經(jīng)理 2007年8月 廣東同慧醫(yī)藥股權(quán)再次變更 出資人變?yōu)殛惖锹?持股90 和陳少忠 持股10 其中陳登隆的履歷與康芝藥業(yè)董事長(zhǎng)洪江游的履歷雷同 而且廣東醫(yī)藥商會(huì)的財(cái)務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)營(yíng)銷(xiāo)中心負(fù)責(zé) 陳少忠也在康芝藥業(yè)營(yíng)銷(xiāo)中心任職 此外 廣東同慧醫(yī)藥的這幾次工商變更均由張儉雯辦理 其身份為廣東同慧員工 但她同樣也是康芝藥業(yè)的員工 從種種跡象表明康芝藥業(yè)與廣東同慧醫(yī)藥存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 而且康芝藥業(yè)極有可能是廣東同慧醫(yī)藥的實(shí)際控股公司 廣東同慧醫(yī)藥雖經(jīng)歷幾次股權(quán)變更但實(shí)際控制人并沒(méi)有變化 而在康芝藥業(yè)公布的招股說(shuō)明書(shū)和財(cái)務(wù)報(bào)告中 指出廣東同慧醫(yī)藥是其客戶并不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 也就是說(shuō)康芝藥業(yè)在IPO之前就開(kāi)始隱瞞與同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 并通過(guò)隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行虛假銷(xiāo)售 從而達(dá)到虛增收入的目的 2 3 2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易 從康芝藥業(yè)有限公司的招股說(shuō)明書(shū)中顯示 海南中瑞在2007年公司前五大銷(xiāo)售客戶中排第二 占其營(yíng)業(yè)收入的比重為10 以上 而且招股說(shuō)明書(shū)中也指出 海南中瑞原為康芝藥業(yè)控制人洪江游的配偶鄒文生及其母親丘珍蓮控制 2007年9月轉(zhuǎn)讓給無(wú)關(guān)聯(lián)第三方 自此不再存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 但從海南中瑞的工商資料顯示 公司法人代表為陳海真 而陳海真曾為康芝藥業(yè)的高管 還有一個(gè)更為隱秘的任務(wù)鄒興昌 此人在沒(méi)有出資一份錢(qián)的情況下一直擔(dān)任海南中瑞的董事長(zhǎng) 直到2000年才由洪江游接替 而后一直在海南中瑞任職 而且海南中瑞醫(yī)藥對(duì)外宣傳使用康芝藥業(yè)的商標(biāo) 即使在康芝藥業(yè)IPO期間都未停止對(duì)其產(chǎn)品的宣傳 從以上分析也看出 海南中瑞醫(yī)藥有限公司與康制藥業(yè)一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 從2011年和2012年對(duì)外公布的母公司財(cái)務(wù)報(bào)告中 海南中瑞又以康芝藥業(yè)第二大客戶的身份出現(xiàn)在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上 分別占到其應(yīng)收賬款的5 8 和6 94 海南中瑞雖然在2011年和2012年康芝藥業(yè)應(yīng)收賬款前五大客戶中排名第三 但如果不考慮全資子公司 其排名為第二 而且據(jù)康芝藥業(yè)前審計(jì)總監(jiān)的舉報(bào)資料顯示 海南中瑞的銷(xiāo)售額與同期排名第二的客戶B較為相似 但由于康芝藥業(yè)僅以字母代替客戶名稱 無(wú)法證實(shí)其與海南中瑞的灰色交易 雖然如此 但從上面的分析也能看出 康芝藥業(yè)隱瞞了與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 從而為其與海南中瑞簽訂銷(xiāo)售合同 虛增銷(xiāo)售收入創(chuàng)造了條件 3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因 3 1注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性可能受到了影響 從上面對(duì)康芝藥業(yè)的異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析來(lái)看 其舞弊手段有很多 如虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票 虛構(gòu)交易 隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等 在這里僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)未能發(fā)現(xiàn)其關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因進(jìn)行重點(diǎn)分析 從康芝藥業(yè)公布的招股說(shuō)明書(shū)和財(cái)務(wù)報(bào)告中 可以看到康芝藥業(yè)從2009年IPO闖關(guān)到2012年 三年間更換了三家會(huì)計(jì)事務(wù)所 即深圳南方民和 中審國(guó)際和中審亞太 值得一提的是 康制藥業(yè)在2009年5月做出了續(xù)聘深圳南方民和為其審計(jì)機(jī)構(gòu)的決定 在11月份又做出了聘請(qǐng)中審國(guó)際為其審計(jì)機(jī)構(gòu)的決定 一年內(nèi)連換兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所 這有點(diǎn)匪夷所思 當(dāng)然這也有可能是康芝藥業(yè)為了上市而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所 如上表 中審國(guó)際對(duì)康芝藥業(yè)上市前三年即2007 2010年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)并且出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn) 并對(duì)其上市的第一年2010年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 而涉嫌造假的2011年和2012年年度財(cái)務(wù)報(bào)告均是由中審亞太審計(jì)的 并且對(duì)2011年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 對(duì)2012年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn) 從以上對(duì)康芝藥業(yè)這三年的財(cái)務(wù)報(bào)表分析來(lái)看 其財(cái)務(wù)報(bào)告并非沒(méi)有漏洞 康芝藥業(yè)2011年受瑞芝清事件的影響 其主要產(chǎn)品瑞芝清 占營(yíng)業(yè)收入比重70 的銷(xiāo)售額大幅度下降 而且其主推產(chǎn)品度來(lái)林的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)并不佳 在這種條件下 其營(yíng)業(yè)收入并沒(méi)有明顯減少 而且在2012年還有小幅度上升 這本身就很值得推敲 再加上 