同一控制下企業(yè)合并的處理

1、一、同一控制下企業(yè)合并的處理合并方，是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并的購買方和購買日的確定原則相同。（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則（不涉及從少數(shù)股東手中購買股權(quán)的合并）權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)

2、作為出售或購買行為。權(quán)益結(jié)合法僅適用于同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下發(fā)生的除企業(yè)合并以外的其他交易按照正常原則處理。1、確認(rèn)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。2、計(jì)量按照賬面價(jià)值計(jì)量合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不按照公允價(jià)值計(jì)量。即：不因同一控制下的企業(yè)合并而調(diào)整其賬面價(jià)值。合并各方會(huì)計(jì)政策不一致的調(diào)整：合并方在確定合并中

3、取得被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，如果被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，則應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值。在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)當(dāng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。3、合并中不確認(rèn)損益合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目同一控制下的企業(yè)合并本質(zhì)上不是買賣行為，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的重新整合。合并方在企業(yè)合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不能作為資產(chǎn)處置損

4、益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，應(yīng)當(dāng)將合并差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí), 應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則（二）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1、同一控制下的控股合并在同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的合并方對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并方在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。1.1長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 1.1.1長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)和計(jì)量 長期股權(quán)投資的初始投資成本合并方在合

5、并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 1.1.2合并差額的處理調(diào)整所有者權(quán)益 合并差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額長期股權(quán)投資的初始投資成本支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值合并方在合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值/所發(fā)行股份的面值總額（股本）若上述計(jì)算結(jié)果0, 則調(diào)增資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；若上述計(jì)算結(jié)果0, 則依次沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積、未分配利潤。1.1.3長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確定在同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件并選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下:長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基

6、礎(chǔ)(即被合并方的股東對(duì)被合并方的原始投資額)在同一控制下的控股合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件的情況下：長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)購買價(jià)款，或者取得股權(quán)的公允價(jià)值支付的相關(guān)稅費(fèi)1.1.4長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)因同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。如果合并方管理當(dāng)局意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資：因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，則合并方一般不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理當(dāng)局意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資：因長期

7、股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，合并方應(yīng)當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅?！纠?】甲公司和乙公司同屬企業(yè)集團(tuán)丙公司內(nèi)的兩家子公司，2009年3月1日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)乙公司的股東丙公司 200 萬元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股份，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2009年3月1日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為2,000萬元, 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2,370萬元。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備是2

8、009年1月18日購入的。乙公司于2007年8月15日成立時(shí)，丙公司以800萬元銀行存款出資, 占乙公司注冊資本的80%。假定甲、乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在合并日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬元）：2009年3月1日，甲公司和乙公司的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬元）：2009年3月1日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示（單位：萬元）：解析： 甲公司在合并日應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄： 確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本 借：固定資產(chǎn)清理 280 借：累計(jì)折舊 20 貸：固定資產(chǎn) 300 借：長期股權(quán)投資乙公司（2,00080%）

9、1,600 借：累計(jì)攤銷 130 借：資本公積資本溢價(jià) 36 貸：銀行存款 300 貸：庫存商品 400 貸：固定資產(chǎn)清理 280 貸：無形資產(chǎn) 450 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 136【（500300）17%】 貸：短期借款 200 長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) 由于該項(xiàng)同一控制下的控股合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)1,560200(500300)17%1,896(萬元) 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,6001,896296（萬元） 對(duì)于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投

10、資的持有意圖。 A.如果甲公司管理當(dāng)局意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司不需要確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 B.如果甲公司管理當(dāng)局意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)29625%74 (萬元)借：遞延所得稅資產(chǎn) 74 貸：資本公積股本溢價(jià) 74【例2】承例1有關(guān)資料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股(股票面值為每股 1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股權(quán), 并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。 解析：甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始

11、投資成本 借：長期股權(quán)投資乙公司（2,00080%） 1,600 貸：股本 400 貸：資本公積股本溢價(jià) 1,200長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) 該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 若甲公司選擇使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)4004.741,896 (萬元） 長期股權(quán)投資的其他賬務(wù)處理與例1相同。 若甲公司選擇使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： A.長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元 B.長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,600800800（萬元） C.對(duì)于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期

