新收入準(zhǔn)則-最詳細(xì)的解讀

1、新收入準(zhǔn)則，最詳細(xì)的解讀！國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)客戶合同收入是2014年5月發(fā)布的。三年后，為了與它保持趨同，財(cái)政部于2017年7月公布了修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（“新收入準(zhǔn)則”）。雖有某些公司即將于2018年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，但中國準(zhǔn)則14號(hào)的配套指南居然至今尚未發(fā)布！為了準(zhǔn)備即將到來的預(yù)審，我忍不住寫了這篇文章給小伙伴們掃個(gè)盲。本文適合廣大會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生，財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員。為了方便大家理解準(zhǔn)則，有一些簡單的例子和初步判斷。由于篇幅關(guān)系，假設(shè)省略的條件與本文中的判斷無明顯沖突。我在看新收入準(zhǔn)則。明明每個(gè)字都認(rèn)識(shí)，但連起來并不知道是什么意思。怎么辦？看新準(zhǔn)則是有方法的！我通常

2、先看例子，然后對(duì)照例子來理解準(zhǔn)則的具體條款。還有，多和技術(shù)部做些討論，能更深入地理解準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)用“五步法”模型來確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額：第一步：識(shí)別合同第二步：識(shí)別履約義務(wù)第三步：確定交易價(jià)格第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格第五步：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間看起來沒毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且聽我一一道來。第一步：識(shí)別合同我在分析一個(gè)合同，應(yīng)該注意哪些方面呢？第一個(gè)問題是：這個(gè)合同和新收入準(zhǔn)則相關(guān)嗎？有些合同會(huì)產(chǎn)生收入，但應(yīng)該按其他準(zhǔn)則確認(rèn)收入，比如租賃，保險(xiǎn)等。和IFRS9相關(guān)合同也不屬于新收入準(zhǔn)則的范疇。千萬不要做無用功。合同的五個(gè)必要條件和新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，可以是書面，口頭或其他

3、形式，但必須滿足以下五個(gè)條件:合同已被批準(zhǔn)，雙方承諾將履行各自的義務(wù)；已明確各方的權(quán)利和義務(wù)；有明確的支付條款；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；很可能收回對(duì)價(jià)。以上五個(gè)條件里，前三項(xiàng)可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷：條件四：什么是商業(yè)實(shí)質(zhì)？通常來說，如果履行合同會(huì)改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量（比如風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間分布，金額），大概就有商業(yè)實(shí)質(zhì)。反之，則可能沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。條件五：什么是“很可能收回對(duì)價(jià)”？對(duì)于和新收入準(zhǔn)則相關(guān)的合同，管理層評(píng)估是否“很可能收回對(duì)價(jià)”時(shí)，只考慮客戶的能力和意愿。只有當(dāng)客戶既有能力又有還款意愿的時(shí)候，管理層才能估計(jì)“很可能”收回對(duì)價(jià)。如果管理層“自己”愿意降價(jià)，應(yīng)該按照“可變對(duì)價(jià)”的

4、要求入賬（而非以此評(píng)估“收回對(duì)價(jià)”的可能性）。合同合并有時(shí)候，公司會(huì)基于“同一商業(yè)目的”而和對(duì)方訂立一攬子交易；或者，訂立數(shù)份合同時(shí)，其中一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況； 甚至于，數(shù)份合同里承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成了一個(gè)“單項(xiàng)履約義務(wù)”。當(dāng)公司有以上這幾種情況時(shí)，需要將這些合同合并在一起考慮銷售收入的確認(rèn)。合同變更公司如果對(duì)銷售合同進(jìn)行變更，需要考慮變更的性質(zhì)。最簡單的變更是這樣的：合同變更的例一公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民一百元的單價(jià)，銷售一百件產(chǎn)品給客戶B，貨款共計(jì)人民幣一萬元。十天后，公司A交付了八十件產(chǎn)品，并確認(rèn)了收入共人民幣八千元。第二十天（即變更日），雙方