康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未公布其前五名供應(yīng)商的名稱僅以總比重披露 而且也并未公布其營(yíng)業(yè)收入前五名的客戶僅用數(shù)字代替 這就更讓人費(fèi)解 很明顯 康芝藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛構(gòu)交易 虛增收入的情形 在這種情況下 中審亞太還出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 這就不得不讓人聯(lián)想到這其中可能存在由于自身利益原因影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性 而無(wú)法發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn) 這其中也不排除康芝藥業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合造假的可能 這也從另一個(gè)側(cè)面也反映了我國(guó)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)還有待提高 3 2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系 審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足 中審亞太對(duì)康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 而此時(shí)正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實(shí)而瘋狂舞弊的階段 盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層 但是如果中審亞太的審計(jì)人員能夠恪盡職守 嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序的話 就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊的行為 這也說(shuō)明相關(guān)審計(jì)人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力 由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性 對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的專業(yè)勝任能力要求更高 從上面的分析也可以看出 康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為 但是中審國(guó)際 中審亞太包括對(duì)其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 這一方面是由于公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系 另一方面也由于審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足 由于在實(shí)際操作中對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定很模糊 加上被審計(jì)單位刻意隱瞞 審計(jì)人員單憑自身的判斷就很難發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題 在本案中 康芝藥業(yè)一直未披露與廣東同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 與同慧醫(yī)藥的交易一直按正常的銷(xiāo)售程序進(jìn)行 其銷(xiāo)售所需要的發(fā)票 銷(xiāo)售合同等確認(rèn)收入的關(guān)鍵證據(jù)一應(yīng)俱全 同時(shí)在價(jià)格方面也按正常的市場(chǎng)價(jià)格制定 所以僅從會(huì)計(jì)上的這些資料來(lái)看確實(shí)屬于正常的交易 與此同時(shí) 康芝藥業(yè)與海南中瑞的交易從表面上看也并無(wú)不妥 因?yàn)樵谄湔泄烧f(shuō)明書(shū)中指出其所控制的海南中瑞在2007已轉(zhuǎn)讓給無(wú)關(guān)第三方 不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 正是因?yàn)榭抵ニ帢I(yè)刻意隱瞞這些關(guān)聯(lián)方關(guān)系 審計(jì)人員如果缺乏足夠的專業(yè)勝任能力 單靠常規(guī)的審計(jì)方法如函證等只能證明其存在性和真實(shí)性 確實(shí)很難發(fā)現(xiàn)這其中隱藏的舞弊行為 4 針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)對(duì)策 中審亞太對(duì)康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 而此時(shí)正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實(shí)而瘋狂舞弊的階段 盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層 但是如果中審亞太的審計(jì)人員能夠恪盡職守 嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序的話 就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊的行為 這也說(shuō)明相關(guān)審計(jì)人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力 由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性 對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的專業(yè)勝任能力要求更高 從上面的分析也可以看出 康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為 但是中審國(guó)際 中審亞太包括對(duì)其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 當(dāng)前 上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為愈演愈烈 造成這種現(xiàn)象的原因有很多 有來(lái)自企業(yè)自身的原因 有來(lái)自證券機(jī)構(gòu)監(jiān)管不完善 證券市場(chǎng)不規(guī)范的原因 當(dāng)然也有國(guó)家對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的界定不明缺 缺乏相關(guān)的監(jiān)管制度的原因 除此之外 作為上市公司審計(jì)的主體 注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力 未能恪盡職守也是其主要原因之一 由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本就很復(fù)雜很難界定 如果被審計(jì)單位刻意隱瞞其關(guān)聯(lián)方交易不予披露 