《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題》PPT課件

中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ),中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants2010年5月6日,培訓(xùn)目的,掌握IPO擬上市公司三年又一期申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)中若干問題的處理方法國(guó)有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬的若干問題以有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的股份有限公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)新設(shè)股份有限公司模式下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)集團(tuán)整體上市時(shí)對(duì)原有A股已上市公司的整合及其對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的影響,2,主要內(nèi)容,國(guó)有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬的若干問題以有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的股份有限公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)新設(shè)股份有限公司模式下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)集團(tuán)整體上市時(shí)對(duì)原有A股已上市公司的整合及其對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的影響,3,國(guó)有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬的若干問題,4,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和專家工作組意見關(guān)于評(píng)估調(diào)賬的規(guī)定的理解,主要規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（財(cái)會(huì)200714號(hào)）第十條：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對(duì)股份有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2008年1月21日）第四問：國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)（財(cái)會(huì)200714號(hào)）的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司的，比照上述原則處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的處理”：在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。,5,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和專家工作組意見關(guān)于評(píng)估調(diào)賬的規(guī)定的理解（續(xù)）,目前在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可以按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整企業(yè)賬務(wù)的情形非公司制國(guó)有企業(yè)改建為公司制企業(yè)，通常是改建為有限責(zé)任公司，也可能是按照公司法的規(guī)定“一步到位”直接改建為股份有限公司注意：如果國(guó)有企業(yè)改建為有限責(zé)任公司時(shí)已經(jīng)進(jìn)行過按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)的處理，則以后該有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，雖然也可能需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，但一般認(rèn)為不能再次按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)在非同一控制下的企業(yè)合并中一次性被其他企業(yè)收購(gòu)100%股權(quán)的企業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第二十一章第三節(jié)：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方通過企業(yè)合并取得被購(gòu)買方100%股權(quán)的，被購(gòu)買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。提示：即使處于不能根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)的情形中，也需要注意如有重大的資產(chǎn)評(píng)估減值，則應(yīng)考慮相關(guān)資產(chǎn)是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備,6,調(diào)賬時(shí)對(duì)于遞延稅款的考慮,企業(yè)改制中遞延稅款的確認(rèn)也同樣需要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅規(guī)定的基本原則就資產(chǎn)評(píng)估增值確認(rèn)遞延所得稅的前提是調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異（暫時(shí)性差異）一般情形（資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬不改變資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)）遞延所得稅負(fù)債：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值個(gè)別報(bào)表層面：資產(chǎn)評(píng)估增值或負(fù)債評(píng)估減值，但計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下合并報(bào)表層面：如在合并報(bào)表層面基于“同一控制下企業(yè)合并”的處理原則，繼續(xù)保持原先的歷史成本基礎(chǔ)，在合并報(bào)表層面沖回相應(yīng)評(píng)估增值的，則合并報(bào)表層面的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，個(gè)別報(bào)表層面已確認(rèn)的上述遞延所得稅負(fù)債應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值個(gè)別報(bào)表層面：資產(chǎn)評(píng)估減值或負(fù)債評(píng)估增值，但計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下合并報(bào)表層面：一般不會(huì)在合并報(bào)表層面沖回資產(chǎn)評(píng)估減值或負(fù)債評(píng)估增值，因此由上述原因形成的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報(bào)表層面相應(yīng)不作調(diào)整提示：在考慮凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值時(shí)，需關(guān)注潛在的遞延所得稅因素，并在交易作價(jià)時(shí)予以充分考慮,7,調(diào)賬時(shí)對(duì)于遞延稅款的考慮（續(xù)）,特殊情形（調(diào)賬以后的計(jì)稅基礎(chǔ)變?yōu)樵u(píng)估值）適用情形（兩種情況）改制后企業(yè)的出資人已將該項(xiàng)評(píng)估增值計(jì)入其自身的應(yīng)納稅所得額，如果改制后企業(yè)按照評(píng)估增值后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提的折舊、攤銷或所結(jié)轉(zhuǎn)的成本不允許稅前扣除，則將出現(xiàn)重復(fù)計(jì)稅問題對(duì)于股份制改制過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，經(jīng)國(guó)資、財(cái)政等主管部門確認(rèn)并計(jì)入國(guó)家資本金（注意不能是國(guó)有法人資本金或者其他形式的國(guó)有資本金）的，其按規(guī)定應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不予征收；同時(shí)股份有限公司可以按照評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除（目前僅適用于特大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的改制上市，且需經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局個(gè)案審批）舉例：關(guān)于中國(guó)長(zhǎng)江三峽工程開發(fā)總公司主營(yíng)業(yè)務(wù)整體上市過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅2009161號(hào)）：中國(guó)長(zhǎng)江三峽工程開發(fā)總公司主營(yíng)業(yè)務(wù)整體上市中有現(xiàn)金流交易部分確認(rèn)的824183.32萬元所得，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；對(duì)其沒有實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流交易的部分確認(rèn)的1642176.09萬元所得，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國(guó)三峽總公司的國(guó)有資本金。