5、簽訂變更合同，除原合同規(guī)定的權(quán)利義務(wù)之外，公司A以人民幣一百元的單價(jià)再銷售五十件相同的產(chǎn)品給客戶B。分析：由于增加的商品和銷售價(jià)款可以明確區(qū)分；而且新增的價(jià)款反應(yīng)了新增商品的單獨(dú)售價(jià)。因此，變更部分應(yīng)該按新合同來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第二個(gè)例子：如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，而且于變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間可以明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)將“原合同尚未提供的產(chǎn)品”及“合同變更部分”合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三個(gè)例子：如果合同變更后的價(jià)格不能反映增加產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，而且于變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間不能明確區(qū)分的（詳見第二步，識(shí)別履約義務(wù)），應(yīng)當(dāng)將

6、變更部分作為原合同的組成部分，由此產(chǎn)生對(duì)已確認(rèn)收入的影響，計(jì)入變更日財(cái)務(wù)報(bào)表。第二步：識(shí)別履約義務(wù)公司提供All-In-One產(chǎn)品，合同上列了一長串商品以及服務(wù)。每一種商品和服務(wù)都是履約義務(wù)嗎？不一定哦。公司提供的All-In-One產(chǎn)品，說穿了包括三種形式: 1) 有形商品, 2) 無形的服務(wù)或權(quán)利，以及3) 通過“提供重大服務(wù)將不同商品整合起來”的組合。需要仔細(xì)分析合同和公司慣例，才能知道它們是不是“可明確區(qū)分”。履約義務(wù)就是在合同中，向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務(wù)”的承諾。比如銷售商品，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，特殊經(jīng)營許可等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計(jì)服務(wù)并出具審計(jì)報(bào)告”

7、，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的履約義務(wù)?？擅鞔_區(qū)分的商品或服務(wù)包含兩個(gè)方面：首先，它有單獨(dú)的使用價(jià)值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；其次，該服務(wù)或商品基于合同是可區(qū)分的。當(dāng)然啦，除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務(wù)，比如免費(fèi)的維修。如果客戶有一個(gè)合理預(yù)期，認(rèn)為公司會(huì)繼續(xù)提供某項(xiàng)免費(fèi)服務(wù)，該服務(wù)可能也是一個(gè)可區(qū)分的履約義務(wù)。另外，可能成為履約義務(wù)的還包括公開宣布的政策，以及特定聲明等。舉例電信運(yùn)營商“辦話費(fèi)流量套餐送手機(jī)”的業(yè)務(wù)，通常包括三個(gè)履約義務(wù)：賣手機(jī)，賣話費(fèi)和賣流量。為什么可以分開呢？因?yàn)椋菏謾C(jī)可以單獨(dú)使用，話費(fèi)和流量能夠令使用者通過

8、對(duì)他們的使用而獲益說明它們“本身”是可區(qū)分的；在套餐合同上，這幾項(xiàng)內(nèi)容是分開注明的說明運(yùn)營商在合同中做出了可區(qū)分的承諾。不可區(qū)分的跡象如果有以下情況，公司提供的商品或服務(wù)就有可能“不可區(qū)分”，即，可能不屬于分列或單獨(dú)的履約義務(wù)：需整合或組合通常與建造合同有關(guān)。比如某公司C為客戶D建造一個(gè)醫(yī)院。雙方簽署的合同包括建造醫(yī)院的具體事項(xiàng)，比如地面平整，奠基，采購材料和設(shè)備，構(gòu)造建筑物，鋪設(shè)管道和線路，安裝設(shè)備等。這些商品和服務(wù)是合同的投入(“Input”)，醫(yī)院則是合同的產(chǎn)出(“Output”)。由于公司C（或其競爭對(duì)手）經(jīng)常向其他客戶銷售相同的Input，因此，每一個(gè)Input都可以被單獨(dú)或與其他商

9、品一起使用，“本身”是有價(jià)值的。另外，客戶D也可以從這些Input中獲得經(jīng)濟(jì)利益。由上，每一項(xiàng)Input都符合可明確區(qū)分的第一個(gè)條件有單獨(dú)使用價(jià)值。但是，公司C并沒有在合同內(nèi)承諾“分別銷售這些Input”，而是承諾將這些Input整合為一個(gè)能夠發(fā)揮功能的醫(yī)院(Output)。因此，這些Input不符合明確區(qū)分的第二個(gè)條件 基于合同可區(qū)分由于該合同未滿足“可明確區(qū)分”的第二個(gè)條件，因此公司C需要將所有的Input（商品和服務(wù)）合并起來作為一個(gè)履約義務(wù)。需要重大修改或定制通常與軟件合同相關(guān)。比如審計(jì)公司E向軟件公司F購買ERP系統(tǒng)，并要求軟件公司F在標(biāo)準(zhǔn)ERP系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)特定的程序來匯集監(jiān)管

