土地一級(jí)開發(fā)核算.doc

關(guān)于收入核算的幾點(diǎn)思考我公司主業(yè)主要系從事土地一級(jí)開發(fā)和相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。針對(duì)此類型業(yè)務(wù)，目前國(guó)家財(cái)政部、國(guó)稅總局在相關(guān)的會(huì)計(jì)核算、稅收處理方面出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)相當(dāng)少，尤其是稅收方面，地方稅務(wù)局政出多門，且差異較大，國(guó)稅總局沒有專門針對(duì)該業(yè)務(wù)的統(tǒng)一規(guī)范，這給我們的會(huì)計(jì)核算提出了一些問題，主要體現(xiàn)在收入的核算和稅務(wù)籌劃方面。現(xiàn)將我們收集的相關(guān)資料摘要如下：（一）會(huì)計(jì)核算方面：財(cái)政部于2008年8月7日出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)公告，規(guī)定了與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。相關(guān)內(nèi)容如下：項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理。 BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。（二）稅務(wù)處理方面：1、重慶市地方稅務(wù)局（渝地稅發(fā)2008195號(hào)）對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅征收管理，明確為：（1）、無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。（2）、融資方取得的回購價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。（3）、融資人的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為分包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。2、安徽宣城地稅局經(jīng)請(qǐng)示省局并經(jīng)市局研究決定（1）、以項(xiàng)目的建設(shè)方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購款項(xiàng)時(shí)以實(shí)際取得的回購款項(xiàng)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收繳納營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)附加。（2）、若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額。建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購款項(xiàng)時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅。基于以上政策法規(guī)，結(jié)合部分上市公司及地方企業(yè)的案例，我作了如下分析比較： 第12頁共12頁收入類型方案帳務(wù)處理法規(guī)及案例優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)道路回購1、全額確認(rèn)收入，收入總額扣除外包工程款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)后按建安業(yè)3%稅率計(jì)稅南京新港高科2008年度(注1、2)全額作收入，有利于日后項(xiàng)目融資。按差額繳納營(yíng)業(yè)稅無稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，但是溝通難度不大，可以根據(jù)稅法及案例據(jù)理力爭(zhēng)。2、套用BT建設(shè)模式，以凈收入按5%計(jì)繳金融保險(xiǎn)服務(wù)營(yíng)業(yè)稅。所發(fā)生的建設(shè)成本及融資利息記入長(zhǎng)期應(yīng)收款，根據(jù)合同約定的政府還款計(jì)劃，按實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益。實(shí)際收取的政府償付款與約定還款計(jì)劃發(fā)生重大差異時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況及變更后還款計(jì)劃調(diào)整實(shí)際利率并重新計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益。四川路橋、上海建工2008年報(bào)（注3）以差額作營(yíng)業(yè)收入，縮小了收入規(guī)模。同時(shí)還需要繳納營(yíng)業(yè)稅。3、將政府回購款分兩部分，一部分是回購成本，另一部分作政府財(cái)政補(bǔ)貼收入。尚無相關(guān)的理論依據(jù)不繳納營(yíng)業(yè)稅沒有營(yíng)業(yè)收入，給日后項(xiàng)目融資增加難度4、作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入但是不繳納營(yíng)業(yè)稅懷化城投2008年報(bào)，與地稅局簽訂委托代征稅費(fèi)協(xié)議書，有效期2006年11月到2008年12月全額作營(yíng)業(yè)收入無稅務(wù)總局明確的減免稅批文，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。5、套用BT建設(shè)模式，將政府回購款全額作收入，按建安業(yè)征收3%的營(yíng)業(yè)稅重慶市地方稅務(wù)局（渝地稅發(fā)2008195號(hào)全額作營(yíng)業(yè)收入，具有較理想的收入規(guī)模需要以收入總額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額，稅收負(fù)擔(dān)沉重。