中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則-應用指南.doc

中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則應用指南（2007年11月29日修訂）第一章 總 則中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第四條），主要說明本準則的制定目的和適用范圍、鑒證業(yè)務要素，以及注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的總體要求。一、本準則的制定目的本準則第一條指出，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）適用的鑒證業(yè)務類型，根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法，制定本準則。二、本準則的適用范圍（一）應當遵守本準則的情況本準則第二條指出，鑒證業(yè)務包括歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務時，應當遵守本準則以及依據(jù)本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。如圖1所示，中國注冊會計師業(yè)務準則體系由鑒證業(yè)務準則和相關(guān)服務準則所構(gòu)成。 中國注冊會計師業(yè)務準則相關(guān)服務準則鑒證業(yè)務準則鑒證業(yè)務基本準則商定程序代編財務信息審計準則審閱準則其他鑒證業(yè)務準則圖1 中國注冊會計師業(yè)務準則體系鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。其中，審計準則是整個業(yè)務準則體系的核心。審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其他鑒證業(yè)務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務、根據(jù)鑒證業(yè)務的性質(zhì)和業(yè)務約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑒證業(yè)務主要包括預測性財務信息的審核、內(nèi)部控制鑒證等。相關(guān)服務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除鑒證業(yè)務外的其他相關(guān)服務業(yè)務。相關(guān)服務業(yè)務主要包括對財務信息執(zhí)行商定程序、代編財務信息、稅務咨詢和管理咨詢等。在提供相關(guān)服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。注冊會計師對相關(guān)服務業(yè)務出具報告時，應當與鑒證報告明確區(qū)分。為避免使用者混淆，相關(guān)服務業(yè)務報告應當避免出現(xiàn)如下情形：（l）暗示遵循本準則或?qū)徲嫓蕜t、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則；（2）不適當?shù)厥褂谩皩徲嫛薄ⅰ皩忛啞?、“鑒證”等術(shù)語；（3）含有可能被合理誤認為是鑒證結(jié)論的陳述。（二）部分適用本準則的情況一項鑒證業(yè)務可能是某項綜合業(yè)務的構(gòu)成部分。例如，與企業(yè)并購相關(guān)的業(yè)務可能包括對歷史財務信息和預測性財務信息發(fā)表鑒證意見的要求。在這種情況下，本準則僅適用于該業(yè)務中與鑒證業(yè)務相關(guān)的部分。（三）不存在除責任方之外的其他預期使用者的情況如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者、但在其他所有方面符合審計準則、審閱準則或其他鑒證業(yè)務準則的要求，注冊會計師和責任方可以協(xié)商運用本準則的原則。在這種情況下，注冊會計師的報告中應注明該報告僅供責任方使用。三、注冊會計師的含義本準則第三條第一款指出，本準則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所（如在承接業(yè)務時）。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則要求，鑒證報告要由注冊會計師簽名、蓋章，并載明會計師事務所的名稱和地址，加蓋會計師事務所公章。四、鑒證業(yè)務要素鑒證業(yè)務旨在增進某一鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當?shù)淖C據(jù)來評價某個鑒證對象是否在所有重大方面符合適當?shù)臉藴剩⒊鼍哞b證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。本準則第三條第二款指出，本準則所稱鑒證業(yè)務要素，是指鑒證業(yè)務的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。1三方關(guān)系。三方關(guān)系人分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。2鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務或非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。3標準。標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。4證據(jù)。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。5鑒證報告。注冊會計師應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。本準則的第四章至第八章分別對鑒證業(yè)務的五要素進行詳細說明。五、與鑒證業(yè)務相關(guān)的職業(yè)道德和質(zhì)量控制要求本準則第四條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時，應當遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范（簡稱職業(yè)道德規(guī)范）和會計師事務所質(zhì)量控制準則。（一）遵守職業(yè)道德規(guī)范目前，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要包括中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見。注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務時應當遵守這兩個文件中的相關(guān)規(guī)定。中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。其中，應有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務承擔的勤勉盡責的義務。應有的關(guān)注要求注冊會計師應當以勤勉盡責的態(tài)度執(zhí)行鑒證業(yè)務，在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，收集和客觀評價證據(jù)。