10、機(jī)構(gòu)所需的報(bào)備資料。在這個(gè)例子里，“定制服務(wù)”雖然基于合同是可區(qū)分的，但沒有單獨(dú)使用價(jià)值，因此它是“不可明確區(qū)分”的，需和ERP系統(tǒng)合并起來作為一個(gè)履約義務(wù)。與其他商品高度關(guān)聯(lián)包括其他可能性。比如公司C向客戶D提供設(shè)計(jì)并制造樣品的服務(wù)。該設(shè)計(jì)有一些重要功能尚未完成，需要不斷地按照新的設(shè)計(jì)制造樣品，來一步步完善。由于設(shè)計(jì)是不完善的，公司C也許需要在設(shè)計(jì)完善之后，對(duì)每一個(gè)樣品再做重新加工。因?yàn)椤霸O(shè)計(jì)”和“制造樣品”高度關(guān)聯(lián)，任何單獨(dú)的一項(xiàng)對(duì)客戶來說是無法獲益且沒有使用價(jià)值的，因此客戶也不會(huì)只購買其中一項(xiàng)。由于“設(shè)計(jì)”和“制造樣品”不可明確區(qū)分，需要被合并起來作為一個(gè)履約義務(wù)。Warranty保修或

11、保證根據(jù)行業(yè)慣例或法規(guī)，公司有可能向客戶提供一段時(shí)間的保證。保證有不同的性質(zhì)，某些僅保證賣出的商品能夠按合同規(guī)定正常運(yùn)行（比如包退，包換），某些則需要公司提供增量服務(wù)（比如包修）。如果客戶沒有選擇權(quán)，比如蘋果公司對(duì)每一個(gè)已銷售的IPAD都有一年的保修義務(wù)。該保修是沒有單獨(dú)售價(jià)的，客戶無法單獨(dú)使用這個(gè)服務(wù)并獲得收益。因此它不是一個(gè)可區(qū)分的服務(wù)，應(yīng)該和原商品一起作為一個(gè)履約義務(wù)，根據(jù)本文的第五步所述方法確認(rèn)收入。如果客戶擁有選擇權(quán)，比如購買IPAD時(shí)可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務(wù)。由于該保修有單獨(dú)售價(jià)，可以單獨(dú)使用并獲得收益，因此屬于一個(gè)可區(qū)分的服務(wù)，即，是一個(gè)單獨(dú)的履約義務(wù)。它

12、需要與原商品一起，根據(jù)本文第四步所述方法分?jǐn)偨灰變r(jià)格，并根據(jù)本文的第五步所述方法確認(rèn)收入。第三步：確定交易價(jià)格交易價(jià)格，指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，通常以合同條款為基礎(chǔ)，結(jié)合以往習(xí)慣做法來確定。除此之外，對(duì)交易價(jià)格有影響的因素還包括：可變對(duì)價(jià)及其限制要求重大融資成分非現(xiàn)金對(duì)價(jià)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等1. 可變對(duì)價(jià)及其限制要求交易中的可變對(duì)價(jià)的形式很多，包括基于銷售收入的收費(fèi)，折扣，返利，退款，獎(jiǎng)勵(lì)，賠償或其他類似情況?？勺儗?duì)價(jià)的金額可能隨著合同簽訂日之后事項(xiàng)的變化，而產(chǎn)生不可預(yù)計(jì)的變化?？勺儗?duì)價(jià)的例子商品廠家收入的可變對(duì)價(jià)：附有銷售退回條款；向經(jīng)銷商或超市提供各類折扣或銷售支持

