【經(jīng)濟(jì)課件】12.2007年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第12章審計(jì)抽樣.doc

第十二章 審計(jì)抽樣第一節(jié) 審計(jì)抽樣概述在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定選取測試項(xiàng)目的適當(dāng)方法。注冊會計(jì)師可以使用的方法，包括選取全部項(xiàng)目、選取特定項(xiàng)目和審計(jì)抽樣。一、選取全部項(xiàng)目選取全部項(xiàng)目是指對總體中的全部項(xiàng)目進(jìn)行檢查。對全部項(xiàng)目進(jìn)行檢查，通常更適用于細(xì)節(jié)測試，而不適合控制測試。實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，在某些情況下，基于重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)的考慮，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為需要測試總體中的全部項(xiàng)目?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項(xiàng)目，也可以是其中的一層，同一層中的項(xiàng)目具有某一共同特征。例如，在截止性測試中，注冊會計(jì)師通常對截止日前后一段時(shí)期的所有交易進(jìn)行檢查。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮選取全部項(xiàng)目進(jìn)行測試:1.總體由少量的大額項(xiàng)目構(gòu)成。某類交易或賬戶余額中的所有項(xiàng)目的單個金額都較大時(shí)，注冊會計(jì)師可能需要測試所有項(xiàng)目。2.存在特別風(fēng)險(xiǎn)且其他方法未提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。某類交易或賬戶余額中所有項(xiàng)目可能單個金額不大但存在特別風(fēng)險(xiǎn)，則注冊會計(jì)師也可能需要測試所有項(xiàng)目。存在特別風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目主要包括：（1）管理層高度參與的，或錯報(bào)可能性較大的交易事項(xiàng)或賬戶余額；（2）非常規(guī)的交易事項(xiàng)或賬戶余額，特別是與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的交易或余額；（3）長期不變的賬戶余額，如滯銷的存貨余額或賬齡較長的應(yīng)收賬款余額；（4）可疑的或非正常的項(xiàng)目，或明顯不規(guī)范的項(xiàng)目；（5）以前發(fā)生過錯誤的項(xiàng)目；（6）期末人為調(diào)整的項(xiàng)目；（7）其他存在特別風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目。3.由于信息系統(tǒng)自動執(zhí)行的計(jì)算或其他程序具有重復(fù)性，對全部項(xiàng)目進(jìn)行檢查符合成本效益原則。注冊會計(jì)師可運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選取全部項(xiàng)目進(jìn)行測試。二、選取特定項(xiàng)目選取特定項(xiàng)目是指對總體中的特定項(xiàng)目進(jìn)行針對性測試。根據(jù)對被審計(jì)單位的了解、評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所測試總體的特征等，注冊會計(jì)師可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測試。選取的特定項(xiàng)目可能包括：（1）大額或關(guān)鍵項(xiàng)目；（2）超過某一金額的全部項(xiàng)目；（3）被用于獲取某些信息的項(xiàng)目；（4）被用于測試控制活動的項(xiàng)目。選取特定項(xiàng)目時(shí)，注冊會計(jì)師只對審計(jì)對象總體中的部分項(xiàng)目進(jìn)行測試。注冊會計(jì)師通常按照覆蓋率或風(fēng)險(xiǎn)因素選取測試項(xiàng)目，或?qū)⑦@兩種方法結(jié)合使用。按照覆蓋率選取測試項(xiàng)目是指選取數(shù)量較少、金額較大的項(xiàng)目進(jìn)行測試，從而使測試項(xiàng)目的金額占審計(jì)對象總體金額很大的百分比。例如，如果8個金額較大的項(xiàng)目占審計(jì)對象總體金額的85%，則通過測試這8個項(xiàng)目就可對審計(jì)對象總體的存在性和準(zhǔn)確性獲得較高程度保證。注冊會計(jì)師也可以決定抽取超過某一設(shè)定金額的所有項(xiàng)目，從而驗(yàn)證某類交易或賬戶余額的大部分金額。按照風(fēng)險(xiǎn)因素選取測試項(xiàng)目是指選取那些具有某種較高風(fēng)險(xiǎn)特征的項(xiàng)目進(jìn)行測試。例如，可疑的項(xiàng)目、異常的項(xiàng)目、特別具有風(fēng)險(xiǎn)傾向的項(xiàng)目，或者以前發(fā)生過錯誤的項(xiàng)目等。另外，注冊會計(jì)師還可能選擇某些項(xiàng)目進(jìn)行檢查，以獲取與被審計(jì)單位的性質(zhì)、交易的性質(zhì)以及內(nèi)部控制等事項(xiàng)有關(guān)的信息，或確定某一控制活動是否得到執(zhí)行。對這些項(xiàng)目進(jìn)行測試實(shí)際上屬于風(fēng)險(xiǎn)評估程序，主要是為了提供與被審計(jì)單位及其環(huán)境有關(guān)的信息。選取特定項(xiàng)目實(shí)施檢查，通常是獲取審計(jì)證據(jù)的有效手段，但并不構(gòu)成審計(jì)抽樣。對按照這種方法所選取的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，不能推斷至整個總體。其原因在于，雖然選取特定項(xiàng)目也是對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，但與審計(jì)抽樣不同的是，并非所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會。不符合注冊會計(jì)師選擇標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目將沒有機(jī)會被選取。因?yàn)檫x取的特定項(xiàng)目不能代表總體或某一子總體中全部項(xiàng)目的特征。因此，與審計(jì)抽樣不同，選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測試不能根據(jù)所測試項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計(jì)對象總體的誤差。三、審計(jì)抽樣審計(jì)抽樣是指注冊會計(jì)師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會。審計(jì)抽樣使注冊會計(jì)師能夠獲取和評價(jià)與被選取項(xiàng)目的某些特征有關(guān)的審計(jì)證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體結(jié)論。其中，抽樣單元是指構(gòu)成總體的個體項(xiàng)目；第三條第三款指出，總體是指注冊會計(jì)師從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)?？傮w可分為多個層或子總體。每一層或子總體可予以分別檢查。審計(jì)抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征：（1）對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序；（2）所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會；（3）審計(jì)測試的目的是為了評價(jià)該賬戶余額或交易類型的某一特征。注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)可能使用三種目的的審計(jì)程序：（1）風(fēng)險(xiǎn)評估程序；（2）控制測試（必要時(shí)或決定測試時(shí)）；（3）實(shí)質(zhì)性程序。有些審計(jì)程序可以使用審計(jì)抽樣，有些審計(jì)程序則不宜使用審計(jì)抽樣。風(fēng)險(xiǎn)評估程序通常不涉及使用審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法。但如果注冊會計(jì)師在了解控制的設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)，一并計(jì)劃和實(shí)施控制測試，則會涉及審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法。當(dāng)控制的運(yùn)行留下軌跡時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮使用審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法實(shí)施控制測試。