對(duì)上述結(jié)果評(píng)估的資產(chǎn)，中國(guó)長(zhǎng)江電力股份有限公司及其所屬分支機(jī)構(gòu)可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。,8,調(diào)賬時(shí)對(duì)于遞延稅款的考慮（續(xù)）,特殊情形（調(diào)賬以后的計(jì)稅基礎(chǔ)變?yōu)樵u(píng)估值）（續(xù)）對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響個(gè)別報(bào)表層面：資產(chǎn)、負(fù)債的調(diào)整后賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為評(píng)估值，不存在暫時(shí)性差異，因此個(gè)別報(bào)表層面不出現(xiàn)遞延稅款合并報(bào)表層面：如果在合并報(bào)表層面基于“同一控制下的企業(yè)合并”的處理原則，將全部或部分評(píng)估增值沖回，使這些資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表上顯示的賬面價(jià)值恢復(fù)到調(diào)整前的原賬面價(jià)值的，則在合并報(bào)表層面將導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的前提下，合并報(bào)表層面將確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)提示：由于此時(shí)能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)取決于與評(píng)估增值額對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷費(fèi)用能否稅前扣除，因此在決定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)咨詢稅務(wù)專業(yè)人士，并且與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)舉例：,9,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理,評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)數(shù)量發(fā)生增減變動(dòng)的處理評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)數(shù)量發(fā)生增減變動(dòng)，在公司制企業(yè)成立日的處理方法如下：如原評(píng)估資產(chǎn)數(shù)量減少，減少部分原評(píng)估確認(rèn)的差額，不再調(diào)整賬面價(jià)值如原評(píng)估資產(chǎn)數(shù)量增加，則增加部分應(yīng)按照取得資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值（即評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的實(shí)際取得成本）確認(rèn)其賬面價(jià)值，也不再按照評(píng)估值對(duì)其進(jìn)行調(diào)整可以概括為：只有評(píng)估基準(zhǔn)日后評(píng)估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評(píng)估報(bào)告批準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整某項(xiàng)資產(chǎn)在新的公司制企業(yè)成立日調(diào)整增加的價(jià)值=MIN（評(píng)估基準(zhǔn)日該資產(chǎn)的數(shù)量，公司制企業(yè)成立日該項(xiàng)資產(chǎn)的數(shù)量）（該項(xiàng)資產(chǎn)的單位評(píng)估價(jià)值-該項(xiàng)資產(chǎn)的原單位賬面價(jià)值）；或者某項(xiàng)資產(chǎn)在新的公司制企業(yè)成立日調(diào)整增加的價(jià)值=評(píng)估基準(zhǔn)日已存在且公司制企業(yè)成立日仍然存在的該項(xiàng)資產(chǎn)于公司制企業(yè)成立日的原賬面價(jià)值該項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估增值率,10,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,公司制企業(yè)成立日應(yīng)納入賬務(wù)調(diào)整范圍的存貨數(shù)量的確定確定公司制企業(yè)成立日應(yīng)納入賬務(wù)調(diào)整范圍的存貨數(shù)量，會(huì)受到存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的影響舉例：某種存貨在評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存數(shù)量為2000件，在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間入庫(kù)800件，出庫(kù)700件，在公司制企業(yè)成立日的庫(kù)存數(shù)量為2100件加權(quán)平均法：評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間出庫(kù)的700件應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存數(shù)與該期間內(nèi)的入庫(kù)數(shù)的比例（2000：800，即5：2）分?jǐn)偟竭@兩部分存貨，也就是這700件出庫(kù)數(shù)中有500件來自評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存，另外200件來自此期間入庫(kù)的存貨。相應(yīng)地，公司制企業(yè)成立日的2100件存貨中，由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫(kù)存為1500件，另有600件為評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間入庫(kù)先進(jìn)先出法：評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間出庫(kù)的700件均為評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存，也就是公司制企業(yè)成立日的庫(kù)存中，由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫(kù)存為1300件（2000-700）對(duì)“存貨”項(xiàng)目的調(diào)整金額由評(píng)估基準(zhǔn)日的庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)而來的庫(kù)存數(shù)量占公司制企業(yè)成立日該種存貨的結(jié)存數(shù)量的比例資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告所示評(píng)估基準(zhǔn)日各該種存貨評(píng)估增（減）值總額,11,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)折舊與攤銷的處理目前的會(huì)計(jì)規(guī)范沒有明文規(guī)定，實(shí)務(wù)上主要有以下三種做法：改制后企業(yè)的入賬價(jià)值資產(chǎn)的評(píng)估凈值在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照原賬面價(jià)值計(jì)提的折舊和攤銷額（或賬務(wù)調(diào)整日的調(diào)整前賬面價(jià)值+(評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值-評(píng)估基準(zhǔn)日的原賬面價(jià)值)）改制后企業(yè)的入賬價(jià)值資產(chǎn)的評(píng)估凈值在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照評(píng)估值計(jì)提的折舊和攤銷額證監(jiān)會(huì)以往的觀點(diǎn)似乎偏向于該種方法：原股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第1號(hào)第九條實(shí)務(wù)中應(yīng)用該種方法時(shí)，可以使用“評(píng)估增值率”指標(biāo)簡(jiǎn)化計(jì)算過程直接按照資產(chǎn)的評(píng)估凈值作為公司制企業(yè)的入賬價(jià)值，不調(diào)整折舊或攤銷我們認(rèn)為，由于目前沒有明文規(guī)定不得使用其中的任何一種方法，所以這三種方法都是可以使用的，但在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)保持一貫性,12,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理兩類不同的下屬企業(yè)（按照其在集團(tuán)整體改制上市時(shí)的狀態(tài)分類）第一類下屬企業(yè)：在以前就已經(jīng)根據(jù)國(guó)企改制相關(guān)政策規(guī)定，改建為由公司法規(guī)范的有限責(zé)任公司或股份有限公司，在本次集團(tuán)整體改制中雖然需要