13、。廣告公司收入的可變對(duì)價(jià)：電視臺(tái)根據(jù)發(fā)布廣告的總金額，向廣告公司支付一定比例的返利。知識(shí)產(chǎn)權(quán)IP所有者收入的可變對(duì)價(jià)：公司根據(jù)銷售收入的金額，向知識(shí)產(chǎn)權(quán)IP所有者支付一定比例的分成。對(duì)于可變對(duì)價(jià)的估計(jì)有兩種方法：預(yù)期價(jià)值：按照可能發(fā)生情況及相關(guān)可能性計(jì)算得出的均值；最可能發(fā)生金額的最佳估計(jì)數(shù)在確認(rèn)可變對(duì)價(jià)時(shí)，有一個(gè)重要的限制要求確認(rèn)可變對(duì)價(jià)的金額，不可超過“在不確定性”消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。換句話說，合同的交易價(jià)格包括“極可能”不會(huì)發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回的金額，要求公司進(jìn)行以下分析：分析由于未來不確定性的事項(xiàng)，所導(dǎo)致的收入轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)；分析一旦該未來不確定的事項(xiàng)發(fā)生，收

14、入將轉(zhuǎn)回的數(shù)量級(jí)。2. 重大融資成分新收入準(zhǔn)則引出一個(gè)較特殊的定義：交易價(jià)格。交易價(jià)格是假定客戶在取得商品或服務(wù)時(shí)應(yīng)支付的現(xiàn)金（現(xiàn)銷價(jià)格）。有時(shí)候，交易價(jià)格和“合同對(duì)價(jià)”的金額是一樣的。但有時(shí)候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務(wù)”的時(shí)點(diǎn)和“收款”的時(shí)點(diǎn)有較大的間隔（比如一年以上）時(shí)，該差異就會(huì)產(chǎn)生?！昂贤瑢?duì)價(jià)”與“交易價(jià)格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實(shí)際利率法攤銷。例子供應(yīng)商E和客戶F簽署合同，以人民幣一萬元的金額銷售一組機(jī)械，并允許客戶F分5年還款。如果客戶F答應(yīng)在收到機(jī)械的當(dāng)天還款，銷售金額可以下降為人民幣八千元。分析：在這個(gè)例子里，合同對(duì)價(jià)為人民幣一萬元，交

15、易價(jià)格（即現(xiàn)銷價(jià)格）為人民幣八千元。兩個(gè)金額之間的差異人民幣二千元可能是融資成分，需要在合同期5年內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷。當(dāng)然啦，如果實(shí)際取得商品控制權(quán)和支付時(shí)點(diǎn)之間的差異不超過一年，可以忽略重大融資成分的考量。3. 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。如果不能可靠估計(jì)公允價(jià)值，可按轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。4. 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)包括返利，折扣，優(yōu)惠券等。除非該對(duì)價(jià)是為了向客戶取得“能夠明確區(qū)分”的商品或服務(wù)，應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)應(yīng)沖減交易價(jià)格，并在“確認(rèn)收入”與“承諾支付對(duì)價(jià)”孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減收入。舉例供應(yīng)商G向超市H銷售貨物，并第一次向超市H支付陳列費(fèi)。分析：

16、按照慣例，供應(yīng)商G并不能控制超市H員工布置柜臺(tái)的行為。另外，陳列柜臺(tái)的所有權(quán)也不會(huì)轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商G。因此，供應(yīng)商G無法通過陳列費(fèi)控制商品或服務(wù)，即，陳列費(fèi)不屬于由超市H向供應(yīng)商G提供的一項(xiàng)單獨(dú)的商品或服務(wù)。結(jié)論：由于陳列費(fèi)不是為了取得一個(gè)可明確區(qū)分的履約義務(wù)，它應(yīng)該沖減供應(yīng)商G對(duì)超市H的銷售收入。需要注意的是：應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)需要考慮“沒有在合同中列明”，但需要向客戶支付的款項(xiàng)。如果該款項(xiàng)在以前年度曾經(jīng)支付，且客戶有一個(gè)合理預(yù)期今年仍然會(huì)收到它，該款項(xiàng)其實(shí)是可變對(duì)價(jià)的一部分，應(yīng)該參照可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格分?jǐn)偨灰變r(jià)格時(shí)，要考慮各履約義務(wù)的公允價(jià)值嗎不用不用。考慮各履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)