審計(jì)人員只使用常規(guī)的審計(jì)程序和審計(jì)方法就很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方交易舞弊德行為 這就大大增加了其審計(jì)失敗的可能性 因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于未披露的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)實(shí)施一些專門(mén)的審計(jì)方法和程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 4 1對(duì)被審計(jì)單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行識(shí)別 從對(duì)康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析 可以看出上市公司在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時(shí) 會(huì)刻意隱瞞與其他公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 因此對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的難點(diǎn)在于識(shí)別被審計(jì)單位與客戶或者供應(yīng)商之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 只要找到了被審計(jì)單位所隱瞞的關(guān)聯(lián)方 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之降低了 至于如何識(shí)別被審計(jì)單位存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行全面的了解并通過(guò)一定的審計(jì)程序來(lái)確定被審計(jì)單位是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 1 查閱以前年度的審計(jì)工作底稿 看其關(guān)聯(lián)方的變動(dòng)情況 如果以前確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方在本期未發(fā)生變動(dòng) 則仍是其為關(guān)聯(lián)方 同時(shí)也應(yīng)注意審核其所審計(jì)的會(huì)計(jì)期間是否有重大的投資和債務(wù)重組業(yè)務(wù) 判定其是否能夠構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 2 查閱企業(yè)的主要投資者 關(guān)鍵管理人員以及與其存在密切關(guān)系的家庭成員所在其他企業(yè)的關(guān)系 在康芝藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例中看到海南中瑞在2007年是以其關(guān)聯(lián)方的身份出現(xiàn)在招股說(shuō)明書(shū)上 雖然也指出其已將所有股份轉(zhuǎn)讓給無(wú)關(guān)第三方 不再有關(guān)聯(lián)方交易 但其在2011年又以康芝藥業(yè)的第三大客戶 如果除去其子公司是第二大客戶 的身份出現(xiàn)在康芝藥業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此加以重視 查閱其關(guān)鍵管理人員及家屬等并與海南中瑞的主要管理人員對(duì)比 就會(huì)發(fā)現(xiàn)海南中瑞的法人代表陳海真是康芝藥業(yè)的前高管并且與康芝藥業(yè)關(guān)系極為密切 進(jìn)而就會(huì)發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)與海南中瑞存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系 3 重點(diǎn)關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商 對(duì)其進(jìn)行盡職調(diào)查 對(duì)于上市公司年報(bào)所披露的重大客戶和供應(yīng)商 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行盡職調(diào)查 尤其對(duì)一些特別重要的客戶和供應(yīng)商 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)?shù)狡渌诘剡M(jìn)行調(diào)查 從而確定其交易是否合規(guī) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系極為隱蔽 如果不對(duì)其盡職調(diào)查 僅采用常規(guī)的審計(jì)方法就有可能落入被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的 陷阱 里 對(duì)于康芝藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊而言 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其所披露的前五大客戶進(jìn)行盡職調(diào)查 就會(huì)發(fā)現(xiàn)廣東同慧醫(yī)藥與其存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系 廣東同慧醫(yī)藥的法人代表陳登隆的履歷與康制藥業(yè)董事長(zhǎng)洪江游的履歷頗為相似 而且所任職的廣東省醫(yī)藥商會(huì)的財(cái)務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)負(fù)責(zé) 廣東同慧醫(yī)藥的另一股東陳少忠亦在康芝藥業(yè)任職 而且廣東同慧醫(yī)藥的歷次工商登記變更也是由康芝藥業(yè)的員工辦理的 這也預(yù)示著康芝藥業(yè)未披露與之有重大交易的關(guān)聯(lián)方 而且尤為引起注意的是康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未披露重要客戶和供應(yīng)商的名稱 這其中是否還存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 以及與第一大應(yīng)收賬款的客戶廣東大翔藥業(yè)的關(guān)系 都是值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步關(guān)注的 鑒于此 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能夠?qū)ι鲜泄镜囊恍┲匾蛻粲枰蕴貏e關(guān)注并且做好盡職調(diào)查 就會(huì)發(fā)現(xiàn)其是否存在未予披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系 從而對(duì)其加以識(shí)別 4 2對(duì)被審計(jì)單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行識(shí)別 上市公司在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時(shí) 不僅會(huì)利用未予披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