高級財務(wù)會計教學(xué).ppt

1、高級財務(wù)會計教學(xué)課件,合并會計報表 王桂琴,高級財務(wù)會計教學(xué)課件,合并會計報表,王桂琴,課件說明,合并會計報表，是高級財務(wù)會計最重要的內(nèi)容，本教材從第三章開始到第六章共用了4章內(nèi)容進(jìn)行講述。同時，它又是財務(wù)會計領(lǐng)域公認(rèn)的難、題，實(shí)務(wù)操作復(fù)雜，學(xué)習(xí)難度較大。本課件對該課程中的重點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行了提煉、展示和精講，希望對學(xué)員的學(xué)習(xí)和理解有所幫助,主要內(nèi)容,第一講：理論知識 第二講：合并日合并會計報表的編制方法 第三講： 合并日后合并會計報表的編制方法,第一講 合并會計報表的理論知識,母公司：指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。 子公司：指被另一企業(yè)所控制的企業(yè),全資子公司： 母公司擁有100%有表決權(quán)股

2、份的子公司,非全資子 公司： 母公司擁有 以上但不 足100%有表決權(quán) 股份的子公司,少數(shù)股權(quán)： 子公司所有者權(quán) 益中不屬于母公司 擁有的份額,少數(shù)股東損益： 指子公司在一定會計期 間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的的損益中不 屬于母公司的份額。 損益中不屬于母公司的份額。 損益中不屬于母公司的份額,個別會計報表： 是由母公司、子公司分別編 制的本單位自身的會計報表 。 合并會計報表： 是由母公司編制的綜合反映 由母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的 財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流 量情況的會計報表。 特別需要強(qiáng)調(diào)的是： 合并會計報表是以母、子公 司個別會計報表為基礎(chǔ)編制的,合并會計報表的組成內(nèi)容,合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合

3、并利潤分配表 合并現(xiàn)金流量表 合并會計報表附注,合并會計報表的合并理論 合并會計報表的合并理論是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認(rèn)識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理的確定合并的范圍和合并的方法,在編制合并會計報表時，就如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進(jìn)行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。同學(xué)們要注意把握這三種不同理論的要點(diǎn),理論要點(diǎn),所有權(quán)理論： 認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被有的關(guān)系，合并會計報表反映的是母公司股東所擁有的經(jīng)濟(jì)資源,實(shí)體理論： 認(rèn)為編制合并會計報 表是為了滿足合并主 體全體股東的信息需 求。因此 ，控股股東 和少數(shù)股

4、東都是企業(yè) 集團(tuán)的股東,母公司理論： 它是所有權(quán)理論和 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和 修正。認(rèn)為編制合并會 計報表的目的是為了滿 足母公司股東的信息需 求，反映母公司的股東 所控制的經(jīng)濟(jì)資源,美國和英國合并會計報表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國際會計準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計報表的準(zhǔn)則，也要求使用母公司理論。我國關(guān)于合并會計報表的暫行規(guī)定中采用的也是母公司理論。而在合并會計報表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。 同學(xué)們要注意： 在我國使用母公司理論時，在“合并資產(chǎn)負(fù)債表”上，“少數(shù)股東權(quán)益”既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所

5、有者權(quán)益之間；在“合并利潤表”上，“少數(shù)股東應(yīng)享損益”作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目處理,編制合并會計報表的基本條件 三 統(tǒng)一母、子公司的報表決算日和 會計期間 統(tǒng) 統(tǒng)一母公司與子公司采用的會計政策 一 統(tǒng)一母、子公司的編報貨幣 另一重要的基本條件是：對子公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算,合并會計報表范圍的確定： 確定合并會計報表的合并范圍，也就是確定哪些子公司應(yīng)包括在合并會計報表的編報范圍之內(nèi)，哪些不應(yīng)包括。它是正確編制合并會計報表的前提，取決于編制合并會計報表所運(yùn)用的合并理論。由于我國采用的是母公司理論，所以，在會計實(shí)務(wù)中對應(yīng)納入和不納入合并范圍的子公司的界定是以是否實(shí)質(zhì)上存在控制為標(biāo)志,納入