17、Stand-Alone Selling Price就可以啦。如果合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，公司需要在合同生效日，按照商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鱾€(gè)單項(xiàng)的履約義務(wù)。第一步：獲得單獨(dú)售價(jià)Stand-Alone Selling price公司在類似環(huán)境下銷售該商品給類似客戶的價(jià)格（即：可觀察價(jià)格），就是“單獨(dú)售價(jià)”的最佳證據(jù)。第二步：估計(jì)單獨(dú)售價(jià)如果沒有單獨(dú)售價(jià)，公司可以按照恰當(dāng)?shù)姆椒?，估?jì)單獨(dú)售價(jià)。恰當(dāng)?shù)姆椒òǎ菏袌?chǎng)調(diào)整法，成本加成法，余值法等。市場(chǎng)調(diào)整法，根據(jù)某商品的市場(chǎng)售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整后，確定單獨(dú)售價(jià)。余值法，指“交易價(jià)格”減去“合同中其

18、他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)”之后的余值，確定某商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。僅限于該商品或服務(wù)具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務(wù)，然后才使用余值法。使用“余值法”有兩個(gè)前提：高度可變性：公司以差異明顯的價(jià)格在近期向不同客戶銷售同一商品或服務(wù)。比如，提供的折扣率范圍是10%到50%。不確定性：公司尚未對(duì)該商品或服務(wù)定價(jià)，且該商品或服務(wù)從未出售過。第三步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格公司按照各履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。舉例仍然以電信運(yùn)營商“辦話費(fèi)流量套餐送手機(jī)”為例。假設(shè)該套餐有三個(gè)履約義務(wù)（話費(fèi)，流量和手機(jī)），合同售價(jià)為人民幣1500元，而承諾的這三個(gè)履約義務(wù)的單獨(dú)售

19、價(jià)分別為人民幣500元，人民幣1000元和人民幣1500元（總額為人民幣3000元）。那么，分?jǐn)偨灰變r(jià)格如下：話費(fèi)：人民幣250元 (500*1500/3000）流量：人民幣500元 (1000*1500/3000）手機(jī)：人民幣750元 (1500*1500/3000）在分?jǐn)偨灰變r(jià)格時(shí)，公司還需要注意以下事項(xiàng)：類似商品：所運(yùn)用的估計(jì)方法應(yīng)該保持一致同一合同中的不同商品：可用不同方法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)合同折扣：除非僅和某項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)，合同折扣需要在各項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)傆嘀捣ǖ暮侠硇裕菏褂糜嘀捣〞r(shí)，需要考慮結(jié)果是否合理。如果明顯不合理，需要用其他方法重新計(jì)算第五步：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間根據(jù)新收入準(zhǔn)

20、則，公司應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。其中，和現(xiàn)行準(zhǔn)則差別最大的部分就是“控制”?？刂瓶刂浦改軓脑撋唐返氖褂弥蝎@得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，而獲益的方法包括以下幾種：用來生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；用來提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；用來減少負(fù)債或費(fèi)用；用來買賣；用做借款的抵押；持有等。主要責(zé)任人與代理人如果公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前已經(jīng)控制了該商品或服務(wù)，則公司在交易中是主要責(zé)任人，應(yīng)該按照總額確認(rèn)收入。公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前控制商品或服務(wù)（即，是主要責(zé)任人）的跡象包括但不限于：負(fù)責(zé)提供相關(guān)商品和服務(wù)；有存貨風(fēng)險(xiǎn)；有獨(dú)立制定價(jià)格的權(quán)利。但是，有些代理人也有一部分制定價(jià)格的權(quán)利。所以對(duì)