12、股權(quán)投資的持有意圖。 a. 如果甲公司管理當(dāng)局意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司不需要確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 b. 如果甲公司管理當(dāng)局意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=80025%=200(萬元) 借：資本公積股本溢價(jià) 200 貸：遞延所得稅負(fù)債 200 2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（略） 2、同一控制下的吸收合并 在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解決以下兩個(gè)問題：一是合并方在合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定；二是合并方在合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)

13、賬面價(jià)值之間差額的處理。 2.1合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 合并方對(duì)在同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。其中，對(duì)于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)當(dāng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。 2.2合并差額的處理 合并差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值/發(fā)

14、行股份的面值總額（股本） 若上述計(jì)算結(jié)果0, 則調(diào)增資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）； 若上述計(jì)算結(jié)果0, 則依次沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積、未分配利潤。 2.3 吸收合并中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響 合并方在同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債是否會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，取決于該項(xiàng)同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件且選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下:合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，因而也不存在遞延所得稅的確認(rèn)。 在同一控制下的吸收合并中，即使

15、被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異,則遞延所得稅的確認(rèn)也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在被合并方的賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中。 2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件的情況下：合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，并因此需要確認(rèn)遞延所得稅。 【例3】承例1有關(guān)資料，2009年3月1日，甲公司以增發(fā)500萬股普通股(股票面值為每股 1元，市價(jià)為每股4.74元)為對(duì)價(jià)購入乙公司100%的凈資產(chǎn), 對(duì)乙公司進(jìn)行同一控制下的吸收合并。 解析： 該項(xiàng)同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 在甲公司選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下： 在該項(xiàng)同一控制

16、下的吸收合并中，雖然乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異,但是遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在乙公司的賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中。在企業(yè)合并中，甲公司取得的資產(chǎn)、負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的確認(rèn)。 甲公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款 500借：應(yīng)收賬款 520借：庫存商品 570借：固定資產(chǎn) 920借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 貸：短期借款 150貸：應(yīng)付賬款 350貸：遞延所得稅負(fù)債 30貸：股本 500貸：資本公積股本溢價(jià) 1,500在甲公司選擇一般性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下： 甲公司取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在乙公司的原賬面價(jià)值確定其入賬價(jià)值（即賬面

17、價(jià)值），按照被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。由于甲公司取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此需要確認(rèn)遞延所得稅。 甲公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理： 甲公司確認(rèn)所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債借：銀行存款 500借：應(yīng)收賬款 520借：庫存商品 570借：固定資產(chǎn) 920借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 貸：短期借款 150貸：應(yīng)付賬款 350貸：遞延所得稅負(fù)債 30貸：股本 500貸：資本公積股本溢價(jià) 1,500 確認(rèn)遞延所得稅 3、合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 3.1 合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的處理于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用等） 合并

18、方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，是指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用和有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。 3.2 為企業(yè)合并而發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額 債券如為折價(jià)發(fā)行的：該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加折價(jià)的金額； 債券如為溢價(jià)發(fā)行的：該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)減少溢價(jià)的金額。 3. 3企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理應(yīng)從所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減 在溢價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券的情況下：從溢價(jià)收入中扣除（即沖減資本公積股本溢價(jià)）； 在面值或折價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券的情況下：應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 二、非同一控制下企業(yè)合并

19、的處理 （一）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。 購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產(chǎn)或者對(duì)被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響。 1、確定購買方（的判斷標(biāo)準(zhǔn)）是采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提 購買方，是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。 1.1 表決權(quán)比例50%：合并中一方取得了另一方半數(shù)

20、以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。 母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán): 甲公司 75% 乙公司 母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán): 甲公司 51% 乙公司 60% 丙公司 母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)： 甲公司 90% 乙公司 30% 丙公司 25% 1.2 表決權(quán)比例50%：在某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)： 1.2.1通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán) 甲公司 40% 乙公司 2