片區(qū)開發(fā)：土地由生地變熟地后，國(guó)土局招拍掛獲得土地出讓收入，財(cái)政按約定比例返還成本1、按土地轉(zhuǎn)讓額全額確認(rèn)收入，按收入總額扣減成本支出后的差額作為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額，按5%稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅南京新港高科（注1、2）全額作收入，有利于日后項(xiàng)目融資。按差額繳納營(yíng)業(yè)稅無稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，但是溝通難度不大，可以根據(jù)稅法及案例據(jù)理力爭(zhēng)。2、將政府的成本返還作為財(cái)政補(bǔ)償金收入長(zhǎng)春經(jīng)開2008年報(bào)列示營(yíng)業(yè)外收入1.59億元：08年4月與管委會(huì)簽訂臨港土地委托開發(fā)協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議及七號(hào)土地委托開發(fā)協(xié)議約定收取補(bǔ)償金1.59億元不繳納營(yíng)業(yè)稅沒有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，給日后項(xiàng)目融資增加難度3、全額作收入，按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，然后以重點(diǎn)支持先導(dǎo)區(qū)開發(fā)建設(shè)為由要求稅收返還。尚無相關(guān)的理論依據(jù)規(guī)避了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)使報(bào)表能夠滿足融資的要求需要公司領(lǐng)導(dǎo)高度重視，與稅務(wù)部門高位協(xié)調(diào)，但是協(xié)調(diào)具有一定難度4、全額確認(rèn)收入，不繳納營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)沙經(jīng)開區(qū)：根據(jù)省委辦公廳湘辦發(fā)（1993）20號(hào)文件的精神和湘府閱（1997）35號(hào)關(guān)于進(jìn)一步改善長(zhǎng)沙經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)發(fā)展環(huán)境的會(huì)議紀(jì)要的規(guī)定，據(jù)此進(jìn)行正常納稅申報(bào)，但是均為零申報(bào)。相關(guān)文件未能提供，大致內(nèi)容：全力支持開發(fā)區(qū)的建設(shè)發(fā)展，土地轉(zhuǎn)讓收入全部留歸經(jīng)濟(jì)開發(fā)公司，但是開發(fā)區(qū)內(nèi)的稅收由縣財(cái)政和管委會(huì)按6：4的比例分成。全額作收入，有利于日后項(xiàng)目融資。未繳納營(yíng)業(yè)稅，系根據(jù)地方政府出臺(tái)的文件，沒有稅務(wù)總局明確的免稅文件，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。并且需要領(lǐng)導(dǎo)高位協(xié)調(diào)。注1：收入類型收入金額成本金額稅率稅金基礎(chǔ)設(shè)施538,483,333.40498,652,739.253%16,154,500.00 片區(qū)開發(fā)167,292,435.0075,843,716.805%8,364,621.75 物業(yè)服務(wù)136,503,240.9884,554,181.215%6,825,162.05 房地產(chǎn)470,302,888.38358,457,475.805%23,515,144.42 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅54,859,428.22 實(shí)納營(yíng)業(yè)稅36,526,606.99 差 額18,332,821.23 差額原因是以總收入扣減轉(zhuǎn)包成本后的余額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額數(shù)據(jù)來源：南京新港2008年年報(bào)-合并報(bào)表數(shù)據(jù)注2：收入類型收入金額稅率稅金基礎(chǔ)設(shè)施522,876,205.88 3%15,686,286.18 片區(qū)開發(fā)167,292,435.00 5% 8,364,621.75 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅24,050,907.93 實(shí)納營(yíng)業(yè)稅14,164,262.00 差 額9,886,645.93 差額原因是以總收入扣減轉(zhuǎn)包成本后的余額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額數(shù)據(jù)來源：南京新港2008年年報(bào)-母公司報(bào)表數(shù)據(jù)注3:收入類型收入金額成本金額稅率營(yíng)業(yè)稅金B(yǎng)T或BOT融資92,745,803.002,980,534.545%4,637,290.15工程施工2,035,825,934.001,907,280,681.003%61,074,778.02測(cè)算應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅65,712,068.17實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅66,049,246.00差 額-337,177.83差異金額不大，可以推定四川路橋?qū)T項(xiàng)目收入按凈收入為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額。數(shù)據(jù)來源：四川路橋2008年度合并報(bào)表數(shù)據(jù) 根據(jù)以上資料分析，我們認(rèn)為在收入核算：首選方案為片區(qū)開發(fā)方案中第3號(hào)方案，既保障了收入規(guī)模，又規(guī)避了稅