持有待售資產(chǎn)的準則解讀與分析

1、持有待售資產(chǎn)的準則解讀與分析中圖分類號：F830文獻標識：A文章編號009-4202(2011 ) 12-374-02摘要企業(yè)經(jīng)營通常是在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上進行的，而如果 企業(yè)主體組成部分被劃分為終止經(jīng)營，無論被終止經(jīng)營的部分是 盈利還是虧損都會對當期及以後期間的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn) 生影響。本文通過對持有待售資產(chǎn)的理論和準則探討，將終止經(jīng) 營信息與持續(xù)經(jīng)營信息區(qū)分開，向會計信息使用者提供真實、完 整、相關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息，以有利於其評價管理層 受托責(zé)任和進行經(jīng)濟決策關(guān)鍵詞持有待售資產(chǎn)處置組終止經(jīng)營持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為財務(wù)會計四個基本假設(shè)之一，假定企業(yè)經(jīng) 營通常是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上進行。而如

2、果企業(yè)主體組成部分被劃 分為終止經(jīng)營，其經(jīng)營和現(xiàn)金流量將與主體的其他部分有明顯的 區(qū)別。在這種情況下，倘若采用同樣計量方法，則會影響到財務(wù) 報告使用者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的判斷。因此，區(qū)分持續(xù) 經(jīng)營和終止經(jīng)營的會計處理，對財務(wù)報告使用者正確理解和判斷 企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量起著重要作用、持有待售資產(chǎn)的基本理論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認為一個經(jīng)營主體將持續(xù)它的經(jīng)營活動直到實 現(xiàn)它的計劃和受托責(zé)任為止。這一假設(shè)既假定各個主體在可能預(yù) 見的未來不是期望清理的，又假定它將持續(xù)到一個不能確定其結(jié) 束的時間。該項假設(shè)意味著企業(yè)按原定用途使用現(xiàn)有的各項資 產(chǎn)，按已承諾條件清償債務(wù)。但是任何一傢企業(yè)或其組成部分不 會

3、無限期經(jīng)營或使用下去。持有待售資產(chǎn)這一劃分，即為這種特 殊會計處理方式起點之一持有待售資產(chǎn)是符合終止經(jīng)營確認標準的資產(chǎn)，它應(yīng)被視為 是一個單項資產(chǎn)和處置組中所有的持有待售非流動資產(chǎn)。而處置 組是企業(yè)計劃以整體出售或與交易直接相關(guān)的負債很可能轉(zhuǎn)移 的其他方式一並處置的一組資產(chǎn)持有待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分關(guān)鍵在於持有目的和用 途。企業(yè)待售資產(chǎn)的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是 為瞭在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用或耗用，而是為瞭直接出售獲 利，除此之外不存在其他用途；而企業(yè)持有非待售資產(chǎn)的主要目 的是作為勞動對象或勞動手段，在企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā) 揮作用，而不是為瞭出售獲利二、持有待售資產(chǎn)

4、的會計處理-基於準則分析我國2006年頒佈的會計準則首次提出持有待售非流動資產(chǎn) 的會計處理問題。而國際財務(wù)報告準則第5號-持有以備出售 的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營（下文簡稱IFRS5 ）的制定規(guī)范瞭持 有待售資產(chǎn)的會計處理以及企業(yè)終止經(jīng)營的列報和披露。下文主 要基於IFRS5和我國的政策規(guī)定分析持有待售資產(chǎn)的分類、計量、列報和披露(一) 持有待售資產(chǎn)的分類標準如前文所述，持有待售資產(chǎn)的現(xiàn)金流量與其他資產(chǎn)有明顯區(qū) 別，所以IFRS5對持有待售資產(chǎn)的總體劃歸標準是，如果某項 非流動資產(chǎn)的賬面價值可以通過銷售而不是持續(xù)使用而收回，則 它可以被確認為持有待售資產(chǎn)綜合IFRS5的具體標準和應(yīng)用要求，這種確認

5、必須滿足的標 準有：1 資產(chǎn)或處置組在目前條件下準備出售，也就是說這是一項 很可能發(fā)生的銷售2.持有待售資產(chǎn)的出售必須非常確定或很可能：(1 )有銷售計劃(2)管理層正在努力尋找潛在買主3 資產(chǎn)或處置組的銷售價格已知並且相對於其當前公允價值 而言較為合理4. 資產(chǎn)或處置組的銷售交易必須在一年內(nèi)完成5. 不可能對出售計劃作出重大修改或予以撤銷2007年我國財政部關(guān)於印發(fā)的通知第六條規(guī)定，同時滿 足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就 處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂瞭不可 撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成通過比較IFRS和我國政策的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，銷售