對這些未留下運(yùn)行軌跡的控制實(shí)施測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施詢問、觀察等審計(jì)程序，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，此時(shí)不涉及審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試，以及實(shí)質(zhì)性分析程序；在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師可以使用審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法獲取審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定（如應(yīng)收賬款的存在性），或?qū)δ承┙痤~作出獨(dú)立估計(jì)（如陳舊存貨的價(jià)值）。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師不宜使用審計(jì)抽樣和其他選取測試項(xiàng)目的方法。選取測試項(xiàng)目旨在幫助注冊會計(jì)師確定實(shí)施審計(jì)程序的范圍。審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。注冊會計(jì)師可以根據(jù)具體情況，單獨(dú)或綜合使用選取測試項(xiàng)目的方法，但所使用的方法應(yīng)當(dāng)能夠有效地提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序的目標(biāo)。在確定適當(dāng)?shù)倪x取測試項(xiàng)目的方法時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與所測試認(rèn)定有關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效率。第二節(jié) 審計(jì)抽樣一、抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，以確保將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。使用審計(jì)抽樣時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響。（一）抽樣風(fēng)險(xiǎn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，與對總體全部項(xiàng)目實(shí)施與樣本同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論存在差異的可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為下列兩種類型：1.在實(shí)施控制測試時(shí)，注冊會計(jì)師推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)；或在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報(bào)不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險(xiǎn)。此類風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)的效果，并可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。2.在實(shí)施控制測試時(shí)，注冊會計(jì)師推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)；或在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報(bào)存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險(xiǎn)。此類風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)的效率。也就是說，無論在控制測試還是在細(xì)節(jié)測試中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)都可以分為兩種類型：一類是影響審計(jì)效果的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，另一類是影響審計(jì)效率的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。但在控制測試和細(xì)節(jié)測試中，這兩類抽樣風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式有所不同。在實(shí)施控制測試時(shí)，注冊會計(jì)師要關(guān)注的兩類抽樣風(fēng)險(xiǎn)是信賴過度風(fēng)險(xiǎn)和信賴不足風(fēng)險(xiǎn)。信賴過度風(fēng)險(xiǎn)是指推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)。信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效果有關(guān)。如果注冊會計(jì)師評估的控制有效性高于其實(shí)際有效性，從而導(dǎo)致評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，注冊會計(jì)師可能不適當(dāng)?shù)販p少從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的證據(jù)，因此審計(jì)的有效性下降。對于注冊會計(jì)師而言，信賴過度風(fēng)險(xiǎn)更容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，因而更應(yīng)予以關(guān)注。相反，信賴不足風(fēng)險(xiǎn)是指推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)。信賴不足風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效率有關(guān)。當(dāng)注冊會計(jì)師評估的控制有效性低于其實(shí)際有效性時(shí)，評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏高。為了彌補(bǔ)注冊會計(jì)師根據(jù)評估的控制有效性而對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的高水平，注冊會計(jì)師可能會增加不必要的實(shí)質(zhì)性程序。在這種情況下，審計(jì)效率可能降低。在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險(xiǎn)：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報(bào)不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險(xiǎn)。如果賬面金額實(shí)際上存在重大錯報(bào)而注冊會計(jì)師認(rèn)為其沒有存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進(jìn)行測試，并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重大錯報(bào)的結(jié)論。與信賴過度風(fēng)險(xiǎn)類似，誤受風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)效果，容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，因此注冊會計(jì)師更應(yīng)予以關(guān)注。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報(bào)存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險(xiǎn)。與信賴不足風(fēng)險(xiǎn)類似，誤拒風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)效率。如果賬面金額不存在重大錯報(bào)而注冊會計(jì)師認(rèn)為其存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師會擴(kuò)大細(xì)節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計(jì)證據(jù)，最終注冊會計(jì)師會得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下，審計(jì)效率可能降低。只要使用了審計(jì)抽樣，抽樣風(fēng)險(xiǎn)就總會存在。