21、5% 丁公司 丙企業(yè) 35% 1.2.2按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力 例：甲公司擁有乙公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)根據(jù)協(xié)議規(guī)定，乙公司的董事長和總經(jīng)理由甲公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負(fù)責(zé)乙公司的經(jīng)營管理。甲公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理對(duì)乙公司進(jìn)行經(jīng)營管理,達(dá)到對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制的權(quán)力。 1.2.3（根據(jù)被投資單位章程、協(xié)議等規(guī)定）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員 1.2.4在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有絕大多數(shù)投票權(quán)（能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議） 在上述第1.2.3和第1.2.4兩種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)

22、構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制權(quán)。 2、確定購買日 購買日，是指購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即在企業(yè)合并過程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 2.1確定購買日的基本原則控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn) 同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括： 2.1.1企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過 2.1.2按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn) 2.1.3參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù) 2.1.4購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng) 購買方實(shí)際上

23、已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn) 2.2在分次實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中購買日的確定 企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的（如通過分階段取得股份最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并），投資企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資單位的各單項(xiàng)投資。 交易日，是指投資企業(yè)在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。在分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日，是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，購買日的具體判斷原則和參考依據(jù)與通過單項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相同。 例：甲企業(yè)于2008年10月20日取得乙公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下

24、，甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資，與所取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的日期就是交易日。在已經(jīng)擁有乙公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，甲企業(yè)又于2009年8月8日取得乙公司45%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到75%的情況下, 假定于當(dāng)日開始能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制, 則2009年8月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成企業(yè)合并的購買日。 3、企業(yè)合并成本的確定 3.1一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 企業(yè)合并成本購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用或有對(duì)價(jià) 企業(yè)合并成本具體包括購買方在購

25、買日支付的下列項(xiàng)目的合計(jì)金額： 3.1.1作為合并對(duì)價(jià)的現(xiàn)金和非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值 以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本應(yīng)當(dāng)以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。 3.1.2發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 對(duì)于購買日存在公開報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，合并成本應(yīng)當(dāng)以權(quán)益性證券在購買日的公開報(bào)價(jià)為計(jì)量基礎(chǔ)，因?yàn)楣_報(bào)價(jià)通常是確定公允價(jià)值的最好證據(jù)。除非在非常特殊的情況下，購買方能夠證明權(quán)益性證券在購買日的公開報(bào)價(jià)不能可靠地代表其公允價(jià)值，并且用其他的證據(jù)和估價(jià)方法能夠更好地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，可以考慮其他的證據(jù)和估價(jià)方法。 如

26、果購買日權(quán)益性證券的公開報(bào)價(jià)不可靠，或者購買方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開報(bào)價(jià)，則該權(quán)益性證券的公允價(jià)值可以參照其在購買方公允價(jià)值中所占權(quán)益份額與在被購買方公允價(jià)值中獲得的權(quán)益份額兩者之中有明確證據(jù)支持的一個(gè)進(jìn)行估計(jì)。 3.1.3因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值 因企業(yè)合并而發(fā)生或承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用按照適用利率計(jì)算的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。 預(yù)期因企業(yè)合并而可能發(fā)生的未來損失或其他成本，不是購買方為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。 3.1.4或有對(duì)價(jià)的計(jì)量 或有對(duì)價(jià)的初始計(jì)量在企業(yè)合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，估計(jì)未來事項(xiàng)很可能

27、發(fā)生且對(duì)合并成本的調(diào)整金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本 例：參與合并各方可能在企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方在未來特定期間實(shí)現(xiàn)凈利潤達(dá)到既定水平，購買方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對(duì)價(jià)基礎(chǔ)上支付額外的對(duì)價(jià)，則如果在購買日預(yù)計(jì)被購買方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到企業(yè)合并合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照企業(yè)合并合同或協(xié)議約定需要支付的金額計(jì)入企業(yè)合并成本。 或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量必要時(shí)需要進(jìn)行調(diào)整 企業(yè)在購買日對(duì)于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并且計(jì)入企業(yè)合并成本后，未來期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生或發(fā)生后需要對(duì)原估計(jì)計(jì)入企業(yè)合并成本的金額進(jìn)行調(diào)整的，或者在購買日因未來事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金