（二）遵守質(zhì)量控制準則質(zhì)量控制準則用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務所質(zhì)量控制提出的制度要求。會計師事務所應當根據(jù)質(zhì)量控制準則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標：（l）保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則和中國注冊會計師相關(guān)服務準則的規(guī)定；（2）會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾?。目前，財政部已發(fā)布兩個質(zhì)量控制準則，即會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號業(yè)務質(zhì)量控制和中國注冊會計師審計準則第1121號歷史財務信息審計的質(zhì)量控制，前者從會計師事務所層面上進行規(guī)范，適用于包括鑒證業(yè)務在內(nèi)的各項業(yè)務；后者從執(zhí)行審計項目的負責人層面上進行規(guī)范，僅適用于歷史財務信息審計業(yè)務。這兩項準則聯(lián)系緊密、前者是后者的制定依據(jù)。注冊會計師應當遵守財政部發(fā)布的會計師事務所質(zhì)量控制準則以及本所制定的質(zhì)量控制制度。第二章 鑒證業(yè)務的定義與目標本準則第二章（第五條至第八條），主要說明鑒證業(yè)務與鑒證對象信息的定義、鑒證業(yè)務與相關(guān)服務的區(qū)別，并區(qū)分不同類型的鑒證業(yè)務。一、鑒證業(yè)務的定義本準則第五條第一款對鑒證業(yè)務的定義進行了界定。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。上述定義可從以下幾個方面加以理解：（l）鑒證業(yè)務的用戶是“預期使用者”，即鑒證業(yè)務可以用來有效地滿足預期使用者的需求；（2）鑒證業(yè)務的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度，即以適當保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量為主要目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；（3）鑒證業(yè)務的基礎(chǔ)是獨立性和專業(yè)性，通常由具備專業(yè)勝任能力和獨立性的注冊會計師來執(zhí)行，注冊會計師應當獨立于責任方和預期使用者；（4）鑒證業(yè)務的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論，注冊會計師應當對鑒證對象信息提出結(jié)論，該結(jié)論應當以書面報告的形式予以傳達。二、鑒證對象信息的定義本準則第五條第二款對鑒證對象信息的含義進行了界定。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責任方按照會計準則和相關(guān)會計制度（標準）對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。本準則第六條規(guī)定，鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。三、鑒證業(yè)務與相關(guān)服務的區(qū)別注冊會計師提供的專業(yè)服務包括鑒證業(yè)務和相關(guān)服務，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1業(yè)務涉及的關(guān)系人不同（相關(guān)服務通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務的注冊會計師；而鑒證業(yè)務通常涉及三方關(guān)系人，即責任方、預期使用者及提供鑒證業(yè)務的注冊會計師。2業(yè)務關(guān)注的焦點不同。相關(guān)服務關(guān)注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務關(guān)注的焦點是適當保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。3工作結(jié)果不同。相關(guān)服務的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。4獨立性要求不同。相關(guān)服務通常不對提供服務的注冊會計師提出獨立性要求；而鑒證業(yè)務要求注冊會計師必須獨立于鑒證業(yè)務中的其他兩方。下面，我們以財務報表審計作為鑒證業(yè)務的例子，以代編財務信息作為相關(guān)服務的例子，對兩類業(yè)務進行比較（見表1）。表1 鑒證業(yè)務與相關(guān)服務的區(qū)別例解 業(yè)務類型區(qū)別相關(guān)服務(以代編財務信息為例）鑒證業(yè)務(以財務報表審計為例）業(yè)務關(guān)系人只涉及注冊會計師和責任方（管理層）兩方關(guān)系人涉及注冊會計師、責任方（管理層）和預期使用者三方關(guān)系人業(yè)務關(guān)注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質(zhì)量保證程度不對財務信息提供任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證獨立性要求不對獨立性提出要求，但如果不獨立應當在代編業(yè)務報告中說明這一事實要求注冊會計師從實質(zhì)上和形式上保持獨立報告如果注冊會計師的姓名與代編財務信息相關(guān)聯(lián)，需要出具代編業(yè)務報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表是否存在重大錯報提出鑒證結(jié)論注冊會計師在確定某項業(yè)務是適合作為鑒證業(yè)務還是適合作為相關(guān)服務時，應當根據(jù)執(zhí)業(yè)準則的要求，著重考慮客戶尋求服務的目的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項尋求建議或意見，那么注冊會計師將此業(yè)務作為相關(guān)服務是恰當?shù)?。但是，如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，則此業(yè)務應當作為鑒證業(yè)務。四、基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務本準則第七條第一款指出，鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。這是按鑒證對象信息是否以責任方認定的形式為預期使用者所獲取來分類的。本準則第七條的第二款和第三款分別對這兩類業(yè)務進行了說明。第七條第二款指出，在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。這種業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務。第七條第三款指出，在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務中，注冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責任方認定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務屬于直接報告業(yè)務?