在使用統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊會計(jì)師可以準(zhǔn)確地計(jì)量和控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊會計(jì)師無法量化抽樣風(fēng)險(xiǎn)，只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進(jìn)行定性的評價(jià)和控制。對特定樣本而言，抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反方向變動：樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小。既然抽樣風(fēng)險(xiǎn)只與被檢查項(xiàng)目的數(shù)量有關(guān)，那么控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)的唯一途徑就是控制樣本規(guī)模。無論是控制測試還是細(xì)節(jié)測試，注冊會計(jì)師都可以通過擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果對總體中的所有項(xiàng)目都實(shí)施檢查，就不存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)完全由非抽樣風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。（二）非抽樣風(fēng)險(xiǎn)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計(jì)師得出錯誤結(jié)論的可能性。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中不是由抽樣所導(dǎo)致的所有風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師即使對某類交易或賬戶余額的所有項(xiàng)目實(shí)施某種審計(jì)程序，也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)或控制失效。在審計(jì)過程中，可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的原因包括下列情況：1.注冊會計(jì)師選擇的總體不適合于測試目標(biāo)。2.注冊會計(jì)師未能適當(dāng)?shù)囟x控制偏差或錯報(bào)，導(dǎo)致注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報(bào)。3.注冊會計(jì)師選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序。例如，注冊會計(jì)師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。4.注冊會計(jì)師未能適當(dāng)?shù)卦u價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計(jì)師錯誤解讀審計(jì)證據(jù)導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差；對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。5.其他原因。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計(jì)師都不能量化非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，但通過采取適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，對審計(jì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核，以及對注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)的適當(dāng)改進(jìn)，可以將非抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至可以接受的水平。注冊會計(jì)師也可以通過仔細(xì)設(shè)計(jì)審計(jì)程序盡量降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果可以從兩種審計(jì)程序中加以選擇，且兩種程序均以大致相同的成本提供相同程度的保證，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇非抽樣風(fēng)險(xiǎn)水平較低的程序。二、統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣在對某類交易或賬戶余額使用審計(jì)抽樣時(shí)，注冊會計(jì)師可以使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法。統(tǒng)計(jì)抽樣是指同時(shí)具備下列特征的抽樣方法：（1）隨機(jī)選取樣本；（2）運(yùn)用概率論評價(jià)樣本結(jié)果，包括計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)。統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本必須具有這兩個特征，不同時(shí)具備上述兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計(jì)抽樣。一方面，即使注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照隨機(jī)原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)評估，就不能認(rèn)為使用了統(tǒng)計(jì)抽樣。另一方面，基于非隨機(jī)選樣的統(tǒng)計(jì)評估也是無效的。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況并運(yùn)用職業(yè)判斷，確定使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，以最有效率地獲取審計(jì)證據(jù)。例如，在控制測試中，與僅僅對偏差的發(fā)生進(jìn)行定量分析相比，對偏差的性質(zhì)和原因進(jìn)行定性分析通常更為重要。在這種情況下，使用非統(tǒng)計(jì)抽樣可能更為適當(dāng)。注冊會計(jì)師在統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣方法之間進(jìn)行選擇時(shí)主要考慮成本效益。統(tǒng)計(jì)抽樣的優(yōu)點(diǎn)在于能夠客觀地計(jì)量抽樣風(fēng)險(xiǎn)，并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險(xiǎn)，這是與非統(tǒng)計(jì)抽樣最重要的區(qū)別。另外，統(tǒng)計(jì)抽樣還有助于注冊會計(jì)師高效地設(shè)計(jì)樣本，計(jì)量所獲取證據(jù)的充分性，以及定量評價(jià)樣本結(jié)果。但統(tǒng)計(jì)抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先，統(tǒng)計(jì)抽樣需要特殊的專業(yè)技能，因此使用統(tǒng)計(jì)抽樣需要增加額外的支出培訓(xùn)注冊會計(jì)師。其次，統(tǒng)計(jì)抽樣要求單個樣本項(xiàng)目符合統(tǒng)計(jì)要求，這些也可能需要支出額外的費(fèi)用。非統(tǒng)計(jì)抽樣如果設(shè)計(jì)適當(dāng)，也能提供與設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計(jì)抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計(jì)師使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并將其降至可接受水平，但不能精確地測定出抽樣風(fēng)險(xiǎn)。不管統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣，兩種方法都要求注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)、實(shí)施抽樣和評價(jià)樣本時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷。另外，使用的抽樣方法通常也不影響對選取的樣本項(xiàng)目實(shí)施的審計(jì)程序。補(bǔ)充：審計(jì)抽樣步驟控制測試的審計(jì)抽樣步驟實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)抽樣步驟一、計(jì)劃樣本一、計(jì)劃樣本1.確定審計(jì)測試目標(biāo)1.確定審計(jì)測試目標(biāo)2.決定是否運(yùn)用審計(jì)抽樣2.決定是否運(yùn)用審計(jì)抽樣3.定義屬性和偏差條件 3.