資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)與稅收處理的差異及協(xié)調(diào).doc

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)與稅收處理的差異及協(xié)調(diào)(2013-01-23 09:17:28) 轉(zhuǎn)載中稅咨詢高級(jí)合伙人 中國管理科學(xué)研究院繼續(xù)教育培訓(xùn)中心 朱克實(shí)博士2006年財(cái)政部新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值，該準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可回收金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的延伸就有資產(chǎn)組組合，最典型和常見的實(shí)例有總部資產(chǎn)。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。這些資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。為何要對(duì)沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失作確認(rèn)呢？因?yàn)槠髽I(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，以制度要求：企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。確保資產(chǎn)的真實(shí)，符合資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益）的要求。我國目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅說明了謹(jǐn)慎性原則的重要性，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性，可比性。需要注意的是，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備，否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。減值準(zhǔn)備是指資產(chǎn)的帳面價(jià)值超過其可收回金額，判斷資產(chǎn)是否減值，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，如果存在任何一種跡象，企業(yè)應(yīng)對(duì)其可收回金額進(jìn)行正式估計(jì)。企業(yè)的固定資產(chǎn)可按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于可收回金額須以相關(guān)技術(shù)、管理等部門的專業(yè)人員提供的內(nèi)部或外部獨(dú)立鑒定報(bào)告，作為判斷依據(jù)。一、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)定目前根據(jù)企業(yè)適用的會(huì)計(jì)制度劃分，包括實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他企業(yè)會(huì)計(jì)制度，針對(duì)不同的會(huì)計(jì)制度，對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定是不同的。（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)下列非流動(dòng)資產(chǎn)的減值進(jìn)行了規(guī)范：1.對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；2.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；3.固定資產(chǎn)；4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；5.無形資產(chǎn)；6.商譽(yù)；7.探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施等。除上述列舉的資產(chǎn)減值項(xiàng)目外，其余的適用其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：1.存貨的減值；2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值；3.消耗性生物資產(chǎn)的減值；4.建造合同形成的資產(chǎn)的減值；5.遞延所得稅資產(chǎn)的減值；6.融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值；7.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值；8未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值。按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值提取準(zhǔn)備金后，相應(yīng)造成資產(chǎn)減值的因素既使消失，也不允許將減值轉(zhuǎn)回。也就是說適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的資產(chǎn)，主要是非流動(dòng)資產(chǎn)，一旦計(jì)提了減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值是不能轉(zhuǎn)回的；而適用其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果發(fā)生減值的因素消失，可以轉(zhuǎn)回。（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值采取直接轉(zhuǎn)銷法處理，即實(shí)際發(fā)生時(shí)在當(dāng)期直接扣除;不采取備抵法，免去了會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的職業(yè)判斷。與稅法保持一致的做法。（三）企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，其分別是：對(duì)應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備；對(duì)股票、債券等短期投資計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資等長期投資計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備；對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)房屋建筑物機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款的委托貸款減值準(zhǔn)備。除了貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付帳款、長期待攤費(fèi)用等外的資產(chǎn)均計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)減值規(guī)定存在的問題企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、披露等內(nèi)容做了規(guī)定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統(tǒng)一的依據(jù)，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下： 1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間未作統(tǒng)一規(guī)定我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說明，規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如此規(guī)定，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。2、資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的計(jì)量模式正因?yàn)楦黜?xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)均采用“孰低法”，由此便產(chǎn)生了各種資產(chǎn)準(zhǔn)備賬戶。所不同的是，它們的計(jì)價(jià)方法選擇了不同的計(jì)量模式，現(xiàn)歸納如下：計(jì)量模式用資產(chǎn)項(xiàng)目（1）成本與市價(jià)孰低法短期投資（2）成本與可變現(xiàn)凈值孰低法存貨（3）賬面價(jià)值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法委托貸款（5）應(yīng)收款項(xiàng)與估計(jì)可收回款項(xiàng)孰低法應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款。