納入資產(chǎn)評(píng)估范圍，但其自身無需再進(jìn)行二次改制，繼續(xù)保持原先的企業(yè)組織形式第二類下屬企業(yè)：直到集團(tuán)整體改制前，仍然是非公司制企業(yè)（如全民所有制企業(yè)或集體所有制企業(yè)），本次為了集團(tuán)整體上市之目的，需要同步改制為公司制企業(yè)，然后才能裝入為集團(tuán)整體上市目的而組建的股份有限公司下屬企業(yè)自身在集團(tuán)整體改制時(shí)的處理第一類下屬企業(yè)：其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上無需就本次集團(tuán)整體改制中的資產(chǎn)再次評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債繼續(xù)維持其原先的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)第二類下屬企業(yè)：在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上，需要對(duì)其自身的資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整改制后設(shè)立的股份公司個(gè)別報(bào)表層面的處理無論是第一類還是第二類下屬企業(yè)，均按照整體改制時(shí)的評(píng)估值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ)兼顧公司法及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章對(duì)注冊(cè)資本和實(shí)收股本的要求,13,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理（續(xù)）改制后母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量基本要求：由于改制后設(shè)立的股份有限公司及其子公司（以下統(tǒng)稱“上市集團(tuán)”）是由其控股股東（國(guó)有企業(yè)集團(tuán)）重組改制而來，上市集團(tuán)業(yè)務(wù)在重組前和重組后均受同一方控制且該控制并非暫時(shí)性，故重組被視為于同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并。因此，需要在上市集團(tuán)的合并報(bào)表層面上體現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并及其配套規(guī)定中對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則當(dāng)該等下屬企業(yè)中的子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債被納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在該等子公司的賬面價(jià)值（而不是本次為了整體重組上市之目的而進(jìn)行的評(píng)估的結(jié)果）為基礎(chǔ)第一類下屬企業(yè)：其各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以在該等子公司自身財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)的賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算后續(xù)的折舊、攤銷等成本結(jié)轉(zhuǎn)金額，而不再按照“大改制”時(shí)的再次評(píng)估增值情況對(duì)納入上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的該等子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整上市集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)的“大改制”中的再次評(píng)估增值金額應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，即在編制合并抵銷分錄時(shí)，首先沖減母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的“大改制”再次評(píng)估增值部分，并相應(yīng)調(diào)減資本公積。如果該等子公司在“大改制”中的再次評(píng)估增值金額較大，可能導(dǎo)致上市集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的“資本公積股本溢價(jià)”余額為負(fù)數(shù),14,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理（續(xù)）改制后母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量（續(xù)）第二類下屬企業(yè)：兩種處理方法在合并報(bào)表層面上不確認(rèn)該等評(píng)估增值，該等子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債仍以“小改制”前的原賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即，與“大改制”同時(shí)進(jìn)行的“小改制”的評(píng)估增值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上需予以沖回，同時(shí)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的資本公積在合并報(bào)表層面上確認(rèn)該等評(píng)估增值，該等子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以“小改制”后的賬面價(jià)值（即評(píng)估值）作為持續(xù)核算的基礎(chǔ)納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表優(yōu)點(diǎn)：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、講解和專家工作組意見的規(guī)定，此時(shí)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，與同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則并不矛盾這種做法能使上市集團(tuán)中的所有子公司，無論“小改制”在何時(shí)進(jìn)行，其資產(chǎn)和負(fù)債在上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的計(jì)量都能有一個(gè)統(tǒng)一的基礎(chǔ)，即基于該等資產(chǎn)、負(fù)債在各該子公司自身的賬面價(jià)值會(huì)計(jì)核算和合并報(bào)表編制也較為簡(jiǎn)便，“第二類下屬企業(yè)”中的子公司無需為了編制其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和集團(tuán)合并報(bào)表的目的而分別設(shè)置兩套固定資產(chǎn)賬簿,15,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,評(píng)估報(bào)告中的成新率與固定資產(chǎn)剩余可使用年限估計(jì)的關(guān)系管理層可能會(huì)利用評(píng)估報(bào)告中披露的各項(xiàng)固定資產(chǎn)成新率作為估計(jì)剩余可使用年限的參考依據(jù)之一舉例：某項(xiàng)固定資產(chǎn)（一架飛機(jī)）于1988年12月31日取得，成本為2億元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，最初估計(jì)其使用年限為20年（即于2008年末提足折舊）。在一次以2003年12月31日為基準(zhǔn)日的評(píng)估中（此時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)已使用15年，按原先確定的折舊年限20年計(jì)算，剩余使用年限為5年）。則評(píng)估基準(zhǔn)日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值應(yīng)為5000萬元（已計(jì)提的折舊占應(yīng)計(jì)折舊總額的75%）。評(píng)估師在該次評(píng)估報(bào)告中披露該資產(chǎn)的成新率為35%（即剩余可使用年限為7年而不是5年）。此時(shí)，修正后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限總數(shù)為22年（=自購(gòu)買日起到評(píng)估基準(zhǔn)日止已實(shí)際使用的年限15年+按照評(píng)估報(bào)告中披露的成新率估計(jì)的剩余使用年限7年）問題：從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度講，此項(xiàng)剩余使用年限的變更可能不予承認(rèn)（該項(xiàng)固定資產(chǎn)處于一個(gè)同一控制下的集團(tuán)內(nèi)，故其剩余可使用年限仍為5年）。如何消除該項(xiàng)不一致？,16,資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)）,評(píng)估報(bào)告中的成新率與固定資產(chǎn)剩余可使用年限估計(jì)的關(guān)系（續(xù)）應(yīng)主要考慮以下因素：該項(xiàng)差異不是會(huì)計(jì)政策差異，只是一個(gè)對(duì)固定資產(chǎn)剩余可使用年限的估計(jì)問題。但在任何時(shí)點(diǎn)上，對(duì)同一項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余可使用年限的估計(jì)只能有一個(gè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)新確定的剩余使用年限（7年）修正原先的會(huì)計(jì)估計(jì)（5年）。