6、或轉(zhuǎn)讓在 年內(nèi)完成是一項通用的關(guān)於資產(chǎn)銷售或轉(zhuǎn)移的確認規(guī)則，也作 為銷售很可能發(fā)生的判定標準。因為資產(chǎn)完成銷售或轉(zhuǎn)讓所需延 遲期間越長，資產(chǎn)更不可能發(fā)生直接或突然的銷售，那麼該項資 產(chǎn)也就不再符合持有待售資產(chǎn)的分類標準。同時為瞭銷售更可能 發(fā)生，企業(yè)管理層應(yīng)該為資產(chǎn)或處置組制定一個詳細和公平的銷 售計劃，並且努力尋找潛在買傢和執(zhí)行初始計劃然而市場環(huán)境千變?nèi)f化，有些未預(yù)期的事項或情況可能會使 完成銷售的期間超過一年的限制。根據(jù)IFRS5的規(guī)定，隻有由 於不可抗力導(dǎo)致延期的事項或情況超出瞭企業(yè)的控制范圍，並且 有充分證據(jù)表明企業(yè)仍堅持其出售計劃，那麼完成出售所需期間 的延長並不能阻止將該資產(chǎn)劃歸為

7、持有待售資產(chǎn)(二) 持有待售資產(chǎn)的計量如果滿足上述確認條件，在確定為持有待售資產(chǎn)的時點和計 劃出售資產(chǎn)的期間內(nèi)，就需要以下兩項特殊的會計操作：1 主體對已經(jīng)劃歸持有待售資產(chǎn)應(yīng)按以下兩項金額中的孰低 者計量:(1 )賬面價值；(2 )公允價值減去處置費用。處置費用 是銷售交易所增加的直接費用，即該費用直接產(chǎn)生於銷售交易。 IFRS5規(guī)定，如果預(yù)計在一年內(nèi)處置完畢，那麼主體應(yīng)按現(xiàn)值計 量處置費用，因時間推移導(dǎo)致處置費用的增加應(yīng)作為融資成本在 損益表中反應(yīng)我國企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)持有待 售固定資產(chǎn)應(yīng)當對其預(yù)計淨殘值進行調(diào)整，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計 淨殘值反映其公允價值減去處置費用後的金

8、額，但不得超過符合 持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的賬面價值，原賬面價值高於調(diào)整 後預(yù)計淨殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。也就 是說固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售時，應(yīng)將淨殘值調(diào)整為公允價值，但 為防止調(diào)節(jié)利潤，隻調(diào)低，不調(diào)高。該項規(guī)定實質(zhì)是采用上文提 及計量辦法，對於將持有待售資產(chǎn)減計至其公允價值減處置費用 過程中減計的金額，應(yīng)確認為減值損失。該項處理辦法與IFRS5 的規(guī)定相同，隻是表述略有差異具體在計量時，我國固定資產(chǎn)準則中預(yù)計淨殘值是指，假定 固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿並處於使用壽命終瞭時的預(yù)期狀 態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用後的 金額。新的預(yù)計淨殘值的定義強調(diào)瞭

9、現(xiàn)值，也就是說在確定預(yù)計 淨殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值2 對已經(jīng)劃歸持有待售非流動資產(chǎn)或處置組一部分中的非流 動資產(chǎn)，主體不應(yīng)計提折舊或攤銷IFRS5規(guī)定終止經(jīng)營資產(chǎn)不計提折舊攤銷，但歸屬於資產(chǎn)組 中的負債的利息和其他費用仍應(yīng)確認。一般而言，終止經(jīng)營在一 年內(nèi)可以被處置完畢，該資產(chǎn)的會計處理是一個計價過程而不是 分配的過程。另外，資產(chǎn)在按照公允價值減去處置費用後的餘額 重新計量之後，如果繼續(xù)計提折舊，就會使資產(chǎn)賬面價值減少並 定於公允價值減去處置費用後的餘額。所以根據(jù)準則規(guī)定，可能 發(fā)生折舊的非流動資產(chǎn)不能被定義為持有待售資產(chǎn)。同時，我國 固定資產(chǎn)準則也規(guī)定持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之