需要說明的是：對(duì)于（1）項(xiàng)中的市價(jià)是指在證券市場上掛牌的交易價(jià)格。對(duì)于（2）項(xiàng)中的“可變現(xiàn)凈值”，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。對(duì)于（3）、（4）項(xiàng)中的“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)和處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者?！颁N售凈價(jià)”是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，現(xiàn)有規(guī)定對(duì)有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量模式缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而可操作性差?，F(xiàn)有準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括有：可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中難以掌握與運(yùn)用。3計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的使用及處理未作明確規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)制度制度規(guī)定：“處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備?！钡趯?shí)際操作時(shí)，存在如下問題：（1）計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；（2）在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時(shí)，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理；這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計(jì)算考評(píng)，但在新制度中未予明確規(guī)定。這里需要明確的是，發(fā)生上述減值損失的項(xiàng)目，一旦造成減值損失的原因消失，資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。除新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不允轉(zhuǎn)回外，適用其他會(huì)計(jì)制度的減值項(xiàng)目的減值損失，都可以在減值損失的原因消失后，予以轉(zhuǎn)回。二、資產(chǎn)減值的稅法規(guī)定 企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除；企業(yè)所得稅實(shí)法實(shí)施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。到目前為止，財(cái)政部會(huì)同國家稅務(wù)總局出臺(tái)了包括銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)等一些特定行關(guān)于準(zhǔn)備金的相關(guān)規(guī)定共有7個(gè)，具體為：1財(cái)稅【2012】11號(hào)取代財(cái)稅200933號(hào)規(guī)定，從2011年1月1日起至2015年12月31日止執(zhí)行。財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知規(guī)定證券業(yè)按規(guī)定提取的證券類準(zhǔn)備金和期貨類準(zhǔn)備金，可稅前扣除。2財(cái)稅201245號(hào)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知執(zhí)行期限2011年1月1日至2015年12月31日。代替財(cái)稅200948號(hào)規(guī)定，保險(xiǎn)公司按規(guī)定提取繳納或提取的保險(xiǎn)保障基金、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金等，準(zhǔn)予稅前扣除。3財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知（財(cái)稅201225號(hào)）自2011年1月1日起至2015年12月31日止執(zhí)行。代替財(cái)稅200962號(hào)規(guī)定，中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照以下規(guī)定提取的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備、未到期責(zé)任準(zhǔn)備，準(zhǔn)予稅前扣除。4.財(cái)稅【2012】5號(hào)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知從2011年1月1日至2013年12月31日止執(zhí)行。取代財(cái)稅200964號(hào)規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司和城鄉(xiāng)村信用社等國家允許從事貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按照以下規(guī)定提取的貸款損失準(zhǔn)備，準(zhǔn)予稅前扣除。5.財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知（財(cái)稅2011104號(hào)）取代財(cái)稅200999號(hào)規(guī)定，金融企業(yè)按規(guī)定提取的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予稅前扣除。執(zhí)行截止期限為2013年12月31日。6.財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司提取農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（財(cái)稅2009110號(hào)）規(guī)定自2008年1月1日起至2010年12月31日止執(zhí)行。保險(xiǎn)公司按照規(guī)定計(jì)提的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予稅前扣除。7.財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀聯(lián)股份有限公司特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金稅前扣除問題的通知（財(cái)稅201025號(hào) 規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止執(zhí)行。中國銀聯(lián)提取的特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金同時(shí)符合規(guī)定條件的，允許稅前扣除。其中第6、7項(xiàng)政策已到期，但目前尚無補(bǔ)充文件出臺(tái)。除以上企業(yè)相關(guān)減值準(zhǔn)備允許在所得稅前允許扣除外，其他各項(xiàng)減值準(zhǔn)備金均不允許在稅前扣除。三、兩個(gè)特殊規(guī)定（一）金融企業(yè)一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備問題根據(jù)金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則（財(cái)政部令第42號(hào)）和財(cái)政部關(guān)于印發(fā)金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則實(shí)施指南的通知（財(cái)金200723號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)凈利潤（減彌補(bǔ)虧損，下同），應(yīng)當(dāng)按照提取法定盈余公積金、提取一般（風(fēng)險(xiǎn)）準(zhǔn)備金、向投資者分配利潤的順序進(jìn)行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定。從事銀行業(yè)務(wù)、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、信托業(yè)務(wù)等金融業(yè)務(wù)，均以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為基礎(chǔ)按比例計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。由于一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是金融企業(yè)從凈利潤中提取，帶有盈余公積性質(zhì)，屬于利潤分配環(huán)節(jié)，不