新的會(huì)計(jì)估計(jì)可以視為管理層根據(jù)“估計(jì)基礎(chǔ)變化，或者取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化”（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第八條）而重新作出的一項(xiàng)估計(jì)此時(shí)需要從管理層獲取關(guān)于該項(xiàng)新的會(huì)計(jì)估計(jì)的聲明書，并要求管理層就該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更履行其內(nèi)部的決策程序我們應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)密切配合，并關(guān)注其工作的進(jìn)展情況，以避免不恰當(dāng)?shù)馗吖莱尚侣?，從而延長(zhǎng)對(duì)剩余使用年限的估計(jì),17,與資產(chǎn)評(píng)估增值相關(guān)的境內(nèi)外準(zhǔn)則“執(zhí)行差異”,主要成因按內(nèi)地相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)進(jìn)行公司制改制時(shí)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，并以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)定成本；在H股報(bào)告中，有的調(diào)整為改制前的原賬面值，有的按重估價(jià)值報(bào)告，形成A股和H股報(bào)告的差異內(nèi)地和香港準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)“執(zhí)行差異”的立場(chǎng)“公會(huì)與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)同意，同一企業(yè)今后在處理上述的選擇差異及執(zhí)行差異時(shí)，其A、H股報(bào)告必須采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。在以往的A、H股報(bào)告中已經(jīng)存在的差異，能一致的盡量更改為一致，而在更改上存在實(shí)際困難的，亦應(yīng)以分步到位方式達(dá)成一致?！备挛募?號(hào)（2009年3月）中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效文本最新進(jìn)展2009年8月26日，IASB在其年度改進(jìn)項(xiàng)目中通過修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，承諾對(duì)這一問題進(jìn)行修改，把允許首次采用者將其原先執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的重估值作為“認(rèn)定成本”的豁免的適用范圍擴(kuò)大到在首次采用IFRS之后，在其首份IFRS財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間內(nèi)發(fā)生的某些事項(xiàng)，如私有化或IPO等2010年5月7日正式發(fā)布該項(xiàng)修訂，允許首次公開發(fā)行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價(jià)作為認(rèn)定成本入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。此舉有效解決了中國(guó)企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會(huì)計(jì)問題,18,在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中關(guān)注按照評(píng)估值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的合規(guī)性,是否屬于可以按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的情形作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否已經(jīng)按照有關(guān)規(guī)定履行了核準(zhǔn)或備案手續(xù)在賬務(wù)調(diào)整時(shí)，作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否尚在其有效期內(nèi)股份有限公司成立時(shí)的“資產(chǎn)劃撥清單”所列明的進(jìn)入股份有限公司的資產(chǎn)、負(fù)債的范圍是否與作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告一致賬務(wù)調(diào)整的基本賬務(wù)處理和特殊問題處理是否與本部分前述的說明相符在股份有限公司成立后，原企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否及時(shí)過戶到新公司，至少在權(quán)屬過戶問題方面不應(yīng)當(dāng)存在重大的不確定性目前實(shí)務(wù)中為大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)改制上市目的而設(shè)立的股份有限公司，在設(shè)立階段通常會(huì)采用分期繳納出資的方式第一期：各發(fā)起人首先以相當(dāng)于股份有限公司注冊(cè)資本30%的貨幣資金出資，完成股份有限公司的設(shè)立登記程序第二期：發(fā)起人再將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括下屬企業(yè)股權(quán)）投入股份有限公司，同時(shí)辦理實(shí)收股本的變更登記，至此重組才真正完成,19,以有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的股份有限公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ),20,對(duì)設(shè)立前各年度/期間的處理,基本原則變更后的股份有限公司在對(duì)來源于原有限責(zé)任公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持這些資產(chǎn)、負(fù)債在原有限責(zé)任公司賬面上的原賬面價(jià)值基礎(chǔ)，而不能對(duì)其按評(píng)估值進(jìn)行調(diào)整原有限責(zé)任公司自年初至變更日止期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入股份有限公司在變更當(dāng)年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表；原有限責(zé)任公司變更當(dāng)年的年初資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)作為變更當(dāng)年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上的期初比較數(shù)列示（除當(dāng)年度內(nèi)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并等需調(diào)整期初比較數(shù)據(jù)的特殊情況外）,21,對(duì)設(shè)立前各年度/期間的處理（續(xù)）,具體處理申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于變更日之前的各期間或時(shí)點(diǎn)的金額，應(yīng)當(dāng)按變更前的原有限責(zé)任公司的歷史財(cái)務(wù)信息列報(bào)。申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于變更發(fā)生年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表只需列報(bào)全年發(fā)生數(shù)（與申報(bào)期內(nèi)的其他年度一樣處理），無需分段列報(bào)該年度內(nèi)變更前和變更后的利潤(rùn)和現(xiàn)金流量信息變更日之前各時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的“股東權(quán)益”部分應(yīng)當(dāng)反映原有限責(zé)任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；變更日之后各時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的“股東權(quán)益”部分應(yīng)當(dāng)反映股份有限公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；發(fā)生變更的年度的股東權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)當(dāng)反映出變更日所發(fā)生的所有者權(quán)益各項(xiàng)目之間的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)（即把原有限責(zé)任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)變?yōu)楣煞萦邢薰镜臋?quán)益結(jié)構(gòu)）過程對(duì)于采用有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的發(fā)行人而言，通常仍應(yīng)披露最近三年及一期的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表,22,對(duì)于由有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立的股份有限公司在設(shè)立時(shí)的驗(yàn)資和審計(jì),有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)審計(jì)折股的基礎(chǔ)是有限責(zé)任公司的母公司這一法律主體的個(gè)別報(bào)表（而不是合并報(bào)表）所示的凈資產(chǎn)值。