；谪熑畏秸J定的業(yè)務和直接報告業(yè)務的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。（一）預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同在基于責任方認定的業(yè)務中，預期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責任方認定），而不一定要通過閱讀鑒證報告，,在直接報告業(yè)務中，可能不存在責任方認定，即便存在，該認定也無法為預期使用者所獲取。預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。（二）注冊會計師提出結(jié)論的對象不同在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是責任方認定，也可能是鑒證對象。此類業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論、或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。（三）責任方的責任不同在基于責任方認定的業(yè)務中，由于責任方已經(jīng)將既定標準應用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責任方認定）。因此，責任方應當對鑒證對象信息負責。責任方可能同時也要對鑒證對象負責。例如，在財務報表審計中，被審計單位管理層既要對財務報表（鑒證對象信息）負責也要對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）負責。在直接報告業(yè)務中，無論注冊會計師是否獲取了責任方認定，鑒證報告中都不體現(xiàn)責任方的認定，責任方僅需要對鑒證對象負責。（四）鑒證報告的內(nèi)容和格式不同在基于責任方認定的業(yè)務中，鑒證報告的引言段通常會提供責任方認定的相關(guān)信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。下面，我們以預測性財務信息審核作為基于責任方認定的業(yè)務的例子，以IT系統(tǒng)鑒證作為直接報告業(yè)務的例子，對兩類業(yè)務的區(qū)別進行比較（見表2）。表2 基于責任方認定的業(yè)務與直接報告業(yè)務區(qū)別例解 業(yè)務類型區(qū)別基于責任方認定的業(yè)務（預測性財務信息的審核）直接報告業(yè)務（IT系統(tǒng)鑒證）預期使用者獲取鑒證對象信息的方式預期使用者不通過預測性財務信息的審核報告便可獲取責任方認定，即企業(yè)的預測性財務信息可能不存在責任方認定（公司管理層關(guān)于IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性的評價報告），或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲取；預期使用者只能通過鑒證報告獲取上述信息提出結(jié)論的對象鑒證對象信息，即所審核的預測性財務信息鑒證對象，即IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性責任方的責任責任方對鑒證對象信息負責、即對預測性財務信息負責責任方對鑒證對象負責，即對IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性負責鑒證報告以書面形式提供預測性財務信息的審核報告明確提及責任方認定。例如：“我們審核了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）”以書面形式提供鑒證報告。直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。例如：“我們對ABC公司20l年月日至202年月日期間IT服務系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查”五、鑒證業(yè)務的目標本準則第八條指出，鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務信息、提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務屬于合理保證的鑒證業(yè)務。有限保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務屬于有限保證的鑒證業(yè)務。六、合理保證的鑒證業(yè)務與有限保證的鑒證業(yè)務的區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）目標不同合理保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的水平以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但該保證水平應當是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。（二）證據(jù)的收集程序不同在合理保證的鑒證業(yè)務中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應當通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。其證據(jù)收集程序包括五個階段：（l）了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項，在適用的情況下也包括了解內(nèi)部控制；（2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；（4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據(jù)的充分性和適當性。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)。（三）所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同注冊會計師需要獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)作為其對鑒證對象提供某種水平保證的基礎(chǔ)。相對于有限保證的鑒證業(yè)務而言，合理保證的鑒證業(yè)務提供的保證程度相對較高，相應地，對證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求也就更為嚴格。（四）鑒證業(yè)務風險不同鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。對同一個鑒證對象與鑒證對象信息進行鑒證，不管注冊會計師提供的是合理保證還是有限保證，其重大錯報風險均不存在差異。但檢查風險則不然，它是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險的高低顯然取決于注冊會計師所實施的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍。由于有限保證的鑒證業(yè)務的證據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風險高于合理保證的鑒證業(yè)務。相應地，有限保證的鑒證業(yè)務的風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務的風險水平。（五）鑒證對象信息的可信性不同與有限保證的鑒證業(yè)務相比，注冊會計師在合理保證的鑒證業(yè)務中實施的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應地，鑒證后的鑒證對象信息也更為可信。（六）提出結(jié)論的方式不同合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預期使用者能夠清楚地了解兩者的區(qū)別，兩者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務要求注冊會計師以積極方式提出結(jié)論有限保證的鑒證業(yè)務要求注冊會計師以消極方式提出結(jié)論。下面，我們以財務報表審計作為合理保證鑒證業(yè)務的例子，以財務報表審閱業(yè)務作為有限保證鑒證業(yè)務的例子，對兩類業(yè)務的區(qū)別進行比較（見表3）。應當指出的是，不管是合理保證的鑒證業(yè)務還是有限保證的鑒證業(yè)務，其保證水平一般都是事先約定好的，而不是根據(jù)注冊會計師的工作執(zhí)行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。當然，如果業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師也可以應委托人的鄉(xiāng)求，考慮同意變更業(yè)務的保證水平。在實務中，保證水平的確定本身是一個相當復雜的問題，它在很大程度上取決于法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則的要求，以及注冊會計師的職業(yè)判斷。表3業(yè)務類型區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務（財務報表審計）有限保證的鑒證業(yè)務（財務報表審閱）鑒證業(yè)務目標在可接受的低審計風險下，以積極方式對財務報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風險下，以消極方式對財務報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務的保證水平證據(jù)收集程序通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。證據(jù)收集程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等較多通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)所需證據(jù)數(shù)量較多較少鑒證業(yè)務風險較低較高鑒證對象信息的可信性較高較低提出結(jié)論的方式以積極方式提出結(jié)論。例如：“我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！币韵麡O方式提出結(jié)論。例如：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”第三章 業(yè)務承接本準則第三章（第九條至第十三條），主要說明注冊會計師承接鑒證業(yè)務的條件，對于不能完全滿足鑒證業(yè)務要求的業(yè)務應當如何處理，以及己承接鑒證業(yè)務的變更。一、承接鑒證業(yè)務的條件本準則第九條至第十一條是對注冊會計師承接鑒證業(yè)務條件的總體說明。本準則第九條規(guī)定，在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業(yè)務環(huán)境。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。在初步了解業(yè)務環(huán)境后，注冊會計師應當考慮承接該業(yè)務是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。例如，注冊會計師是否獨立于該項鑒證業(yè)務的委托人和責任方，是否具備與所承接的鑒證業(yè)務相適應的專業(yè)勝任能力等。需要指出的是，注冊會計師并非是所有方面的專家，鑒證業(yè)務涉及的特殊知識和技能可能會超出注冊會計師的能力，此時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。例如，當鑒證對象是信息技術(shù)系統(tǒng)的運營情況時，注冊會計師可以利用信息技術(shù)專家的工作；當鑒證對象是法律法規(guī)的遵循情況時，注冊會計師可以利用法律專家的工作。本準則第十條規(guī)定，在初步了解業(yè)務環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、并且擬承接的業(yè)務具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務予以承接：（1）鑒證對象適當；（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；（3）注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；（4）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；（5）該業(yè)務具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。本準則第十一條規(guī)定，當擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務（如商定程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務咨詢等相關(guān)服務業(yè)務），以滿足預期使用者的需要。二、標準不適當時的處理方式如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，注冊會計師一般應當拒絕承接該項業(yè)務。但這并不是絕對的。本準則第十二條規(guī)定，如果某項鑒證業(yè)務采用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務：1委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但在鑒證報告中應當說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。例如，鑒證對象是企業(yè)運營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），對運營情況的評價缺乏相關(guān)的標準，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標準。2能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標準。例如，鑒證對象是某一都市報的運營情況，其本身可能缺乏相關(guān)的評價標準。在這種情況下，注冊會計師可以選擇報紙發(fā)行總量、所在城市每百戶平均訂閱量，以及報紙的廣告收人等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關(guān)報社效率或效果的關(guān)鍵指標作為標準。