定義錯報(bào)條件 4.定義總體 4.定義總體 5.定義抽樣單元 5.定義抽樣單元 6.確定可容忍偏差率6.確定可容忍錯報(bào) 7.確定可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn) 7.確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn) 8.估計(jì)總體偏差率 8.估計(jì)總體錯報(bào) 9.計(jì)算初始樣本規(guī)模9.計(jì)算初始樣本規(guī)模二、選取樣本并執(zhí)行程序二、選取樣本并執(zhí)行程序10.選取樣本10.選取樣本11.實(shí)施審計(jì)程序11.實(shí)施審計(jì)程序三、評價(jià)結(jié)果三、評價(jià)結(jié)果12.根據(jù)樣本推斷總體12.根據(jù)樣本推斷總體13.分析偏差13.分析錯報(bào) 14.決定總體的可接受性 14.決定總體的可接受性 說明1、統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣的步驟相同2、統(tǒng)計(jì)抽樣運(yùn)用模型確定樣本規(guī)模，非統(tǒng)計(jì)抽樣運(yùn)用判斷確定樣本規(guī)模；3、統(tǒng)計(jì)抽樣隨機(jī)選取樣本，非統(tǒng)計(jì)抽樣判斷選取樣本；4、統(tǒng)計(jì)抽樣運(yùn)用統(tǒng)計(jì)法則和職業(yè)判斷評價(jià)樣本結(jié)果；非統(tǒng)計(jì)抽樣運(yùn)用職業(yè)判斷評價(jià)樣本結(jié)果判斷選取樣本；統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)利用概率法則來量化控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)；非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師全憑主觀標(biāo)準(zhǔn)和個人經(jīng)驗(yàn)確定樣本規(guī)模和評價(jià)樣本結(jié)果。統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣的區(qū)別統(tǒng)計(jì)抽樣非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本規(guī)模的確定運(yùn)用模型并明確承認(rèn)相關(guān)因素運(yùn)用判斷并且不明確承認(rèn)相關(guān)因素樣本選取隨機(jī)選取判斷選取評價(jià)樣本結(jié)果運(yùn)用統(tǒng)計(jì)法則和職業(yè)判斷運(yùn)用判斷三、樣本設(shè)計(jì)（一）基本要求在設(shè)計(jì)審計(jì)樣本時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)程序的目標(biāo)和抽樣總體的屬性。換言之，注冊會計(jì)師首先應(yīng)考慮擬實(shí)現(xiàn)的具體目標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)和總體的特點(diǎn)確定能夠最好地實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的審計(jì)程序組合，以及如何在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)運(yùn)用審計(jì)抽樣。（二）總體在實(shí)施抽樣之前，注冊會計(jì)師必須仔細(xì)定義總體，確定抽樣總體的范圍?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項(xiàng)目，也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項(xiàng)目。例如，如果應(yīng)收賬款中沒有個別重大項(xiàng)目，注冊會計(jì)師直接對應(yīng)收賬款賬面余額進(jìn)行抽樣，則總體包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的所有項(xiàng)目。如果注冊會計(jì)師已使用選取特定項(xiàng)目的方法將應(yīng)收賬款中的個別重大項(xiàng)目挑選出來單獨(dú)測試，只對剩余的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行抽樣，則總體只包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的部分項(xiàng)目。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。也就是說，注冊會計(jì)師所定義的總體應(yīng)具備下列兩個特征：1.適當(dāng)性。注冊會計(jì)師應(yīng)確定總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)，包括適合于測試的方向。例如，在控制測試中，如果要測試用以保證所有發(fā)運(yùn)商品都已開單的控制是否有效運(yùn)行，注冊會計(jì)師從已開單的項(xiàng)目中抽取樣本不能發(fā)現(xiàn)誤差，因?yàn)樵摽傮w不包含那些已發(fā)運(yùn)但未開單的項(xiàng)目。為發(fā)現(xiàn)這種誤差，將所有已發(fā)運(yùn)的項(xiàng)目作為總體通常比較適當(dāng)。又如，在細(xì)節(jié)測試中，如果注冊會計(jì)師的目標(biāo)是測試應(yīng)付賬款的高估，總體可以定義為應(yīng)付賬款清單。但在測試應(yīng)付賬款的低估時(shí)，總體就不是應(yīng)付賬款清單，而是后來支付的證明、未付款的發(fā)票、供貨商的對賬單、沒有銷售發(fā)票對應(yīng)的的收貨報(bào)告，或能提供低估應(yīng)付賬款的審計(jì)證據(jù)的其他總體。2.完整性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體項(xiàng)目內(nèi)容和涉及時(shí)間等方面確定總體的完整性。例如，如果注冊會計(jì)師從檔案中選取付款證明，除非確信所有的付款證明都已歸檔，否則注冊會計(jì)師不能對該期間的所有付款證明作出結(jié)論。又如，如果注冊會計(jì)師對某一控制活動在財(cái)務(wù)報(bào)告期間是否有效運(yùn)行作出結(jié)論，總體應(yīng)包括來自整個報(bào)告期間的所有相關(guān)項(xiàng)目。注冊會計(jì)師也可采用其他方法，如對總體進(jìn)行分層，然后只對一年中前10個月的控制活動使用審計(jì)抽樣作出結(jié)論，對剩余的兩個月則使用替代審計(jì)程序或單獨(dú)選取樣本。注冊會計(jì)師通常從代表總體的實(shí)物中選取樣本項(xiàng)目。例如，如果注冊會計(jì)師將總體定義為特定日期的所有應(yīng)收賬款余額，代表總體的實(shí)物就是打印的該日客戶應(yīng)收賬款余額明細(xì)表。又如，如果總體是某一測試期間的銷售收入，代表總體的實(shí)物就可能是記錄在銷售日記賬中的銷售交易，也可能是銷售發(fā)票。由于注冊會計(jì)師實(shí)際上是從該實(shí)物中選取樣本，所有根據(jù)樣本得出的結(jié)論只與該實(shí)物有關(guān)。如果代表總體的實(shí)物和總體不一致，注冊會計(jì)師可能對總體做出錯誤的結(jié)論。因此，注冊會計(jì)師必須詳細(xì)了解代表總體的實(shí)物，確定代表總體的實(shí)物是否包括整個總體。注冊會計(jì)師通常通過加總或計(jì)算來完成這一工作。例如，注冊會計(jì)師可將發(fā)票金額總數(shù)與已記入總賬的銷售收入金額總數(shù)進(jìn)行核對。如果注冊會計(jì)師將選擇的實(shí)物和總體比較之后，認(rèn)為代表總體的實(shí)物遺漏了應(yīng)包含在最終評價(jià)中的總體項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇新的實(shí)物，或?qū)Ρ慌懦趯?shí)物之外的項(xiàng)目實(shí)施替代程序。（三）分層如果總體項(xiàng)目存在重大的變異性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮分層。分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項(xiàng)目的變異性，從而在抽樣風(fēng)險(xiǎn)沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模。注冊會計(jì)師可以考慮將總體分為若干個離散的具有識別特征的子總體（層），以提高審計(jì)效率。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定子總體，以使每一抽樣單元只能屬于一個層。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師通常按照貨幣金額對某類交易或賬戶余額進(jìn)行分層，以將更多的審計(jì)資源投入到大額項(xiàng)目中。例如，在對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為了函證應(yīng)收賬款，注冊會計(jì)師可以將應(yīng)收賬款賬戶按其金額大小分為三層，即賬戶金額在10000元以上的，賬戶金額為5000元10000元的，賬戶金額在5000元以下的。