相應(yīng)地，凈資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)的對(duì)象僅包括變更基準(zhǔn)日的個(gè)別報(bào)表，不包含合并財(cái)務(wù)報(bào)表鑒于該審計(jì)的目的是確定可供折股的凈資產(chǎn)金額，因此審計(jì)報(bào)告后通常僅需附資產(chǎn)負(fù)債表及其相關(guān)附注，無需附利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表及相關(guān)附注。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表及其附注僅需列報(bào)基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)數(shù)，無需列報(bào)前期比較數(shù)據(jù)及增減變動(dòng)情況（實(shí)務(wù)中需注意：不同的主管政府部門對(duì)這一點(diǎn)可能要求不同，因此應(yīng)注意提請(qǐng)公司與所有相關(guān)政府部門確認(rèn)）審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)對(duì)特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告而不是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)審計(jì)報(bào)告,23,對(duì)于由有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立的股份有限公司在設(shè)立時(shí)的驗(yàn)資和審計(jì)（續(xù)）,有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)的變更驗(yàn)資如果在實(shí)務(wù)中遇到有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，工商登記機(jī)關(guān)要求按照經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股的情形，可建議客戶與主管工商登記機(jī)關(guān)溝通，盡可能妥善解決這一問題有限責(zé)任公司按經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的驗(yàn)資，在實(shí)務(wù)上一般作為變更驗(yàn)資處理，執(zhí)行中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)驗(yàn)資及其指南中對(duì)變更驗(yàn)資的取證和審驗(yàn)要求此類驗(yàn)資報(bào)告的正文中通常作如下表述：“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至變更日止，貴公司（籌）之全體發(fā)起人已按發(fā)起人協(xié)議、章程之規(guī)定以其擁有的有限公司截至基準(zhǔn)日止經(jīng)評(píng)估的凈資產(chǎn)人民幣評(píng)估值元，作價(jià)人民幣經(jīng)審計(jì)的賬面值元，其中人民幣元折合為貴公司（籌）的股本，股份總額為股，每股面值元，繳納注冊(cè)資本人民幣元整，余額作為資本公積”,24,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理,一般處理原則變更前的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是按報(bào)告期各年實(shí)際存在的公司架構(gòu)構(gòu)成實(shí)體編制的，一般不會(huì)涉及復(fù)雜的剝離調(diào)整和架構(gòu)模擬問題如報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的，應(yīng)遵循首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法第十二條發(fā)行人最近3年內(nèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)沒有發(fā)生重大變化的適用意見證券期貨法律適用意見第三號(hào)（證監(jiān)會(huì)公告200822號(hào)）等有關(guān)規(guī)定首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并及其應(yīng)用指南、相關(guān)解釋和講解，以及相關(guān)的專家工作組意見等，判斷該項(xiàng)重組是否構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)合并；如果是，則屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。再分別依據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)表披露對(duì)于構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，據(jù)以對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的前期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整提示對(duì)于報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的重組交易，需要特別注意分清“同一控制下的企業(yè)合并”和“收購(gòu)少數(shù)股權(quán)”兩者的界限,25,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,識(shí)別同一控制下的合并和收購(gòu)少數(shù)股權(quán)案例背景：擬上市公司（A）向其實(shí)際控制人或者實(shí)際控制人控制的其他企業(yè)（B）收購(gòu)C公司的部分股權(quán)，并向C公司的另一股東D收購(gòu)C公司的另一部分股權(quán)，交易完成后A取得對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，C成為A的子公司。問題：如何對(duì)上述重組交易定性和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？,26,A（擬上市公司）,C（收購(gòu)標(biāo)的公司）,D,收購(gòu),B（實(shí)際控制人）,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,識(shí)別同一控制下的合并和收購(gòu)少數(shù)股權(quán)（續(xù)）鑒于實(shí)務(wù)的復(fù)雜性，此類交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以及交易事項(xiàng)所處的具體環(huán)境進(jìn)行綜合分析，可能在很大程度上涉及相當(dāng)主觀的判斷。注意：以下介紹的僅僅是通常的考慮方式，僅可作為一般參考之用。對(duì)于實(shí)務(wù)中遇到的復(fù)雜案例，建議咨詢技術(shù)部的意見分析此類問題的切入點(diǎn)首先需要明確交易中所涉及的企業(yè)合并的性質(zhì)，即屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并其次需要明確兩項(xiàng)收購(gòu)交易之間的關(guān)系，即這兩項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)交易是否應(yīng)視為同一項(xiàng)企業(yè)合并交易的兩個(gè)組成部分，還是兩個(gè)彼此獨(dú)立的交易再次需要確定兩項(xiàng)交易發(fā)生的先后順序,27,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,識(shí)別同一控制下的合并和收購(gòu)少數(shù)股權(quán)（續(xù)）主要考慮的因素（1）交易發(fā)生之前，實(shí)際控制人或者實(shí)際控制人控制的其他企業(yè)（B）是否具有對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，也就是A和C是否在交易發(fā)生之前就處于同一控制下，并且該控制是非暫時(shí)性的？（2）A收購(gòu)B所持的C公司部分股權(quán)的交易，與收購(gòu)D所持的C公司部分股權(quán)的交易，是否為相關(guān)連的交易（linkedtransaction），因而需作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？參考IAS27（2008年1月修訂）第33段中的表述，從以下角度分析：兩項(xiàng)交易是否同時(shí)談判達(dá)成或計(jì)劃，是否互為前提；兩次股權(quán)收購(gòu)是否用以實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)整體經(jīng)濟(jì)利益，本質(zhì)上是同一項(xiàng)交易的兩個(gè)組成部分；是否兩項(xiàng)交易單獨(dú)看均不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而只有作為一個(gè)整體來看時(shí)才是具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的；D與A、B之間是否存在同一控制關(guān)系或者其他形式的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（3）如果在上述第（2）步中已經(jīng)明確兩項(xiàng)交易是互相獨(dú)立而不是相關(guān)連的，則兩項(xiàng)交易發(fā)生的先后順序如何；在較早的交易完成之后、較后的交易發(fā)生之前這段期間內(nèi)，A對(duì)C是否已經(jīng)具有控制、共同控制或者重大影響？