6、合并范圍的子公司,直接持有50%以上有表決權(quán)股份,間接持有50%以上有表決權(quán)股份,直接和間拉合計擁有50%以上表決權(quán)股份,母公司擁有50%以上 股份的子公司,根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策,有權(quán)任免董事 會等類似權(quán)利機(jī) 構(gòu)的多數(shù)成員,通過與其他投 資者之間的協(xié)議， 而持有半數(shù)以上 表決權(quán),在董事會或類 似權(quán)利機(jī)構(gòu)會議 上有半數(shù)以上表 決權(quán),母公司通過其他方式實(shí)質(zhì) 上擁有控制權(quán)的子公司,不應(yīng)納入合并范圍的子公司 主要指母公司雖擁有半數(shù)以上的表決權(quán)股份，但不能有效地對其實(shí)施控制，或者對其控制權(quán)受到限制的子公司。具體包括以下6種情況 ： 1、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。 2、按照破產(chǎn)程序

7、，已宣告被清理整頓的子公司。 3、已宣告破產(chǎn)的子公司。 4、準(zhǔn)備近期售出而短期持有半數(shù)以上有表決權(quán)股 份的子公司。 5、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 6、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司,合并會計報表的編制程序,開設(shè)合并會計報表工作底稿,計算合并會計報表各項(xiàng)目的合并數(shù),過入母、子 公司數(shù)據(jù)， 加合計,編制抵銷與 調(diào)整分錄,根據(jù)合并 數(shù)，編制 合并會計 報表,所以，編制合并會計報表的關(guān)鍵步驟是合并工作底稿,編制合并會計報表，是通過合并工作底稿完成的。其步驟為,第二講合并日合并會計報表的編制方法,關(guān)于合并會計報表的具體作法，特別強(qiáng)調(diào)如下： 編制合并會計報表的直接依

8、據(jù)，不是賬薄記錄，而是納入合并范圍的母子公司的個別會計報表，即“以表編表”。這一點(diǎn)同學(xué)們務(wù)必注意，它是理解抵銷分錄的關(guān)鍵。有關(guān)的抵銷分錄，只在工作底稿中編制，不必登入會計賬簿。而且合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并利潤分配表的編制均在一張工作底稿中完成。 由于編制合并工作底稿，是編制合并會計報表的關(guān)鍵。所以，同學(xué)們一定要熟練掌握其編制方法。格式見教材P.97。底稿中的關(guān)鍵是抵銷分錄的編制，即會做抵銷分錄，合并工作底稿的編制問題也就解決了,合并日：是指母公司取得子公司控 制權(quán)之日。 在合并日，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 由于幻燈片篇幅的限制，合并工作底稿無法列出，這里主要介紹抵銷分錄的編制方法，同學(xué)

9、們必須熟練掌握，因?yàn)樗蔷幹坪喜⒐ぷ鞯赘宓年P(guān)鍵,編制合并日的合并會計報表需要抵銷的有關(guān)事項(xiàng),合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資的抵消。 母子公司之間以及子公司相互之間債權(quán)債務(wù)的抵銷,抵銷分錄的作法 做抵銷分錄，同學(xué)們要把握三個關(guān)鍵：一是站在企業(yè)集團(tuán)的角度；二是以母子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，即以表編表；三是要注意是對合并后重復(fù)事項(xiàng)的抵銷,學(xué)習(xí)抵銷分錄前需掌握一個重要概念： 合并價差： 它是指母公司股權(quán)投資的賬面價值與其所占子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額；母公司債權(quán)投資面價值與子公司應(yīng)付債賬面價值的差額,合并價差的產(chǎn)生原因,母公司在證券市場上購買子公司的股份，其購買價與子公司發(fā)行價

10、不一致時，母公司的股權(quán)投資成本便與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額產(chǎn)生差額，此差額即為“合并價差”。 當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部持有對方的債券，其購買方的購買價與發(fā)行方發(fā)行債券的價格不一致時，購買方的債券投資成本與發(fā)行方的應(yīng)付債券賬面價值就會出現(xiàn)差額。對于這種差額，在編制合并會計報表時，也作為“合并價差”處理,合并價差的構(gòu)成,其一：是子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額； 其二：是母公司股權(quán)投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額。 其三：是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部持有對方的債券時，內(nèi)部債券投資賬面價值與應(yīng)付債券賬面價值之間的差額。 同學(xué)們要注意： “合并價差”不是“商譽(yù)”，商譽(yù)僅指母公司的投資成本與子公司的凈資產(chǎn)公允價值

11、的差額的，只是合并價差的一個組成部分,相關(guān)的抵銷分錄,股權(quán)取得日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資的抵銷。 一、母公司持有子公司全部股份（擁有100%股份的情形）。有四種情況： (一) 按子公司凈資產(chǎn)賬面價值購入： 因?yàn)椋?母公司的投資成本=子公司凈資產(chǎn)的賬面價值 所以， 不存在“合并價差”問題,其抵銷分錄為,借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資,它是會計處理的對沖分錄 。因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)的角度看，母公司對子公司的投資只屬于資金的內(nèi)部調(diào)撥，不會增加企業(yè)集團(tuán)的投資和所有者權(quán)益，所以要將其抵銷掉,二)、按高于子公司凈資產(chǎn)的公允價值購入： 由于： 母公司的投資成本子