然后，根據(jù)各層的重要性分別采取不同的選樣方法。對于金額在10000元以上的應(yīng)收賬款賬戶，應(yīng)進(jìn)行全部函證；對于金額在5000元10000元以及5000元以下的應(yīng)收賬款賬戶，則可采用適當(dāng)?shù)倪x樣方法選取進(jìn)行函證的樣本。本準(zhǔn)則第二十八條第二款指出，注冊會計(jì)師也可以按照顯示較高誤差風(fēng)險(xiǎn)的某一特定特征對總體進(jìn)行分層。例如，在測試應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備時(shí)，余額可以根據(jù)賬齡分層。對某一層中的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項(xiàng)目。如果對整個總體作出結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)成整個總體的其他層有關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在對某一賬戶余額進(jìn)行測試時(shí)，占總體數(shù)量20%的項(xiàng)目，其金額可能占該賬戶余額的90%。注冊會計(jì)師只能根據(jù)該樣本的結(jié)果推斷至上述90%的金額。對于剩余10%的金額，注冊會計(jì)師可以抽取另一個樣本或使用其他收集審計(jì)證據(jù)的方法，單獨(dú)作出結(jié)論，或者認(rèn)為其不重要而不實(shí)施審計(jì)程序。（四）樣本規(guī)模樣本規(guī)模是指從總體中選取樣本項(xiàng)目的數(shù)量。在確定樣本規(guī)模時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。影響樣本規(guī)模的因素包括：在審計(jì)抽樣中，如果樣本規(guī)模過小，就不能反映出總體的特征，注冊會計(jì)師就無法獲取充分的審計(jì)證據(jù)，其審計(jì)結(jié)論的可靠性就會大打折扣，甚至可能得出錯誤的審計(jì)結(jié)論；相反，如果樣本規(guī)模過大，則會增加審計(jì)工作量，造成不必要的時(shí)間和人力的浪費(fèi)，降低審計(jì)效率，失去審計(jì)抽樣的意義。注冊會計(jì)師確定樣本規(guī)模受到多種因素的影響，且在控制測試和細(xì)節(jié)測試中有所不同。1.可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)樣本規(guī)模受注冊會計(jì)師可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)水平的影響；可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平越低，需要的樣本規(guī)模越大。注冊會計(jì)師愿意接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)越高，樣本規(guī)模越小。2.可容忍誤差可容忍誤差是指注冊會計(jì)師能夠容忍的最大誤差。在其他因素既定的條件下，可容忍誤差越大，所需的樣本規(guī)模越小。3.預(yù)計(jì)總體誤差預(yù)計(jì)總體誤差即注冊會計(jì)師預(yù)期在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。在控制測試中，預(yù)計(jì)總體誤差是指預(yù)計(jì)總體偏差率。預(yù)計(jì)總體誤差越大，可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大。在既定的可容忍誤差下，當(dāng)預(yù)計(jì)總體誤差增加時(shí)，所需的樣本規(guī)模更大。4.總體變異性總體變異性是指總體的某一特征（如金額）在各項(xiàng)目之間的差異程度。在控制測試中，注冊會計(jì)師在確定樣本規(guī)模時(shí)一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計(jì)師確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)要考慮特征的變異性。總體項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。注冊會計(jì)師可以通過分層，將總體分為相對同質(zhì)的組，以盡可能降低每一組中變異性的影響，從而減小樣本規(guī)模。未分層總體具有高度變異性，其樣本規(guī)模通常很大。最有效率的方法是根據(jù)預(yù)期會降低變異性的總體項(xiàng)目特征進(jìn)行分層。在實(shí)質(zhì)性測試中分層的依據(jù)通常包括項(xiàng)目的賬面金額，與項(xiàng)目處理有關(guān)的控制的性質(zhì)，或與特定項(xiàng)目（如更可能包含錯報(bào)的那部分總體項(xiàng)目）有關(guān)的特殊考慮等。分組后的每一組總體被稱為一層，每層分別獨(dú)立選取樣本。5.總體規(guī)模除非總體非常小，一般而言總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。注冊會計(jì)師通常將抽樣單元超過5000個的總體視為大規(guī)?？傮w。對大規(guī)?？傮w而言，總體的實(shí)際容量對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。對小規(guī)?？傮w而言，審計(jì)抽樣比其他選擇測試項(xiàng)目的方法的效率低。表12-1列示了審計(jì)抽樣中影響樣本規(guī)模的因素，并分別說明了這些影響因素在控制測試和細(xì)節(jié)測試中的表現(xiàn)形式。表 12-1 影響樣本規(guī)模的因素影響因素控制測試細(xì)節(jié)測試與樣本規(guī)模的關(guān)系可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)反向變動可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯報(bào)反向變動預(yù)計(jì)總體誤差預(yù)計(jì)總體偏差率預(yù)計(jì)總體錯報(bào)同向變動總體變異性總體變異性同向變動總體規(guī)?？傮w規(guī)?？傮w規(guī)模影響很小使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊會計(jì)師必須對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化，并利用根據(jù)統(tǒng)計(jì)公式開發(fā)的專門的計(jì)算機(jī)程序或?qū)ｉT的樣本量表來確定樣本規(guī)模。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師可以只對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行定性的估計(jì)，并運(yùn)用職業(yè)判斷確定樣本規(guī)模。四、選取樣本（一）選取樣本的總體要求在選取樣本項(xiàng)目時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機(jī)會。使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會是審計(jì)抽樣的基本特征之一。因此，不管使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，所有的審計(jì)抽樣均要求注冊會計(jì)師選取的樣本對總體來講具有代表性。否則，就無法根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體。（二）選取樣本的基本方法選取樣本的基本方法，包括使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。1.使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣又稱隨機(jī)數(shù)選樣。使用隨機(jī)數(shù)選樣需以總體中的每一項(xiàng)目都有不同的編號為前提。注冊會計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)生成的隨機(jī)數(shù)，如電子表格程序、隨機(jī)數(shù)碼生成程序、通用審計(jì)軟件程序等計(jì)算機(jī)程序產(chǎn)生的隨機(jī)數(shù)，也可以使用隨機(jī)數(shù)表獲得所需的隨機(jī)數(shù)。隨機(jī)數(shù)是一組從長期來看出現(xiàn)概率相同的數(shù)碼，且不會產(chǎn)生可識別的模式。隨機(jī)數(shù)表也稱亂數(shù)表，它是由隨機(jī)生成的從0到9十個數(shù)字所組成的數(shù)表，每個數(shù)字在表中出現(xiàn)的次數(shù)是大致相同的，它們出現(xiàn)在表上的順序是隨機(jī)的。表12-2就是五位隨機(jī)數(shù)表的一部分。應(yīng)用隨機(jī)數(shù)表選樣的步驟如下。（1）對總體項(xiàng)目進(jìn)行編號，建立總體中的項(xiàng)目與表中數(shù)字的一一對應(yīng)關(guān)系。一般情況下，編號可利用總體項(xiàng)目中原有的某些編號，如憑證號、支票號、發(fā)票號等等。