21、主要責(zé)任人的考量需要很小心。團(tuán)購餐館優(yōu)惠券某團(tuán)購網(wǎng)提供特定餐館，不可退款的優(yōu)惠券。根據(jù)團(tuán)購網(wǎng)與餐館簽訂的合同，優(yōu)惠券定價(jià)為人民幣100元，可抵餐館人民幣150元的消費(fèi)。對(duì)于收到的款項(xiàng)，團(tuán)購網(wǎng)自留人民幣20元，餐館則獲得人民幣80元。餐飲服務(wù)是由餐館提供的。團(tuán)購網(wǎng)并不事先向餐館購買餐飲服務(wù)或承諾優(yōu)惠券的數(shù)量。團(tuán)購網(wǎng)有一個(gè)客戶滿意度計(jì)劃，接納客戶對(duì)餐飲服務(wù)提出的投訴，并協(xié)助客戶與餐館交涉。如交涉之后需賠償客戶損失，由餐館支付。這個(gè)優(yōu)惠券的交易包含什么商品或服務(wù)？應(yīng)該不是通常意義上說的餐飲服務(wù)，因?yàn)椴惋嫹?wù)是由餐館提供的，餐館并沒有接到團(tuán)購網(wǎng)的要求提供該服務(wù)。該團(tuán)購網(wǎng)認(rèn)為，優(yōu)惠券交易給了客戶“享(c

22、hi)受(yi)美(dun)食(fan)的權(quán)利”?？剂恐饕?zé)任人與代理人的時(shí)候，團(tuán)購網(wǎng)需要問自己一個(gè)問題：“銷售優(yōu)惠券給客戶之前，我控制了該優(yōu)惠券嗎？”由于以下兩個(gè)原因，團(tuán)購網(wǎng)認(rèn)為自己是代理人。銷售之前不控制：在銷售優(yōu)惠券之前，該優(yōu)惠券根本不存在。因此，團(tuán)購網(wǎng)在銷售該優(yōu)惠券之前，根本不可能“使用”該優(yōu)惠券并獲得經(jīng)濟(jì)利益，即，不控制該優(yōu)惠券；沒有存貨風(fēng)險(xiǎn)：由于團(tuán)購網(wǎng)并不事先向餐館購買餐飲服務(wù)或承諾優(yōu)惠券的數(shù)量，因此團(tuán)購網(wǎng)也沒有存貨風(fēng)險(xiǎn)。履約義務(wù)的履行在某一時(shí)段內(nèi)履行 vs 在某一時(shí)點(diǎn)履行公司需要在合同生效之日，判斷每一個(gè)履約義務(wù)是“在某一時(shí)段內(nèi)履行”還是“在某一時(shí)點(diǎn)履行”，然后分別確認(rèn)銷售收入。

23、某一時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)，需滿足以下任一條件：客戶不斷收到并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，通常包括經(jīng)常性或常規(guī)服務(wù)。比如，清潔服務(wù)（如果第三方履行剩余的清潔服務(wù)，無須重做之前的服務(wù)）； 健身房的服務(wù)（第一個(gè)月的服務(wù)不影響以后月份的服務(wù)）；專業(yè)公司的常年法律服務(wù)等?？蛻裟軌蚩刂破髽I(yè)履約過程中在建的商品。比如，在客戶的土地上建造廠房，因此客戶對(duì)它是有控制的。已提供的一部分服務(wù)/商品無可替代用途，且公司在整個(gè)合同期內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成的部分收取成本和合理利潤。比如，由于商品是按照客戶的特殊指示生產(chǎn)的，所以它的一部分是不能被單獨(dú)賣掉。所有不滿足以上任意條件的履約義務(wù)，都屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的義務(wù)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可一般

24、指引知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可有很多類別，比如軟件和技術(shù)，電影和音樂等娛樂產(chǎn)品，特許經(jīng)營權(quán)，專利，商標(biāo)和版權(quán)等。通常來說，授予客戶某知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的時(shí)候，公司可能還會(huì)提供其他商品或服務(wù)。銷售收入的難點(diǎn)在于：辨別履約義務(wù)：知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和其他商品服務(wù)是“一個(gè)不可分”的履約義務(wù)，還是“數(shù)個(gè)可分“的履約義務(wù)？使用 vs 獲?。ǔ兄Z的性質(zhì)）：授予的許可，是允許客戶“使用Use知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利”，還是“獲取Access知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利”？同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該許可屬于“獲取Access知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利”，公司需在“某一時(shí)段內(nèi)履行”的義務(wù)：根據(jù)合同要求或客戶的合理預(yù)期，公司需要在約定時(shí)間內(nèi)從事對(duì)該“知識(shí)產(chǎn)權(quán)”有重大影響的活動(dòng)（比