,28,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,識(shí)別同一控制下的合并和收購(gòu)少數(shù)股權(quán)（續(xù)）后續(xù)分析所依據(jù)的基本假定兩次股權(quán)交易之間不存在關(guān)連，彼此獨(dú)立（否則應(yīng)作為一項(xiàng)企業(yè)合并交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）B和D均把各自在C公司中所持的全部股權(quán)一次轉(zhuǎn)讓給A，交易后B和D均不再持有C公司的股權(quán)交易前后C公司的各股東對(duì)C的控制權(quán)比例均完全取決于對(duì)C的持股比例交易前后A的最終控制方及其所控制的其他企業(yè)均不持有C的股權(quán)幾種可能的結(jié)論分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并C與A、B并非處于同一控制下，且B和D單獨(dú)都不能控制CC與A、B并非處于同一控制下，且D具有對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，首先完成的是A收購(gòu)B所持C公司的非控股股權(quán)的交易非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買少數(shù)股權(quán)如果C與A、B并非處于同一控制下，且D具有對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，首先完成的是A收購(gòu)D所持C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的可能性相對(duì)較大,29,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,識(shí)別同一控制下的合并和收購(gòu)少數(shù)股權(quán)（續(xù)）幾種可能的結(jié)論（續(xù)）整體構(gòu)成一項(xiàng)同一控制下企業(yè)合并A、B、C、D均處于同一控制下，且B和D單獨(dú)都不能控制C，只有他們共同的控股股東或者實(shí)際控制人才能控制C，則兩項(xiàng)股權(quán)交易整體構(gòu)成一項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并的可能性相對(duì)較大同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買少數(shù)股權(quán)如果C與A、B處于同一控制下，且B具有對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，首先完成的是A收購(gòu)B所持C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的可能性相對(duì)較大購(gòu)買非關(guān)聯(lián)方所持非控股股權(quán)同一控制下的企業(yè)合并如果C與A、B處于同一控制下，但A、B與D之間無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且B具有對(duì)C的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，首先完成的是A收購(gòu)D所持C公司的非控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成購(gòu)買非控股股權(quán)、后一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的可能性相對(duì)較大。在A已經(jīng)完成對(duì)D所持C公司股權(quán)的收購(gòu)，但尚未完成對(duì)B所持C公司股權(quán)收購(gòu)的期間，A所持的C公司股權(quán)可能使其對(duì)C公司具有共同控制或者重大影響,30,申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)）,變更為股份有限公司前向控股股東剝離非核心經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的處理有限責(zé)任公司可能會(huì)在變更為股份有限公司之前先將不擬納入上市范圍的非核心業(yè)務(wù)剝離給控股股東，僅保留擬上市業(yè)務(wù)，然后再以完成剝離后的賬面凈資產(chǎn)折股，變更為股份有限公司應(yīng)注意的事項(xiàng)此類情形仍然符合證監(jiān)會(huì)32號(hào)令第九條“有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司”的條件，其在股份有限公司設(shè)立之前的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可以連續(xù)計(jì)算這種剝離不能損害擬上市公司的獨(dú)立性，即不能導(dǎo)致擬上市公司資產(chǎn)的完整性和人員、財(cái)務(wù)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)等方面的獨(dú)立性受到損害這種剝離不能以操縱擬上市公司申報(bào)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)槟康模膊荒軐?dǎo)致證監(jiān)會(huì)認(rèn)為這種剝離交易存在不正當(dāng)?shù)哪康?，例如用于掩蓋某項(xiàng)業(yè)務(wù)在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)某段期間的經(jīng)營(yíng)虧損等在相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，這種剝離通?？梢圆捎觅Y產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給控股股東或者作價(jià)出售等形式進(jìn)行被剝離業(yè)務(wù)在剝離完成日之前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量仍應(yīng)納入申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映出在剝離日的剝離過程在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的披露要求披露與被剝離業(yè)務(wù)的規(guī)定的信息,31,設(shè)立股份有限公司之前的年度/期間內(nèi)每股收益（EPS）的計(jì)算基礎(chǔ),一般要求以股份有限公司設(shè)立后的股份數(shù)（而不是原有限責(zé)任公司的實(shí)收資本數(shù)）作為計(jì)算設(shè)立前各年度/期間每股收益指標(biāo)的分母如在變更為股份有限公司之前會(huì)先進(jìn)行增資擴(kuò)股的，則股份有限公司變更前各年度/期間每股收益的“加權(quán)平均普通股股數(shù)”應(yīng)分段計(jì)算自增資擴(kuò)股完成后至變更為股份有限公司之日止期間的加權(quán)平均普通股股數(shù)=股份有限公司設(shè)立后的股份數(shù)增資擴(kuò)股前各年度/期間的加權(quán)平均普通股股數(shù)=增資擴(kuò)股前原有限責(zé)任公司的實(shí)收資本股份有限公司設(shè)立后的股份數(shù)自增資擴(kuò)股完成后至變更為股份有限公司之日止期間內(nèi)原有限責(zé)任公司的實(shí)收資本,32,設(shè)立股份有限公司之前的年度/期間內(nèi)每股收益（EPS）的計(jì)算基礎(chǔ)（續(xù)）,舉例A公司申報(bào)A股IPO的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期是2007、2008、2009三個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。2007年1月1日，A有限責(zé)任公司的實(shí)收資本為8,000萬元；2009年10月1日，A有限責(zé)任公司進(jìn)行IPO前的增資擴(kuò)股，引入若干戰(zhàn)略投資者，新增注冊(cè)資本2,000萬元，注冊(cè)資本增加到1億元；2009年12月1日，A有限責(zé)任公司以2009年10月31日經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)1.55億元折股，整體變更為股份有限公司，A股份有限公司的初始股本設(shè)置為1.5億股，每股面值1元，余額500萬元作為“資本公積股本溢價(jià)”。2007、2008年度計(jì)算每股收益所依據(jù)的加權(quán)平均普通股股數(shù)=8,000萬元（1.5億股/1億元）=12,000萬股2009年度計(jì)算每股收益所依據(jù)的加權(quán)平均普通股股數(shù)需以2009年10月1日為界分段計(jì)算2009年19月期間的加權(quán)平均普通股股本數(shù)=12,000萬股2009年1012月期間的加權(quán)平均普通股股本數(shù)=15,000萬股故2009年全年加權(quán)平均普通股股數(shù)=12,0009/12+15,0003/12=12,750萬股,33,新設(shè)股份有限公司模式下財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ),34,新設(shè)股份有限公司模式的適用范圍和主要特點(diǎn),適用范圍：一般僅限于獲得國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特大型國(guó)有企業(yè)上市該種模式的一般特點(diǎn)為了IPO的目的，新設(shè)立一個(gè)作為上市主體的股份有限公司。該股份有限公司的股本結(jié)構(gòu)和股權(quán)設(shè)置系根據(jù)擬投入該股份有限公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估值和一定的折股比例確定。