三、已承接鑒證業(yè)務的變更本準則第十三條第一款規(guī)定，對已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。在實務中，注冊會計師一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面的原因：（l） 業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求；（2）預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解；（3）業(yè)務范圍存在限制。上述第（l）點和第（2）點原因通常被認為是變更業(yè)務的合理理由。本準則第十三條第二款規(guī)定，當業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應當認為該變更是合理的。如果沒有合理的理由，注冊會計師不應當同意變更業(yè)務。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定，并考慮是否有義務向有關(guān)方面（例如，委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務約定的理由。本準則第十三條第二款還規(guī)定，如果發(fā)生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據(jù)。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務對法律責任或業(yè)務約定條款的影響。如果變更業(yè)務引起業(yè)務約定條款的變更，注冊會計師應當與委托人就新條款達成一致意見。第四章 鑒證業(yè)務的三方關(guān)系本準則第四章（第十四條至第二十條），主要說明鑒證業(yè)務涉及的三方關(guān)系，分別是注冊會計師、責任方和預期使用者，以及與之相關(guān)的責任方聲明和確定業(yè)務條款的問題一、三方關(guān)系概述本準則第十四條規(guī)定，鑒證業(yè)務涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。鑒證業(yè)務以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責任方負責的，因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論主要是向除責任方之外的預期使用者提供的。在某些情況下，責任方和預期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時設(shè)有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責任方有用，因此，在這種情況下，責任方也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。例如，在財務報表審計中，責任方是被審計單位的管理層，此時被審計單位的管理層便是審計報告的預期使用者之一，但同時預期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等。因此，是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務。鑒證業(yè)務還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。二、注冊會計師前已述及，本準則第三條第一款指出，本準則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。本準則第十五條規(guī)定，注冊會計師可以承接符合本準則第十條規(guī)定的各類鑒證業(yè)務。如果鑒證業(yè)務涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務。在這種情況下，注冊會計師應當確信包括專家在內(nèi)的項目組整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務和了解專家所承擔的工作。三、責任方對責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關(guān)。本準則第十六條第一款指出，責任方是指下列組織或人員：1在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責任方是對該系統(tǒng)負責的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。2在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。例如，企業(yè)聘請注冊會計師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證。在該業(yè)務中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負責，企業(yè)管理層為責任方。該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負責。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預期使用者。在該業(yè)務中，鑒證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方。該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，責任方即該政府組織卻無需為它負責。本準則第十六條第二款指出，責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。四、責任方聲明本準則第十一七條第一款規(guī)定，注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關(guān)該認定的書面聲明。本準則第十七條第二款規(guī)定，在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。五、預期使用者本準則第十八條第一款指出，預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。如果鑒證業(yè)務服務于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份與貸款項目相關(guān)的預測性財務信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預期使用者；、本準則第十八條第二款規(guī)定，注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規(guī)定，注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。第十八條第三款規(guī)定，在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。例如，注冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機構(gòu)等顯然也是預期使用者。六、鑒證業(yè)務約定條款的確定本準則第十九條和第二十條對確定鑒證業(yè)務約定條款進行了說明。