25、如定期更新軟件，品牌維護(hù)等）公司從事的活動(dòng)會(huì)對(duì)客戶可能產(chǎn)生有利或不利的影響（比如，對(duì)于贊助商來說，被贊助團(tuán)隊(duì)的成績會(huì)影響贊助商獲得的收益）；公司從事的該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓商品。未同時(shí)滿足以上條件的許可，屬于“使用Use知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利”，公司將在“某一時(shí)點(diǎn)履行的義務(wù)”。比如：電影，電視節(jié)目，音樂等。特許使用費(fèi)的例外規(guī)定如果特許使用費(fèi)僅基于銷售或使用情況計(jì)算交易對(duì)價(jià)，該情況適用例外規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在“發(fā)生銷售或使用”和“企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)”這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)孰晚時(shí)確認(rèn)收入。某一時(shí)點(diǎn)履行的義務(wù)，應(yīng)該在對(duì)方取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)。對(duì)方取得控制權(quán)的跡象包括：現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；轉(zhuǎn)移法定所有權(quán)；轉(zhuǎn)移實(shí)物；已轉(zhuǎn)移主要風(fēng)險(xiǎn)和

26、報(bào)酬；客戶已接受該商品等履約進(jìn)度Completion of performance obligation對(duì)于那些屬于某一時(shí)段履行的業(yè)務(wù)，公司需要估計(jì)履約進(jìn)度：產(chǎn)出法跟據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定。比如完工進(jìn)度評(píng)估法，已實(shí)現(xiàn)的里程碑，已交付的商品或服務(wù)等；投入法根據(jù)企業(yè)為履行義務(wù)的投入確定。比如發(fā)生的成本，耗用的工時(shí)，耗費(fèi)的機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)數(shù)等。在不能合理確定履約進(jìn)度的情況下，如預(yù)計(jì)將來可獲得補(bǔ)償，公司可以按已發(fā)生成本確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能合理估計(jì)。另外，對(duì)于屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的業(yè)務(wù)，公司是無需估計(jì)履約進(jìn)度的。其他考量之一合同取得成本vs合同履約成本新準(zhǔn)則有什么明顯的變化？為獲得合同而直接增

27、加的成本需要計(jì)入資產(chǎn)，考慮攤銷年限啦合同取得成本：公司為取得合同發(fā)生的增量成本，如預(yù)期可收回，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。增量成本就是“不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本”。該資產(chǎn)需要攤銷，攤銷的期限與相關(guān)合同收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或期間一致。如果相關(guān)合同收入確認(rèn)期間不高于一年，合同取得成本可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。合同履約成本：指公司為履行合同而發(fā)生的成本。如果不屬于其他準(zhǔn)則范圍，且同時(shí)滿足以下條件的，可作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：該成本直接與取得的合同相關(guān)。該成本增加了公司未來用于履行義務(wù)的資源。該成本預(yù)期能夠收回。舉例支付給銷售人員的傭金：如果合同未簽訂，無需支付。因此，它是為簽訂合同而增加的成本。另外，公

28、司通常認(rèn)為，傭金能夠在將來對(duì)合同的執(zhí)行過程中收回。盡職調(diào)查成本或差旅費(fèi)：哪怕合同最終未簽訂，這些成本費(fèi)用也會(huì)發(fā)生。因此，不能作為合同取得成本確認(rèn)資產(chǎn)。支付給銷售人員的年度獎(jiǎng)金：它們不完全與獲取合同相關(guān)。因此，不能作為合同取得成本確認(rèn)資產(chǎn)。為特定合同開發(fā)的技術(shù)平臺(tái)，會(huì)發(fā)生很多成本。比如設(shè)計(jì)費(fèi)，軟件和設(shè)備成本，測(cè)試費(fèi)用，專門操作人員工資等。特定技術(shù)平臺(tái)的成本需要分別考慮會(huì)計(jì)處理：軟件：根據(jù)無形資產(chǎn)的要求確認(rèn)；硬件：根據(jù)固定資產(chǎn)的要求確認(rèn)；設(shè)計(jì)和測(cè)試費(fèi)用：該成本增加了公司的履約資源，也符合合同履約成本的另兩個(gè)條件。因此，它需要資本化，并在合同的有效期內(nèi)（包括預(yù)計(jì)的續(xù)約期）攤銷。雇傭的操作人員：由于操