然后獲得國(guó)務(wù)院對(duì)于新設(shè)股份有限公司運(yùn)行滿三年的豁免（證監(jiān)會(huì)32號(hào)令第九條），股份有限公司設(shè)立后至發(fā)行上市的時(shí)間間隔通常很短為了設(shè)立上市主體，需根據(jù)國(guó)有企業(yè)改制的相關(guān)規(guī)定，對(duì)擬納入上市主體的凈資產(chǎn)進(jìn)行改制，并根據(jù)經(jīng)過國(guó)資委等主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的改制方案設(shè)立股份有限公司和將重組凈資產(chǎn)注入上市主體。為了實(shí)現(xiàn)這一目的，需對(duì)原企業(yè)集團(tuán)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和凈資產(chǎn)進(jìn)行架構(gòu)重組，將不擬納入擬上市公司的業(yè)務(wù)和凈資產(chǎn)予以剝離，并根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行評(píng)估和專項(xiàng)審計(jì)。據(jù)此制定具體的改制和股份有限公司股權(quán)設(shè)置方案，報(bào)經(jīng)國(guó)資委等有關(guān)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)（某些案例還需要經(jīng)過國(guó)務(wù)院同意）后實(shí)施,35,新設(shè)股份有限公司模式的適用范圍和主要特點(diǎn)（續(xù)）,該種模式的一般特點(diǎn)（續(xù)）對(duì)于擬投入股份有限公司的子企業(yè)股權(quán)，也同樣需要與其他經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一樣經(jīng)過評(píng)估如果擬投入股份有限公司的某些子企業(yè)尚未完成公司制改建的，需同步完成公司制改建后，將改建后子公司的股權(quán)作為主發(fā)起人的出資投入股份有限公司采用公司法中所規(guī)定的“發(fā)起設(shè)立”方式設(shè)立，控股股東（通常為集團(tuán)公司）為主發(fā)起人。在某些特殊情況下，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后也可采用獨(dú)家發(fā)起方式在設(shè)立階段通常會(huì)采用分期繳納出資的方式第一期：各發(fā)起人首先以相當(dāng)于股份有限公司注冊(cè)資本30%的貨幣資金出資，完成股份有限公司的設(shè)立登記程序，此時(shí)股份有限公司資產(chǎn)負(fù)債表上只有“貨幣資金”和“股本”兩個(gè)項(xiàng)目第二期：股份有限公司設(shè)立后若干時(shí)間內(nèi)，發(fā)起人再將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括下屬企業(yè)股權(quán)）投入股份有限公司，同時(shí)辦理實(shí)收股本的變更登記，至此重組才真正完成，股份有限公司才能正式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng),36,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題,與被剝離的非核心業(yè)務(wù)和社會(huì)職能相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益的處理“非核心業(yè)務(wù)”和“社會(huì)職能”的界定非核心業(yè)務(wù)：與擬上市的核心業(yè)務(wù)存在一定聯(lián)系，主要為核心業(yè)務(wù)提供水電、原料供應(yīng)等后勤支持性質(zhì)的服務(wù)，但根據(jù)改制方案規(guī)定不納入擬上市公司的業(yè)務(wù)和實(shí)體社會(huì)職能：與核心業(yè)務(wù)沒有直接聯(lián)系的業(yè)務(wù)和實(shí)體（例如“辦社會(huì)”的學(xué)校、醫(yī)院、公檢法等輔助機(jī)構(gòu)），屬于原先計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下“企業(yè)辦社會(huì)”的產(chǎn)物非核心業(yè)務(wù)的處理：通常仍應(yīng)將其納入申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表在編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的重組凈資產(chǎn)和重組業(yè)務(wù)的歷史財(cái)務(wù)信息時(shí)，上述的剝離凈資產(chǎn)的歷史財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息仍應(yīng)相應(yīng)地包括并反映于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)。該等剝離凈資產(chǎn)于重組完成日前構(gòu)成擬上市公司合并凈資產(chǎn)的一部分基于個(gè)案的具體情況和重組協(xié)議的具體規(guī)定，并考慮重組凈資產(chǎn)與納入擬上市公司的核心業(yè)務(wù)的相關(guān)性，在編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該等剝離凈資產(chǎn)可以在重組方案所確定的重組基準(zhǔn)日的次日，或重組完成日，或申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最后一期資產(chǎn)負(fù)債表日，從申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中剝離至控股股東（視同擬上市公司對(duì)控股股東的分配處理，沖減歸屬于母公司股東的股東權(quán)益），此后不再反映于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中,37,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)）,與被剝離的非核心業(yè)務(wù)和社會(huì)職能相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益的處理（續(xù)）社會(huì)職能的處理：自始不納入申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表這是由于該等社會(huì)職能有獨(dú)立的管理人員、保存獨(dú)立的會(huì)計(jì)記錄，其一直以自主經(jīng)營(yíng)的方式經(jīng)營(yíng)，從事與擬上市業(yè)務(wù)并不類似的業(yè)務(wù)，并且未被控股股東通過重組注入擬上市公司。該等社會(huì)職能涉及的股權(quán)于重組前后一直保留于控股股東,38,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)）,合并股東權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)基礎(chǔ)在股份有限公司設(shè)立日之前，重組凈資產(chǎn)中歸屬母公司股東的部分僅僅體現(xiàn)一個(gè)總額，只有在股份有限公司設(shè)立后，才能根據(jù)股權(quán)設(shè)置方案分解為股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等各項(xiàng)目相應(yīng)地，合并股東權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)分段編制對(duì)股份有限公司設(shè)立日之前的期間僅列示歸屬母公司股東的凈資產(chǎn)總額的變動(dòng)情況，不區(qū)分明細(xì)項(xiàng)目在股份有限公司設(shè)立日之后，應(yīng)把歸屬母公司股東的凈資產(chǎn)總額分解為各明細(xì)項(xiàng)目，按照一般公司股東權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)方式列示股份有限公司設(shè)立年度的股東權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)當(dāng)反映出設(shè)立日把原先的“歸屬母公司股東的重組凈資產(chǎn)”分解為股份有限公司的股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等股東權(quán)益項(xiàng)目的過程這一分解過程不影響歸屬母公司股東的股東權(quán)益總額，也不應(yīng)影響到少數(shù)股東權(quán)益無論是在重組完成前還是完成后，少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和股東權(quán)益變動(dòng)表上單獨(dú)列示涉及前述非核心業(yè)務(wù)剝離的，應(yīng)當(dāng)在剝離完成日所在年度或期間的股東權(quán)益變動(dòng)表上反映一項(xiàng)對(duì)控股股東的分配,39,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)）,“特別股利”的處理依據(jù)：財(cái)企2002313號(hào)文第八條自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足自評(píng)估基準(zhǔn)日至重組完成日期間重組凈資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)由擬上市公司的控股股東享有，通常以“特別股利”方式派發(fā)給控股股東在重組完成當(dāng)年度的股東權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)反映出將這一“特別股利”從凈資產(chǎn)中提取出來并計(jì)入負(fù)債（一般為其他應(yīng)付款），從而減少擬上市公司凈資產(chǎn)的過程“特別股利”金額確定的兩種方式以擬上市公司合并報(bào)表口徑計(jì)算，由擬上市公司統(tǒng)一上繳給控股股東層層上繳：