在沒有事先編號的情況下，注冊會計(jì)師需按一定的方法進(jìn)行編號。如由40頁、每頁50行組成的應(yīng)收賬款明細(xì)表，可采用四位數(shù)字編號，前兩位由01到40的整數(shù)組成，表示該記錄在明細(xì)表中的頁數(shù)，后兩位數(shù)字由01到50的整數(shù)組成，表示該記錄的行次。這樣，編號0534表示第5頁第34行的記錄。所需使用的隨機(jī)數(shù)的位數(shù)一般由總體項(xiàng)目數(shù)或編號位數(shù)決定。如前例中可采用4位隨機(jī)數(shù)表，也可以使用5位隨機(jī)數(shù)表的前4位數(shù)字或后4位數(shù)字。（2）確定連續(xù)選取隨機(jī)數(shù)的方法。即從隨機(jī)數(shù)表中選擇一個隨機(jī)起點(diǎn)和一個選號路線，隨機(jī)起點(diǎn)和選號路線可以任意選擇，但一經(jīng)選定就不得改變。從隨機(jī)數(shù)表中任選一行或任何一欄開始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合總體項(xiàng)目編號要求的數(shù)字，即為選中的號碼，與此號碼相對應(yīng)的總體項(xiàng)目即為選取的樣本項(xiàng)目，一直到選足所需的樣本量為止。例如，從前述應(yīng)收賬款明細(xì)表的2000個記錄中選擇10個樣本，總體編號規(guī)則如前所述，即前兩位數(shù)字不能超過40，后兩位數(shù)字不能超過50。如從表1314-4第一行第一列開始，使用前四位隨機(jī)數(shù)，逐行向右查找，則選中的樣本為編號3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748的10個記錄。隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣中均適用。由于統(tǒng)計(jì)抽樣要求注冊會計(jì)師能夠計(jì)量實(shí)際樣本被選取的概率，這種方法尤其適合于統(tǒng)計(jì)抽樣。表12-2 隨機(jī)數(shù)表1234567891013204469037296559211481034405820158477184857624650522382196070825928164208971074110903781530561959842538238394987664412867795961783463791609416424384843246831021792716358608938157956209671879554502091770559485676940221650141401413372310550937489564595298369500061958834309825070030054367481445978092771382772076464638113593255689822027138129352970250803355587140117964509409575334905935663631879530511052695293846475707167506137101523692053212203436144890208610594425924774955828359837883513478702079501352899062.系統(tǒng)選樣系統(tǒng)選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計(jì)對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。采用系統(tǒng)選樣法，首先要計(jì)算選樣間距，確定選樣起點(diǎn)，然后再根據(jù)間距順序地選取樣本。選樣間距的計(jì)算公式如下：選樣間距=總體規(guī)模樣本規(guī)模例如，如果銷售發(fā)票的總體范圍是6523151，設(shè)定的樣本量是125，那么選樣間距為20（3152-652）125。注冊會計(jì)師必須從0到19中選取一個隨機(jī)數(shù)作為抽樣起點(diǎn)。如果隨機(jī)選擇的數(shù)碼是9，那么第一個樣本項(xiàng)目是發(fā)票號碼為661（652+9）的那一張，其余的124個項(xiàng)目是681（661+20），701（681+20）依此類推直至第3141號。系統(tǒng)選樣方法的主要優(yōu)點(diǎn)是使用方便，比其他選樣方法節(jié)省時(shí)間，并可用于無限總體。此外，使用這種方法時(shí)，對總體中的項(xiàng)目不需要編號，注冊會計(jì)師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。但是，使用系統(tǒng)選樣方法要求總體必須是隨機(jī)排列的，否則容易發(fā)生較大的偏差，造成非隨機(jī)的、不具代表性的樣本。如果測試項(xiàng)目的特征在總體內(nèi)的分布具有某種規(guī)律性，則選擇的樣本的代表性就可能較差。例如，應(yīng)收賬款明細(xì)表每頁的記錄均以賬齡的長短按先后次序排列，則選中的200個樣本可能多數(shù)是賬齡相同的記錄。為克服系統(tǒng)選樣法的這一缺點(diǎn)，可采用兩種辦法，一是增加隨機(jī)起點(diǎn)的個數(shù)；二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進(jìn)行觀察。如發(fā)現(xiàn)總體特征的分布呈隨機(jī)分布，則采用系統(tǒng)選樣法；否則，可考慮使用其他選樣方法。系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，在總體隨機(jī)分布時(shí)也可適用于統(tǒng)計(jì)抽樣。3.隨意選樣隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計(jì)師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計(jì)師不考慮樣本項(xiàng)目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項(xiàng)目。隨意選樣的主要缺點(diǎn)在于很難完全無偏見地選取樣本項(xiàng)目，即這種方法難以徹底排除注冊會計(jì)師的個人偏好對選取樣本的影響，因而很可能使樣本失去代表性。由于文化背景和所受訓(xùn)練等的不同，每個注冊會計(jì)師都可能無意識地帶有某種偏好。例如，從發(fā)票柜中取發(fā)票時(shí)，某些注冊會計(jì)師可能傾向于抽取柜子中間位置的發(fā)票，這樣就會使柜子上面部分和下面部分的發(fā)票缺乏相等的選取機(jī)會。因此，在運(yùn)用隨意選樣方法時(shí)，注冊會計(jì)師要避免由于項(xiàng)目性質(zhì)、大小、外觀和位置等的不同所引起的偏見，盡量使所選取的樣本具有代表性。三種基本方法均可選出代表性樣本。但隨機(jī)數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法，即對總體的所有項(xiàng)目按隨機(jī)規(guī)則選取樣本，因而可以在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，當(dāng)然也可以在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法，因而不能在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。五、對樣本實(shí)施審計(jì)程序注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對選取的每個項(xiàng)目，實(shí)施適合于具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序。對選取的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。如果選取的項(xiàng)目不適合實(shí)施審計(jì)程序，注冊會計(jì)師通常使用替代項(xiàng)目。例如，注冊會計(jì)師在測試付款是否得到授權(quán)時(shí)選取的付款單據(jù)中可能包括一個空白的付款單。如果注冊會計(jì)師確信該空白付款單是合理的且不構(gòu)成誤差，可以適當(dāng)選擇一個替代項(xiàng)目進(jìn)行檢查。如果因憑證缺失等原因?qū)е伦詴?jì)師無法對所選取的項(xiàng)目實(shí)施已設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，且不能針對該項(xiàng)目實(shí)施適當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序，注冊會計(jì)師通?？紤]將該項(xiàng)目視作誤差。注冊會計(jì)師通常對每一樣本項(xiàng)目實(shí)施適合于特定審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序。有時(shí)，注冊會計(jì)師可能無法對選取的抽樣單元實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序（如由于原始單據(jù)丟失等原因）。注冊會計(jì)師對未檢查項(xiàng)目的處理取決于未檢查項(xiàng)目對評價(jià)樣本結(jié)果的影響。如果注冊會計(jì)師對樣本結(jié)果的評價(jià)不會因?yàn)槲礄z查項(xiàng)目可能存在錯報(bào)而改變，就不需對這些項(xiàng)目進(jìn)行檢查。