一般納稅人執(zhí)行建造合同的若干問題.doc

一般納稅人執(zhí)行建造合同的若干問題 增值稅一般納稅人執(zhí)行建造合同的若干問題探討作者趙團(tuán)結(jié)嚴(yán)彩玲上傳時(shí)間xx-11-190:0設(shè)計(jì)采購施工（英文為Engineering、Procurem ent、Construction，簡稱EPC）總承包是指工程總承包商按照合同約定，承擔(dān)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行服務(wù)等工作，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)全面負(fù)責(zé)。 EPC總承包方式由于項(xiàng)目工期及預(yù)期效果較其他施工方式較有保證而在國內(nèi)外得到廣泛的推廣和應(yīng)用。 在國內(nèi)，其會(huì)計(jì)核算由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則）所規(guī)范。 一般納稅人作為EPC總承包人,由于在項(xiàng)目實(shí)施過程中涉及到增值稅而呈現(xiàn)出其他總承包人不同的特點(diǎn)。 筆者根據(jù)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，針對增值稅納稅人作為EPC總承包人在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則時(shí)遇到的幾個(gè)問題進(jìn)行探討。 一、EPC總承包合同的合并建造合同準(zhǔn)則第七條規(guī)定，一組合同無論對應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同 （1）該組合同按一攬子交易簽訂； （2）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已經(jīng)構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分； （3）該組合同同時(shí)或依次履行。 對于增值稅一般納稅人而言，由于EPC總承包合同涉及到設(shè)計(jì)、設(shè)備采購和土建安裝及現(xiàn)場技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)所涉及的稅種分別為營業(yè)稅（且稅率不同，其中設(shè)計(jì)和現(xiàn)場服務(wù)適用服務(wù)業(yè)5%，土建和安裝適用建筑業(yè)3%）和增值稅。 出于稅務(wù)籌劃的考慮，在簽訂合同時(shí)，一般將其分解為設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨和土建安裝等幾個(gè)合同，或者在同一個(gè)合同中單獨(dú)列示不同業(yè)務(wù)的金額。 但由于這些合同標(biāo)的密不可分且統(tǒng)一由總承包商實(shí)施，可以認(rèn)定施工合同對外是一攬子簽訂的，表明符合條件 （1）。 對客戶而言，只有這幾項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，才能發(fā)揮效益；對總承包商而言，這幾項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且總承包商對工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。 因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程項(xiàng)目，表明符合條件 （2）。 該組合同同時(shí)或依次履行，表明符合條件 （3）。 因此，對EPC總承包合同，增值稅一般納稅人應(yīng)該將其合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 二、會(huì)計(jì)科目的增設(shè)（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置增值稅一般納稅人作為EPC總承包商在施工過程中，按照稅法規(guī)定需承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)的，則其中設(shè)備供貨部分承擔(dān)的增值稅需由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。 這就涉及到會(huì)計(jì)科目的設(shè)置問題。 在現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則及其講解中，并未明確如何核算增值稅銷項(xiàng)稅額。 從而導(dǎo)致實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員的疑惑在“工程結(jié)算”科目包括增值稅銷項(xiàng)稅額的前提下，如果在項(xiàng)目成本中不考慮增值稅銷項(xiàng)稅額，則會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目完工時(shí)“工程施工”和“工程結(jié)算”科目不能完全對沖。 從稅法角度講，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)構(gòu)成一般納稅人的成本。 但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中，為了便于會(huì)計(jì)核算，可以設(shè)置“工程施工增值稅銷項(xiàng)稅額”科目，同“工程施工合同成本”和“工程施工合同毛利”一并作為“工程施工”的二級明細(xì)科目。 （二）相關(guān)會(huì)計(jì)分錄增設(shè)該會(huì)計(jì)科目后，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄主要為（在此，僅列舉與該科目相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄） 1、登記已結(jié)算的合同價(jià)款。 借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算。 2、施工期間，在確認(rèn)計(jì)量并登記當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用時(shí)借主營業(yè)務(wù)成本工程施工合同毛利工程施工增值稅銷項(xiàng)稅額貸主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3、項(xiàng)目完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對沖。 即借工程結(jié)算貸工程施工合同成本工程施工合同毛利工程施工增值稅銷項(xiàng)稅額由此可見，通過設(shè)置“工程施工增值稅銷項(xiàng)稅額”科目便可以實(shí)現(xiàn)“工程施工”科目和“工程結(jié)算”科目的完全對沖。 三、完工百分比法的綜合應(yīng)用建造合同準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定了三種完工進(jìn)度的確定方法，適用于結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同。 分別是第一，根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。 該方法的出發(fā)點(diǎn)在于投入，因操作簡便而在實(shí)務(wù)中最為常用；第二，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。 該方法則從產(chǎn)出的角度考慮，主要適用于合同工作量容易確定的建造合同。 如道路和橋梁工程、土石方挖掘、砌筑工程等；第三，實(shí)際測定的完工進(jìn)度。 該方法主要適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，并且由專業(yè)的技術(shù)人員測定。 目前，實(shí)務(wù)中增值稅一般納稅人作為EPC總承包人在運(yùn)用完工百分比法時(shí)一般傾向于第一種。 但是，該方法忽略了如下問題作為EPC總承包商，在設(shè)計(jì)、設(shè)備和安裝業(yè)務(wù)中，設(shè)計(jì)的成本一般由人工費(fèi)、外部委托費(fèi)及一些期間費(fèi)用等構(gòu)成，僅僅占合同中設(shè)計(jì)收入部分的很小比例。 由于競爭環(huán)境以及行業(yè)狀況，設(shè)備部分一般占整個(gè)合同額的大部分，其毛利率遠(yuǎn)低于較設(shè)計(jì)部分的毛利水平。 而安裝成本的毛利水平也較為有限。 同時(shí)，三項(xiàng)業(yè)務(wù)以設(shè)計(jì)先行，在基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審查完畢后，也許會(huì)同步進(jìn)行。 在此背景下，如果僅僅用成本比例法則有可能人為地改變了實(shí)際的完工進(jìn)度。 從行業(yè)角度出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)該采取第一種和第二種方法相結(jié)合來分別確認(rèn)完工進(jìn)度，以真實(shí)反映項(xiàng)目的收入和成本情況。 對于設(shè)計(jì)部分，采用合同工作量法；對于設(shè)備部分和安裝部分，則采取實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的方法。 舉例如下某增值稅一般納稅人于xx年7月初承建一冶金項(xiàng)目，合同額為5000萬元（為簡化起見，不含增值稅）。 其中，設(shè)計(jì)部分為500萬元；材料設(shè)備4000萬元；土建安裝500萬元。 截至xx年12月31日，企業(yè)經(jīng)確認(rèn)設(shè)計(jì)圖紙工作量并經(jīng)甲方認(rèn)可，設(shè)計(jì)完成80%，實(shí)際發(fā)生成本50萬元，預(yù)計(jì)尚需發(fā)生50萬元成本；部分設(shè)備發(fā)運(yùn)至現(xiàn)場，成本為1600萬元，已開始安裝的設(shè)備成本為1500萬元；現(xiàn)場安裝經(jīng)監(jiān)理審核并報(bào)業(yè)主審批，已完成50%，之前預(yù)付給分包施工單位工程款300萬元。 xx年度，如果按照傳統(tǒng)的總成本完工比例百分比法計(jì)算，應(yīng)確認(rèn)的收入為2500萬元。 如果分別采用兩種完工進(jìn)度確認(rèn)方法，則收入變更為2650萬元，兩者相差150萬元。 詳細(xì)計(jì)算如表1所示（表中金額單位為人民幣萬元）表1不同完工百分比法下收入確認(rèn)差異表序號項(xiàng)目合同額預(yù)算總成本實(shí)際發(fā)生成本單項(xiàng)成本確認(rèn)完工進(jìn)度(%)總成本確認(rèn)完工進(jìn)度（）按單項(xiàng)完工進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)收入按總成本完工進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)收入兩者差異0123454/364/37258269781設(shè)計(jì)5001005080*4002材料設(shè)備4000300015005020003土建安裝500400xx0250合計(jì)5000350017505026502500150*注設(shè)計(jì)部分如果采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定的話，則完工進(jìn)度為50%，與經(jīng)認(rèn)可的工作量80%差異較大。 