28、額無法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因企業(yè)合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能夠可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。 3.1.5合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。 與在同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，購買方在企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)比照同一控制下企業(yè)合并

29、中類似費(fèi)用的處理原則處理，即應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。 3.2通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 企業(yè)合并成本每一單項(xiàng)交換交易的成本之和 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。 4、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) 4.1可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則 4.1.1企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的基本確認(rèn)條件 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)）：其所帶來的未

30、來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。 合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債：履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。 4.1.2企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件 購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)于無形資產(chǎn)的界定(即具有可辨認(rèn)性)且其在購買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 4.1.3企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)條件 對(duì)于企業(yè)在合并中或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同。 為了盡可能反映購買方由于進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對(duì)于購買方在企業(yè)合并

31、時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但在其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，就需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。 4.2可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量 4.2.1企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量 購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。 4.2.2不需要考慮被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅 購買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)在企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，不需考慮被購買方在企業(yè)合并前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目。 4.2.3在企業(yè)合并中應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)遞延

32、所得稅 在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 例：被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并前因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購買方在未來期間預(yù)計(jì)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。 5、合并差額的處理企業(yè)合并成本與在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理 5.1 企

33、業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額：應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試。 5.1.1商譽(yù)的計(jì)量 商譽(yù)的初始計(jì)量先復(fù)核后計(jì)量 商譽(yù)企業(yè)合并成本在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額0 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值（資產(chǎn)的公允價(jià)值商譽(yù)的價(jià)值）（負(fù)債的公允價(jià)值或有負(fù)債的公允價(jià)值） 在存在合并差額的情況下，購買方首先應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)合并成本、合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)、或有負(fù)債以后，剩余部分才構(gòu)成商譽(yù)。 商譽(yù)代表的是在合并

34、中取得的因不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)因合并而產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。 商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量只需進(jìn)行減值測試，而不需要攤銷 商譽(yù)在確認(rèn)以后的持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照CAS8資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測試,按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備；商譽(yù)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 5.1.2商譽(yù)的列示企業(yè)合并方式不同，商譽(yù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示方式也不同 在控股合并的情況下：商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。（在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅是針對(duì)母公司持股比例部分） 在吸收合并的情況下：商譽(yù)列示在購買方的賬簿和個(gè)別財(cái)

35、務(wù)報(bào)表中。 5.2 企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分：應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。 5.2.1負(fù)商譽(yù)的計(jì)量先復(fù)核后計(jì)量 在存在負(fù)商譽(yù)的情況下，購買方首先要對(duì)企業(yè)合并成本、合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。 如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值以及企業(yè)合并成本是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。 5.2.2負(fù)商譽(yù)的列示企業(yè)合并方式不同，負(fù)商譽(yù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示

36、方式也不同 在控股合并的情況下：合并差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表。 在吸收合并的情況下：合并差額應(yīng)計(jì)入購買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表。 母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，日常會(huì)計(jì)核算和編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 6、企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整（暫時(shí)確定） 按照購買法核算企業(yè)合并的基本原則是確定公允價(jià)值。無論是作為合并對(duì)價(jià)付出的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是在合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響而無法合理確定的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定

37、的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行處理。 7、購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制購買日一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表 （二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 1、非同一控制下的控股合并 在非同一控制下控股合并的情況下，購買方主要解決以下兩個(gè)問題：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并而形成的對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量，長期股權(quán)投資的初始投資成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額處理；二是購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 1.1 長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 1.1.1長期股權(quán)投資初始投資成本的

38、確認(rèn)和計(jì)量 長期股權(quán)投資的初始投資成本確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)從被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤) 購買方為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益, 計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以存貨作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照庫存商品的公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 1.1.2長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) 因非同一控制下的控股合并而形成的長期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，不僅要考慮該項(xiàng)非同一控制下的控股合并是否符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，而且還要