如果未檢查項(xiàng)目可能存在的錯報(bào)會導(dǎo)致該類交易或賬戶余額存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師就要考慮實(shí)施替代程序，為形成結(jié)論提供充分的證據(jù)。例如，對應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時(shí)，注冊會計(jì)師必須審查期后收款的情況，以證實(shí)應(yīng)收賬款的余額。注冊會計(jì)師也要考慮無法對這些項(xiàng)目實(shí)施檢查的原因是否會影響計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平或?qū)ξ璞罪L(fēng)險(xiǎn)的評估。如果注冊會計(jì)師無法或者沒有執(zhí)行替代審計(jì)程序，則應(yīng)將該項(xiàng)目視為一項(xiàng)誤差。六、樣本結(jié)果評價(jià)（一）分析樣本誤差注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮樣本的結(jié)果、已識別的所有誤差的性質(zhì)和原因，及其對具體審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。無論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣，對樣本結(jié)果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統(tǒng)計(jì)評價(jià)結(jié)果在可以接受的范圍內(nèi)，注冊會計(jì)師也應(yīng)對樣本中的所有誤差（包括控制測試中的控制偏差和細(xì)節(jié)測試中的金額錯報(bào)）進(jìn)行定性分析。（二）推斷總體誤差在實(shí)施控制測試時(shí)，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計(jì)師無需推斷總體誤差率。 在實(shí)施控制測試時(shí)，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計(jì)師無需推斷總體誤差率。在控制測試中，注冊會計(jì)師將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就計(jì)算出樣本偏差率。無論使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，樣本偏差率都是注冊會計(jì)師對總體偏差率的最佳估計(jì)，但注冊會計(jì)師必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的誤差金額推斷總體誤差金額，并考慮推斷誤差對特定審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)的其他方面的影響。（三）形成審計(jì)結(jié)論注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)樣本結(jié)果，以確定對總體相關(guān)特征的評估是否得到證實(shí)或需要修正。1.控制測試中樣本結(jié)果評價(jià)在控制測試中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。（1）統(tǒng)計(jì)抽樣在統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師通常使用表格或計(jì)算機(jī)程序計(jì)算抽樣風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)量化的抽樣風(fēng)險(xiǎn)被稱為抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度，它代表抽樣風(fēng)險(xiǎn)對樣本評價(jià)結(jié)果的影響，用來對推斷的總體誤差進(jìn)行調(diào)整。在控制測試中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度用百分?jǐn)?shù)表示。用以評價(jià)抽樣結(jié)果的大多數(shù)計(jì)算機(jī)程序都能根據(jù)樣本規(guī)模、樣本結(jié)果，計(jì)算在注冊會計(jì)師確定的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)條件下可能發(fā)生的偏差率上限的估計(jì)值。該偏差率上限的估計(jì)值即總體偏差率與抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度之和。如果估計(jì)的總體偏差率上限低于可容忍偏差率，則總體可以接受。這時(shí)注冊會計(jì)師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果支持計(jì)劃評估的控制有效性，從而支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。如果估計(jì)的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時(shí)注冊會計(jì)師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計(jì)劃評估的控制有效性，從而不支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平，并增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量。注冊會計(jì)師也可以對影響重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平的其他控制進(jìn)行測試，以支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。如果推斷誤差總額與異常誤差之和低于但接近可容忍誤差，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他審計(jì)程序考慮樣本結(jié)果的說服力，并考慮是否需要獲取更多的審計(jì)證據(jù)。在控制測試中，如果估計(jì)的總體偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合其他審計(jì)程序的結(jié)果，考慮是否接受總體，并考慮是否需要擴(kuò)大測試范圍，以進(jìn)一步證實(shí)計(jì)劃評估的控制有效性和重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。（2）非統(tǒng)計(jì)抽樣在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)無法直接計(jì)量。注冊會計(jì)師通常將樣本偏差率（即估計(jì)的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時(shí)注冊會計(jì)師對總體作出結(jié)論，樣本結(jié)果不支持計(jì)劃評估的控制有效性，從而不支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平，并增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量。注冊會計(jì)師也可以對影響重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平的其他控制進(jìn)行測試，以支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計(jì)師要考慮即使總體實(shí)際偏差率高于可容忍偏差率時(shí)仍出現(xiàn)這種結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)。如果樣本偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計(jì)師通常認(rèn)為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低于可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計(jì)師通常認(rèn)為總體實(shí)際偏差率高于可容忍偏差率的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認(rèn)定總體是否可以接受時(shí)，注冊會計(jì)師則要考慮擴(kuò)大樣本規(guī)模，以進(jìn)一步收集證據(jù)。2.細(xì)節(jié)測試中樣本結(jié)果評價(jià)在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計(jì)師首先必須根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的實(shí)際錯報(bào)要求被審計(jì)單位調(diào)整賬面記錄金額。