另外，需要注意的是，在確認(rèn)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本時(shí)，是不包括與合同未來相關(guān)的合同成本的。 上例中，運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未安裝的100萬設(shè)備便不能計(jì)算在內(nèi)。 同時(shí)，在分包工程的工作量完成之間預(yù)付給分包單位的工程款也應(yīng)予以剔除。 上例中的預(yù)付分包單位300萬元款項(xiàng)，但期末安裝進(jìn)度僅完成了50，只能按照200萬元來測算完工進(jìn)度。 這也提示我們在實(shí)務(wù)工作中，需要經(jīng)常從項(xiàng)目現(xiàn)場核實(shí)相關(guān)信息，而非僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)賬面記載金額。 這樣，可以規(guī)避完工進(jìn)度被高估的可能性。 四、項(xiàng)目收入和成本的暫估以及報(bào)表項(xiàng)目的重分類調(diào)整（一）項(xiàng)目收入和成本的暫估一般而言，在EPC總承包項(xiàng)目中，業(yè)主按經(jīng)監(jiān)理確認(rèn)的工作量再予以確認(rèn)是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。 這在一定程度上造成了承包商確認(rèn)收入的滯后性和差異性。 而一般納稅人作為EPC總承包商，在實(shí)務(wù)中還經(jīng)常遇到業(yè)主對于發(fā)送到現(xiàn)場安裝的設(shè)備不予中間驗(yàn)收，原因在于業(yè)主認(rèn)為設(shè)備不經(jīng)過聯(lián)調(diào)或試車并不能證明為可接受的。 這更加重了業(yè)主和承包商對于工作量確認(rèn)的差異。 在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)除了按照已經(jīng)歸集的成本或已確認(rèn)的工作量計(jì)量收入外，為了真實(shí)反映項(xiàng)目的盈虧，是否有必要根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際完工進(jìn)度再予以追加確認(rèn)呢？同時(shí)，如果項(xiàng)目成本歸集不完整，有無必要暫估相關(guān)項(xiàng)目成本呢？從謹(jǐn)慎性角度講，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際歸集的成本等方式確認(rèn)的收入與業(yè)主確認(rèn)的收入孰低來確認(rèn)收入，這樣，可以在某種程度上避免企業(yè)利用完工進(jìn)度進(jìn)行盈余管理。 但是，如果業(yè)主簽認(rèn)的收入遠(yuǎn)低于企業(yè)的實(shí)際應(yīng)確認(rèn)的收入時(shí)，企業(yè)真實(shí)的盈虧狀況也沒有得到完整反映。 在中期報(bào)表編制時(shí)，這種情況尤其突出。 筆者認(rèn)為，在這種情況下，企業(yè)在不能取得業(yè)主簽認(rèn)單的情況下，應(yīng)取得公司內(nèi)部技術(shù)部門以及項(xiàng)目管理部門等專業(yè)技術(shù)部門就工程形象進(jìn)度的書面確認(rèn)書。 在此基礎(chǔ)上，通過暫估成本的方式來確認(rèn)完工進(jìn)度，進(jìn)而確認(rèn)項(xiàng)目收入。 以此視為項(xiàng)目收入的暫時(shí)確認(rèn)，待下期供應(yīng)商相關(guān)發(fā)票送達(dá)本公司或業(yè)主書面確認(rèn)企業(yè)工作量時(shí)，再予以調(diào)整項(xiàng)目成本或收入。 但是，這種做法仍然避免不了盈余管理的嫌疑。 畢竟，會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的是僅僅是公司內(nèi)部的證據(jù)，其可信度較從業(yè)主處取得的工程量確認(rèn)單大為降低。 同時(shí)，暫估設(shè)備部分收入的同時(shí)要暫估增值稅銷項(xiàng)稅額，而暫估相關(guān)外購材料和設(shè)備的成本則不能暫估進(jìn)項(xiàng)稅額。 增值稅及其附加稅的增加無疑會(huì)加重企業(yè)當(dāng)期的實(shí)際稅負(fù)。 最后，這種核算方式也給后續(xù)會(huì)計(jì)核算工作增加了一定的工作量。 （二）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重分類調(diào)整如果企業(yè)在會(huì)計(jì)期末自行暫估了項(xiàng)目收入和成本，相應(yīng)地，亦應(yīng)暫估應(yīng)收賬款和工程結(jié)算金額，以完整核算企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 在取得業(yè)主預(yù)收賬款的前提下，為了真實(shí)反映企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)將暫估的應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款予以對沖并作報(bào)表項(xiàng)目的重分類調(diào)整。 同時(shí)也應(yīng)結(jié)合其他暫估科目對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目予以調(diào)整。 在現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則沒有規(guī)范企業(yè)暫估收入和成本的情況下，為避免企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，在當(dāng)期所暫估