39、考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 在非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件的情況下：長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常相同，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此不需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。但在將或有對(duì)價(jià)計(jì)入企業(yè)合并成本的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對(duì)該項(xiàng)暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 在非同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件且選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下：長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)往往不同，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對(duì)該項(xiàng)暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。

40、【例4】承例1有關(guān)資料，甲公司、乙公司和丙公司都不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 解析： 甲公司在購買日應(yīng)當(dāng)編制的會(huì)計(jì)分錄： 確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本 借：固定資產(chǎn)清理 280 借：累計(jì)折舊 20 貸：固定資產(chǎn) 300借：長期股權(quán)投資乙公司 1,896 (1,56020080017%) 借：累計(jì)攤銷 130 貸：銀行存款 300 貸：固定資產(chǎn)清理 0 貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 136 【（500300）17%】 貸：無形資產(chǎn) 450 貸：短期借款 200 貸：營業(yè)外收入（20140） 160 借：主營業(yè)務(wù)成本 400 貸：庫存商品 400 長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所

41、得稅影響的確認(rèn) 由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1,560200(500300)17%1,896(萬元) 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,8961,8960（萬元），不存在確認(rèn)遞延所得稅問題。 【例5】承例1有關(guān)資料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股(股票面值為每股 1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股權(quán), 并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。在購買日以前，甲公司、乙公司和丙公司都不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 解析：甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本 借

42、：長期股權(quán)投資乙公司（4004.74） 1,896 貸：股本 400 貸：資本公積股本溢價(jià) 1,496 長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) 該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 若甲公司選擇使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)4004.741,896 (萬元） 長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,8961,8960（萬元），不存在確認(rèn)遞延所得稅問題。 若甲公司選擇使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： A.長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元 B.長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,8968001,096（萬元） C.對(duì)于長期股權(quán)投

43、資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 a. 如果甲公司管理當(dāng)局意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司不需要確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 b. 如果甲公司管理當(dāng)局意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資：則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異的遞延所得稅。 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=1,09625%=274(萬元) 借：所得稅費(fèi)用 274 貸：遞延所得稅負(fù)債 274 2.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（略） 2、非同一控制下的吸收合并 2.1 購買方在購買日將合并中取得的被購買方符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)

44、債； 2.2 作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額：應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表； 2.3 確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額：視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于：在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 2.4 與非同一控制下的吸收合并相關(guān)的遞延所得稅的確認(rèn) 購買方在非同一控制下的吸收合并中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債是否會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，取決于該項(xiàng)非

45、同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 2.4.1在非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件的情況下：購買方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均按照公允價(jià)值計(jì)量，兩者之間通常不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而不存在確認(rèn)遞延所得稅的問題。 2.4.2在非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件且選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下：購買方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按其公允價(jià)值確定，而計(jì)稅基礎(chǔ)則按其以被購買方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，兩者之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。 根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞

46、延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額,不影響所得稅費(fèi)用。 由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件且選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，甲公司在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因此需要確認(rèn)遞延所得稅。所確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。 合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響 因該項(xiàng)企業(yè)合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，如果當(dāng)事各方也選擇特殊性稅務(wù)處理，則作為購買方的甲公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中取得的被購買方乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持被

47、購買方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。 在該項(xiàng)企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額1,160萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異, 按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 290 萬元（1,16025%），則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值 290萬元。 甲公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄 借：固定資產(chǎn) 2,700 借：應(yīng)收賬款 2,100 借：存貨 1,840 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 借：商譽(yù) 1,160 貸：股本 1,000 貸：資本公積股本溢價(jià) 5,000 貸：應(yīng)付賬款 1,200 貸：其他應(yīng)付款 200 貸：遞延所得稅負(fù)債 450 【例7】承例6有關(guān)資料，假定甲公司以賬面價(jià)值為5,000萬元（賬面原價(jià)為5,800萬元, 累計(jì)攤銷為800萬元)、公允價(jià)值為6,000 萬元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并。 解析： 在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響 由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此作為購買方的甲公