12、公司凈資產(chǎn)的賬面價值 從而形成借方“合并價差”。所以，其抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 合并價差 貸：長期股權(quán)投資,三)、按低于凈資產(chǎn)公允價值購入： 由于： 母公司的投資成本子公司凈資產(chǎn)的公允價值 從而形成貸方“合并價差”。所以其抵銷分 錄為： 借: 實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸:長期股權(quán)投資 合并價差,四)、當(dāng)內(nèi)部債券投資的數(shù)額高于相對應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額時,對其差額也應(yīng)作為“合并價差”處理。編制抵消分錄為： 借： 應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券 合并價差或貸：長期債權(quán)投資 貸：長期債權(quán)投資合并價差 二、母公司擁有子公司的部分股份： 母公司擁有子公司部分股份的

13、抵銷方法與全部股份的方法相同，只是同學(xué)們要注意：抵銷時要乘以母公司的股權(quán)比例,母子公司之間以及子公司相互之間內(nèi)部往來事項(xiàng)的抵銷。 母子公司之間和子公司相互之間的往來事項(xiàng)是指它們之間的應(yīng)收及應(yīng)付賬款、應(yīng)收及應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收及預(yù)付賬款的相互抵銷。其抵銷分錄為： 借：應(yīng)付賬款(或票據(jù)) 應(yīng)付債券 或借：預(yù)收賬款 應(yīng)付股利(或利息) 貸：預(yù)付賬款 貸：應(yīng)收賬款(或票據(jù)) 應(yīng)收債券 應(yīng)收股利(或利息,第三講 合并以后合并會計報表的編制方法,合并以后包括,合并當(dāng)年（首期,合并以后 年度,需要編制的會計報表包括,合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并利潤分配表 合并現(xiàn)金流量表,合并以后需要抵銷的有關(guān)事項(xiàng),1、母子公

14、司之間的投資和所有者權(quán)益 2、母、子公司之間以及子公司相互之間的內(nèi)部交易 3、母公司投資收益和子公司利潤分配 4、盈余公積的抵銷調(diào)整 5、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備 6、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計提的折舊費(fèi),相關(guān)內(nèi)容抵銷分錄的作法,母公司長期投資和子公司所有者權(quán)益的抵銷： 這一內(nèi)容的抵銷，無論是首期還是以 后各期，方法和合并日的相同。但要把握一個關(guān)鍵就是：母公司的長期投資和子公司的所有者權(quán)益都要按抵銷當(dāng)期期末的賬面價值來抵銷。 所以，同學(xué)們要熟練掌握長期投資的核算方法，會正確計算母公司長期投資至抵銷當(dāng)期期末的賬面價值,母公司長期投資賬面價值的計算方法,首期期末母公司長 期投資的賬面價值=初始投資成本+子

15、公司當(dāng)期凈利潤母公司的持股比例-子公司當(dāng)期凈虧損母公司的持股比例-子公司當(dāng)年宣告發(fā)放的股利+子公司因其它原因引起的所有者權(quán)益變動數(shù)母公司的持股比例 合并以后各期母公司 長期投資的賬面價值=初始投資成本+子公司各期凈利潤母公司的持股比例-子公司各期凈虧損母公司的持股比例-子公司各期宣告發(fā)放的股利+子公司各期因其它原因引起的所有者權(quán)益變動數(shù)母公司的持股比例,母公司投資收益和子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷,一、 對子公司擁有全部股份的情況： 這里關(guān)鍵要注意從企業(yè)集團(tuán)的角度和以個別會計報表為基礎(chǔ)理解抵銷原理,子公司個別 利潤表中的 “凈利潤,母公司 全部確認(rèn)為,本期的投資 收益,并計入到了,母公司的個別 利潤表的“凈利 潤”項(xiàng)目中,加入到,工作底稿中，母、子凈利潤相加時,又 計 入 到,合并工作底稿 中的“凈利潤” 的“合計數(shù),利潤分配,進(jìn)行了,利潤 分配,所以，子公司的凈利潤在工作底稿中被加了兩次，并進(jìn)行了兩次分配,進(jìn)行了,相關(guān)的抵銷分錄,1、 首期的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 未分配利潤,抵銷掉工作底稿中 多計入