本準則第十九條第一款規(guī)定，在可行的情況下，注冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與注冊會計師和責任方（如果委托人與責任方不是同一方，還包括委托人）共同確定鑒證業(yè)務約定條款。這樣做的目的是為了避免相關(guān)各方對鑒證業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。鑒證業(yè)務約定條款的內(nèi)容一般包括鑒證業(yè)務目標、范圍、相關(guān)各方的責任以及報告格式等。在實務中，如果委托人與責任方不是同一方，那么，委托人可以被視為預期使用者或預期使用者的代表。如果委托人與責任方是同一方，考慮到可操作性的問題，在確定鑒證業(yè)務約定條款時，注冊會計師僅需要提請預期使用者或其代表參與即可。原因之一在于某些鑒證業(yè)務的預期使用者并不確定。例如，在財務報表審計中，公司的中小股東都是鑒證報告的預期使用者。原因之二在于即便預期使用者是確定的，也不一定愿意參與共同確定鑒證業(yè)務約定條款。例如，銀行給企業(yè)貸款，需要了解企業(yè)的財務狀況，可以將銀行視為貸款企業(yè)審計報告的預期使用者，但銀行通常不會去參與貸款企業(yè)對審計業(yè)務約定條款的確定。本準則第十九條第二款規(guī)定、無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定鑒證業(yè)務程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。本準則第二十條規(guī)定，當鑒證業(yè)務服務于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應當考慮在鑒證報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。第五章 鑒證對象本準則第五章（第二十一條至第二十三條），主要說明鑒證對象與鑒證對象信息的形式，鑒證對象特征以及適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件。一、鑒證對象與鑒證對象信息的形式在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。本準則第二十一條指出，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：（l）當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務報表；（2）當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標；（3）當鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件；（4）當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證劉象信息可能是關(guān)于其有效性的認定；（5）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。以財務業(yè)績或狀況為對象執(zhí)行鑒證業(yè)務是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務領(lǐng)域。注冊會計師在此類業(yè)務中培育的良好職業(yè)形象和專業(yè)能力，有力地推動了注冊會計師職業(yè)向其他鑒證業(yè)務領(lǐng)域的拓展。那些以非財務信息形式體現(xiàn)出來的鑒證對象，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力也提出了更高的要求。二、鑒證對象特征本準則第二十二條第一款規(guī)定，鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。這些特征將對下列方面產(chǎn)生影響：（l） 按照標準對鑒證對象進行評價或計量的準確性；（2）證據(jù)的說服力。例如，當鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，它的特征是定性的；當鑒證對象為企業(yè)的財務業(yè)績或狀況時，它的特征就是定量的。當鑒證對象為企業(yè)未來的盈利能力時，它的特征是主觀的、預測的；當鑒證對象為企業(yè)的歷史財務狀況時，它的特征就是客觀的、歷史的。當鑒證對象為企業(yè)注冊資本的實收情況時，它的特征是時點的；當鑒證對象為企業(yè)內(nèi)部控制過程時，它的特征就是期間的。通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的、評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。本準則第二十二條第二款規(guī)定，鑒證報告應當說明與預期使用者特別相關(guān)的鑒證對象特征。所謂特別相關(guān)，是指如果不在鑒證報告中說明鑒證對象的這一特征，將可能導致預期使用者對鑒證業(yè)務產(chǎn)生誤解。例如，企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時，其招股說明書中的預測性財務信息可能需要經(jīng)注冊會計師審核，提供有關(guān)擬上市公司預計收益的情況，那么，該鑒證對象的預測性特征對于預期使用者來說就是特別相關(guān)的。三、適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件鑒證對象是否適當是注冊會計師能否將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接的前提條件。本準則第二十三條規(guī)定，適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：（l） 鑒證對象可以識別；（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果合理一致；（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)論。不適當?shù)蔫b證對象可能會誤導預期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。不適當?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務約定。第六章 標準本準則第六章（第二十四條至第二十七條），主要說明標準的定義、類型，適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣?，以及預期使用者獲取標準的方式。一、標準的定義本準則第二十四條第一款指出，標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則和相關(guān)準則中，列報包括披露。標準是鑒證業(yè)務中不可或缺的一項要素。運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當?shù)臉藴?。如果沒有適當?shù)臉藴侍峁┲敢魏蝹€人的解釋甚至誤解都可能對結(jié)論產(chǎn)生影響，這樣一來，結(jié)論必然缺乏可信性。也就是說，標準是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進行“度量”的一把“尺子”、責任方和注冊會計師可以根據(jù)這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。