由每個(gè)下屬企業(yè)根據(jù)在該期間內(nèi)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況，分別向其各自的母公司派發(fā)“特別股利”，其母公司在“特別股利”宣告時(shí)將其計(jì)入當(dāng)期投資收益，相應(yīng)增加該母公司自身在該期間內(nèi)的凈利潤(rùn)；該母公司再根據(jù)包含上述投資收益在內(nèi)的該期間內(nèi)其自身實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)向更高一級(jí)的母公司派發(fā)“特別股利”最終由擬上市公司將全部“特別股利”上繳給控股股東,40,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)）,子公司因過去執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不同于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)而導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益出現(xiàn)紅字的處理成因：下屬公司在歷史上根據(jù)其當(dāng)時(shí)經(jīng)審計(jì)的法定財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行利潤(rùn)分配；申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)與當(dāng)時(shí)部分下屬公司歷史上的法定財(cái)務(wù)報(bào)表不同，可能導(dǎo)致這些下屬公司出現(xiàn)資不抵債的情況，并且其少數(shù)股東不需要承擔(dān)由于不同編制基礎(chǔ)引致的額外虧損處理方式：就編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表而言，需要進(jìn)行一項(xiàng)權(quán)益持有者之間的交易（借記“歸屬母公司股東的股東權(quán)益”，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”，即視同這部分應(yīng)歸屬少數(shù)股權(quán)的超額虧損由母公司股東承擔(dān)），以對(duì)沖已向少數(shù)股東因編制基礎(chǔ)差異而額外發(fā)放的股利，確保為了編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表之目的，這些下屬公司的少數(shù)股東權(quán)益不出現(xiàn)負(fù)數(shù)這筆“權(quán)益持有者之間的交易”應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)于合并股東權(quán)益變動(dòng)表中,41,母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題,證監(jiān)會(huì)當(dāng)前的基本要求目前證監(jiān)會(huì)的審核實(shí)務(wù)中，雖然作為上市主體的股份有限公司成立不足3年，但是也同樣要求提供股份有限公司在過去三個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的個(gè)別利潤(rùn)表。因此，在此類情況下，在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中需要基于一定的假設(shè)，對(duì)股份有限公司設(shè)立日前的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行模擬編制具體做法對(duì)于投入股份有限公司的股權(quán)而言，應(yīng)假設(shè)股份有限公司于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表最早呈報(bào)日（即申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最早報(bào)告期的首日）已成立并擁有重組股權(quán)，即假設(shè)由控股股東注入股份有限公司的相關(guān)二級(jí)主業(yè)企業(yè)的股權(quán)已自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最早報(bào)告期期初由控股股東投入股份有限公司，并一直存續(xù)至股份有限公司設(shè)立后全部股權(quán)實(shí)際出資之日。同時(shí)，亦以各二級(jí)企業(yè)自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最早報(bào)告期期初起至股份有限公司注冊(cè)成立日止向控股股東分配的利潤(rùn)作為模擬其向股份有限公司設(shè)立前的模擬主體分得的利潤(rùn)，同時(shí)，股份有限公司設(shè)立前的模擬主體隨即按照同等之金額模擬向控股股東進(jìn)行利潤(rùn)分配,42,母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的特殊問題（續(xù)）,具體做法（續(xù)）對(duì)于根據(jù)重組方案投入股份有限公司的除股權(quán)以外的、構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的其他經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)以恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)為基礎(chǔ)，對(duì)其自個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表最早呈報(bào)日至股份有限公司設(shè)立日止期間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量模擬計(jì)入股份有限公司設(shè)立日前的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按上述方法編制的股份有限公司設(shè)立日前的模擬個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的“股東權(quán)益”部分和模擬股東權(quán)益變動(dòng)表中，對(duì)“歸屬母公司股東的股東權(quán)益”僅列報(bào)總數(shù)，不區(qū)分股本、資本公積、留存收益等明細(xì)項(xiàng)目提示：由于上述編制基礎(chǔ)中存在模擬假設(shè)，申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中股份有限公司設(shè)立之前各年度/期間的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上是模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。而按照通常的理解，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是自企業(yè)成立日開始編制的。故申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與股份有限公司的首份法定個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)存在若干列報(bào)差異新設(shè)股份有限公司模式下申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表及其編制基礎(chǔ)的若干實(shí)例,43,集團(tuán)整體上市時(shí)對(duì)原有A股已上市公司的整合及其對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)的影響,44,整體上市時(shí)對(duì)下屬已上市公司的處理原則,背景以往國(guó)有企業(yè)大多采取部分改制的方式上市，有一些大型國(guó)有企業(yè)控股一家或多家A股上市公司，這些A股上市公司的業(yè)務(wù)一般只占集團(tuán)主營(yíng)業(yè)務(wù)的一部分，往往與集團(tuán)存在一定程度的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和關(guān)聯(lián)交易。如果這些大型國(guó)有企業(yè)整體上市時(shí)對(duì)已上市的A股公司不予整合，則整體上市公司股東會(huì)、董事會(huì)與下屬上市公司的股東會(huì)、董事會(huì)的關(guān)系不順，管理架構(gòu)重復(fù)，決策難以協(xié)調(diào)，影響公司的獨(dú)立性；而子公司和母公司在信息披露方面，也存在難以協(xié)調(diào)的問題。這種架構(gòu)對(duì)上市公司質(zhì)量有不利影響證監(jiān)會(huì)的要求新的公司法、證券法實(shí)施及新老劃斷之后，原則上要求大型國(guó)有企業(yè)在整體上市時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身的具體情況，對(duì)資產(chǎn)和盈利占比較高的下屬已上市A股公司進(jìn)行整合，對(duì)新老劃斷之前形成的一家上市公司控股幾家A股公司的情況，也要求對(duì)下屬上市公司進(jìn)行整合,45,整體上市時(shí)對(duì)下屬已上市公司的處理原則（續(xù)）,整合可采用的方式整體上市公司以換股方式吸收合并已上市A股公司如上港集團(tuán)采用換股吸收合并的方式整合上港集箱、上海電氣采用換股吸收合并方式整合上電股份將集團(tuán)資產(chǎn)整體注入已上市A股公司如中船集團(tuán)通過將核心資產(chǎn)注入滬東重機(jī)的方式實(shí)現(xiàn)整體上市以現(xiàn)金要約收購(gòu)的方式將A股公司私有化如中石化在上市后以這種方式整合了揚(yáng)子石化、齊魯石化、中原油氣、石油大明四家下屬A股公司例外情形對(duì)于某些下屬A股公司規(guī)模所占比例較小的大型國(guó)有企業(yè)，如最近1年內(nèi)所屬A股公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入