29、作人員的工資并不會(huì)增加公司的履約資源，因此不屬于合同履約成本，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入成本費(fèi)用。其他考量之二客戶的選擇權(quán)在經(jīng)營過程中，公司經(jīng)常向客戶提供額外的優(yōu)惠，比如優(yōu)惠券，客戶忠誠計(jì)劃，續(xù)約權(quán)等?？蛻魧⒆灾鳑Q定是否使用這些優(yōu)惠。對(duì)于“額外選擇權(quán)”，公司需要評(píng)估它是否提供了一項(xiàng)重大權(quán)利？是否是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)？如果它是一項(xiàng)重大權(quán)利，而且是一個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)，則需要計(jì)算單獨(dú)售價(jià)并參與交易價(jià)格的分?jǐn)偂１敬钨徫飼r(shí)給予的，客戶可以在下次購物時(shí)使用的優(yōu)惠券：優(yōu)惠券的票面折扣比平時(shí)高很多嗎？重大權(quán)利客戶將來的“平均購買量”是多少？ 計(jì)算單獨(dú)售價(jià)購買的可能性是多少？ 計(jì)算單獨(dú)售價(jià)續(xù)約權(quán)：續(xù)約所需要的價(jià)格比平時(shí)價(jià)

30、格低很多嗎？ 重大權(quán)利預(yù)計(jì)的續(xù)簽率是多少？ 計(jì)算單獨(dú)售價(jià)客戶忠誠計(jì)劃：客戶使用積分的可能性有多大？ 計(jì)算單獨(dú)售價(jià)電信運(yùn)營商套餐外的服務(wù)：套餐外普通服務(wù)的定價(jià)并沒有給客戶一個(gè)重大權(quán)利，因此不屬于“額外選擇權(quán)”。其他考量之三銜接過渡國際準(zhǔn)則15號(hào)規(guī)定，公司可以選擇完全追溯調(diào)整法，完全追溯簡便調(diào)整法和累積影響法。但是，中國準(zhǔn)則14號(hào)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)影響數(shù)調(diào)整當(dāng)年年初的留存收益以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。但是，對(duì)比期間的信息不予調(diào)整。對(duì)于某些符合要求的合同變更，公司可以予以簡化處理，無需根據(jù)“合同變更”進(jìn)行賬務(wù)處理，而是根據(jù)變更的最終安排進(jìn)行賬務(wù)處理。愛人者，人恒愛之；敬人者，人恒敬之；寬以濟(jì)

31、猛，猛以濟(jì)寬，政是以和。將軍額上能跑馬，宰相肚里能撐船。最高貴的復(fù)仇是寬容。有時(shí)寬容引起的道德震動(dòng)比懲罰更強(qiáng)烈。君子賢而能容罷，知而能容愚，博而能容淺，粹而能容雜。寬容就是忘卻，人人都有痛苦，都有傷疤，動(dòng)輒去揭，便添新創(chuàng)，舊痕新傷難愈合，忘記昨日的是非，忘記別人先前對(duì)自己的指責(zé)和謾罵，時(shí)間是良好的止痛劑，學(xué)會(huì)忘卻，生活才有陽光，才有歡樂。不要輕易放棄感情，誰都會(huì)心疼；不要沖動(dòng)下做決定，會(huì)后悔一生。也許只一句分手，就再也不見；也許只一次主動(dòng)，就能挽回遺憾。世界上沒有不爭吵的感情，只有不肯包容的心靈；生活中沒有不會(huì)生氣的人，只有不知原諒的心。感情不是游戲，誰也傷不起；人心不是鋼鐵，誰也疼不起。好緣分，憑的就是真心真意；真感情，要的就是不離不棄。愛你的人，舍不得傷你；傷你的人，并不愛你。你在別人心里重不重要，自己可以感覺到。所謂華麗的轉(zhuǎn)身，都有旁人看不懂的情深。人在旅途，肯陪你一程的人很多，能陪你一生的人卻很少。誰在默默的等待，誰又從未走遠(yuǎn)，誰能為你一直都在？這世上，別指望人人都對(duì)你好，對(duì)你好的人一