例如，要評價消費者滿意度這一鑒證對象，某些責任方或注冊會計師可能會以消費者投訴的次數(shù)作為衡量標準；而另外的一些責任方或注冊會計師可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內(nèi)重復購買的數(shù)量作為衡量的標準。二、標準的類型本準則第二十四條第二款指出，標準可以是正式的規(guī)定。如編制財務報表所使用的會計準則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準則或確定的績效水平。正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的。例如，編制財務報表時，其標準是權(quán)威機構(gòu)發(fā)布的會計準則和相關(guān)會計制度；編制內(nèi)部控制報告時，標準可能是已確立的內(nèi)部控制規(guī)范或指引；編制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規(guī)。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業(yè)務項目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等。標準的類型不同，注冊會計師在評價標準是否適合于具體的鑒證業(yè)務時，所關(guān)注的重點也不同。三、適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣鞅緶蕜t第二十五條第一款規(guī)定，注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴省藴适欠襁m當、是否適用于具體的鑒證業(yè)務同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。如果使用的標準不適當或不適用于具體業(yè)務發(fā)表的鑒證結(jié)論便毫無意義。第二十五條第二款規(guī)定，適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝兴刑卣鳎海╨） 相關(guān)性：相關(guān)的標準有助于得出結(jié)論，便于預期使用者作出決策；（2）完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；（3）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；（4）中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論；（5）可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。本準則第二十五條第三款規(guī)定，注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當?shù)臉藴?。四、評價標準的適當性本準則第二十六條第一款規(guī)定，注冊會計師應當考慮運用于具體業(yè)務的標準是否具備本準則第二十五條所述的特征，以評價該標準對此項業(yè)務的適用性。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。第二十六條第二款指出，標準可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。對于公開發(fā)布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業(yè)務的“適用性”。例如，在我國，會計標準由國家統(tǒng)一制定并強制執(zhí)行。注冊會計師無需評價會計標準是否適當，只需要判斷責任方采用的標準是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用小企業(yè)會計制度）。對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價，否則，注冊會計師連自己所用的“尺子”是否適當都無法判斷，又如何用這把“尺子”去“度量”要發(fā)表意見的鑒證對象。五、預期使用者獲取標準的方式本準則第二十七條第一款規(guī)定，標準應當能夠為預期使用者獲取、以使預期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲?。海╨） 公開發(fā)布；（2）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；（3）在鑒證報告中以明確的方式表述；（4）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。第二十七條第二款規(guī)定，如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，如行業(yè)協(xié)會發(fā)布標準可能僅能為本行業(yè)內(nèi)部的預期使用者獲取，合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約定事項，在這種情況下，鑒證報告的使用也應限于這些特定的預期使用者或特定目的。第七章 證據(jù)本準則第七章（第二十八條至第四十九條），主要說明與注冊會計師獲取證據(jù)相關(guān)的內(nèi)容，包括獲取證據(jù)的總體要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、證據(jù)的充分性和適當性、影響證據(jù)可靠性的因素、重要性、鑒證業(yè)務風險、證據(jù)收集程序、合理保證與絕對保證的區(qū)別、可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及記錄。第一節(jié) 總體要求一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度本準則第二十八條第一款規(guī)定，注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務時，注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風險，有助于降低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況的風險。二、及時作出記錄本準則第二十八條第二款規(guī)定、注冊會計師應當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄：三、考慮重要性、鑒證業(yè)務風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量本準則第二十九條規(guī)定，注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業(yè)務風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。第二節(jié) 職業(yè)懷疑態(tài)度一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義本準則第三十條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取