將被審計(jì)單位已更正的錯報(bào)從推斷的總體錯報(bào)金額中減掉后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將調(diào)整后的推斷總體錯報(bào)與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報(bào)相比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。（1）統(tǒng)計(jì)抽樣在統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師利用計(jì)算機(jī)程序或數(shù)學(xué)公式計(jì)算出總體錯報(bào)上限，并將計(jì)算的總體錯報(bào)上限與可容忍錯報(bào)比較。計(jì)算的總體錯報(bào)上限等于推斷的總體錯報(bào)（調(diào)整后）與抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許限度之和。如果計(jì)算的總體錯報(bào)上限低于可容忍錯報(bào)，則總體可以接受。這時(shí)注冊會計(jì)師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額不存在重大錯報(bào)。如果計(jì)算的總體錯報(bào)上限大于或等于可容忍錯報(bào)，則總體不能接受。這時(shí)注冊會計(jì)師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報(bào)。在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)將該類交易或賬戶余額的錯報(bào)與其他審計(jì)證據(jù)一起考慮。通常，注冊會計(jì)師會建議被審計(jì)單位對錯報(bào)進(jìn)行調(diào)查，且在必要時(shí)調(diào)整賬面記錄。（2）非統(tǒng)計(jì)抽樣在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷評價(jià)抽樣結(jié)果。如果調(diào)整后的總體錯報(bào)大于可容忍錯報(bào)，或雖小于可容忍錯報(bào)但兩者很接近，注冊會計(jì)師通常作出總體實(shí)際錯報(bào)大于可容忍錯報(bào)的結(jié)論。也就是說，該類交易或賬戶余額存在重大錯報(bào)，因而總體不能接受。如果對樣本結(jié)果的評價(jià)顯示，對總體相關(guān)特征的評估需要修正，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)或綜合采取下列措施：（1）提請管理層對已識別的誤差和存在更多誤差的可能性進(jìn)行調(diào)查，并在必要時(shí)予以調(diào)整；（2）修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）考慮對審計(jì)報(bào)告的影響。如果調(diào)整后的總體錯報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于可容忍錯報(bào)，注冊會計(jì)師可以作出總體實(shí)際錯報(bào)小于可容忍錯報(bào)的結(jié)論，即該類交易或賬戶余額不存在重大錯報(bào)，因而總體可以接受。如果調(diào)整后的總體錯報(bào)小于可容忍錯報(bào)但兩者之間的差距很接近（既不很小又不很大），注冊會計(jì)師必須特別仔細(xì)的考慮，總體實(shí)際錯報(bào)超過可容忍錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠接受，并考慮是否需要擴(kuò)大細(xì)節(jié)測試的范圍，以獲取進(jìn)一步的證據(jù)。第三節(jié) 控制測試中抽樣技術(shù)的運(yùn)用一、抽樣的基本概念在控制測試中的具體表現(xiàn)審計(jì)抽樣所涉及的基本概念在控制測試和細(xì)節(jié)測試中有不同的表現(xiàn)方式?？山邮艿某闃语L(fēng)險(xiǎn)在控制測試中主要指可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)?？山邮艿男刨囘^度風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模成反比。注冊會計(jì)師愿意接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)越低，樣本規(guī)模通常越大。注冊會計(jì)師愿意接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)越高，樣本規(guī)模越小?？刂茰y試中選取的樣本旨在提供關(guān)于控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。由于控制測試是控制是否有效運(yùn)行的主要證據(jù)來源，因此，可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)確定在相對較低的水平上。通常，相對較低的水平在數(shù)量上是指5%10%的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，一般的測試是將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)確定為10%。可容忍誤差在控制測試中表現(xiàn)為可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸詴?jì)師在不改變其計(jì)劃評估的控制有效性，從而不改變其計(jì)劃評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，愿意接受的對于設(shè)定控制的最大偏差率。在確定可容忍偏差率時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮計(jì)劃評估的控制有效性。計(jì)劃評估的控制有效性越低，注冊會計(jì)師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。一個很高的可容忍偏差率通常意味著，控制的運(yùn)行不會大大降低相關(guān)實(shí)質(zhì)性測試的程度。在這種情況下，由于注冊會計(jì)師預(yù)期控制運(yùn)行的有效性很低，特定的控制測試可能不需進(jìn)行。反之，如果注冊會計(jì)師在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師必須實(shí)施控制測試。換言之，注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)越依賴控制運(yùn)行的有效性，確定的可容忍偏差率越低，進(jìn)行控制測試的范圍越大，因而樣本規(guī)模增加。在控制測試中，預(yù)計(jì)總體誤差是指預(yù)計(jì)總體偏差率。二、在控制測試中常用的抽樣方法實(shí)施控制測試時(shí)，注冊會計(jì)師可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法。注冊會計(jì)師在統(tǒng)計(jì)抽樣中通常使用的抽樣方法有三種：固定樣本量抽樣、停走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣。（一）固定樣本量抽樣在固定樣本量抽樣中，注冊會計(jì)師對一個確定規(guī)模的樣本實(shí)施檢查，且等到某一確定規(guī)模的樣本全部選取、審查完以后，才作出審計(jì)結(jié)論。本附錄以上的敘述均基于固定樣本量抽樣方法。1.確定樣本規(guī)模（1）使用統(tǒng)計(jì)公式計(jì)算樣本規(guī)模。在基于泊松分布的統(tǒng)計(jì)模型中，樣本量的計(jì)算公式如下：樣本量（N)= 可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)（R） 可容忍偏差率（TR） 其中的分子“可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)”取決于特定的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期將出現(xiàn)的偏差的個數(shù)，它可在泊松分布表中查得。表12-3列示了在控制測試中常用的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。在本例中，注冊會計(jì)師確定的可容忍信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率7%，并預(yù)期至多發(fā)現(xiàn)一例偏差。應(yīng)用公式可計(jì)算出所需的樣本量為56，計(jì)算如下：N=R/TR=可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)/可容忍偏差率=3.9/0.07=56其中的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)3.9是根據(jù)預(yù)期的偏差1,信賴過度風(fēng)險(xiǎn)10%,從表面12-3中查得的。表12-3 控制測試中常用的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)表預(yù)期發(fā)生偏差的數(shù)量信賴過度風(fēng)險(xiǎn)5%10%03.02.314.83.926.35.337.86.749