10、日起停止計提折舊然而，已被劃歸持有待售的某項資產(chǎn)或處置組，後來不再滿 足“持有待售”分類標準，企業(yè)應(yīng)停止將其劃歸為持有待售狀態(tài)。 如果管理層變更瞭處置計劃，決定繼續(xù)持有資產(chǎn)組，則應(yīng)將資產(chǎn) 組重新劃歸為持有並使用，資產(chǎn)的賬面金額要按照兩項金額的較 低者計量:(1)該資產(chǎn)被劃歸為終止經(jīng)營之前的賬面金額，減去 假設(shè)該資產(chǎn)一直被劃歸為持有並使用的情況下應(yīng)確認的折舊(或 攤銷)；(2)變更計劃之日的可收回金額當持有待售資產(chǎn)被重新劃歸為持有和使用，其價值衡量指標 之一應(yīng)是在剩餘使用年限裡通過使用而獲得的未來現(xiàn)金流量，而 不能僅僅考慮其通過出售所能獲得的金額。因此，采用變更計劃 之日的可收回金額比變更計劃之

11、日的公允價值更恰當。另外，如 果管理層僅對處置組中的部分資產(chǎn)變更瞭處置計劃，則隻有當資 產(chǎn)組仍然符合終止經(jīng)營的確認條件的時候，剩餘資產(chǎn)才作為一個 資產(chǎn)組進行計量，否則，該資產(chǎn)組中不符合終止經(jīng)營標準的資產(chǎn) 將重新劃歸為持有和使用，單獨符合終止經(jīng)營確認標準的剩餘資 產(chǎn)，應(yīng)在變更計劃之日按其賬面金額和公允價值減去出售費用後 的餘額孰低單獨計量。(三) 持有待售資產(chǎn)的列報和披露本文假設(shè)財務(wù)報告目標是決策有用觀和受托責(zé)任觀的有機融 合。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提供決策有 用的信息。所以決策有用觀更強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。 因此，對終止經(jīng)營信息的列報和披露即是為瞭更好地向財務(wù)報告

12、使用者提供能預(yù)測未來業(yè)績和財務(wù)狀況的信息。而受托責(zé)任觀認 為，由於資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者不直接參加 企業(yè)經(jīng)營活動，需要由受托者及時完整地報告期受托責(zé)任的履行 過程和結(jié)果，因此財務(wù)報告的目標就是向資源的提供者報告資源 受托管理的狀況。它強調(diào)會計信息的客觀性和可驗證性，以提供 歷史、客觀的會計信息為主。就其本質(zhì)而言，隻要存在委托-受 托關(guān)系，受托責(zé)任的履行狀況必然受到各產(chǎn)權(quán)主體的密切關(guān)註， 並設(shè)法在會計確認、計量和報告中得到體現(xiàn)，所以對終止經(jīng)營的 列報和披露也有助於信息使用者正確評價管理層受托責(zé)任IFRS5要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表中單獨列示被劃歸為持有以備 出售的非流動資產(chǎn)以及被劃歸為

13、持有以備出售的處置組中的資 產(chǎn)，單獨列示被劃歸為持有以備出售的處置組中的負債，並且這 些資產(chǎn)和負債不能相互抵消而僅以一個數(shù)字列示。被劃歸持有以 備出售的資產(chǎn)和負債的主要類別應(yīng)在資產(chǎn)負債表或財務(wù)報表附 註中予以單獨反應(yīng)。而且企業(yè)必須在全面收益表中單獨列示終止 經(jīng)營的成果，這些成果包括與終止經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)或負債的利得和 損失以及現(xiàn)金流量。此外,IFRS5禁止對終止經(jīng)營追溯調(diào)整我國固定資產(chǎn)準則規(guī)定，在編制資產(chǎn)負債表時，企業(yè)可將持 有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合並列示在“固定資產(chǎn)”項 目中，但需在報表附註中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價 值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。這也說明持有

14、 待售固定資產(chǎn)的收益沒有反應(yīng)在利潤表中。而對以前或者當年已 經(jīng)發(fā)生的持有待售非流動資產(chǎn)處理方法，我國會計準則及應(yīng)用指 南也沒有作出明確的規(guī)定本文認為，在決策有用觀和受托責(zé)任觀並重的情況下.IFRS5 要求在利潤表和資產(chǎn)負債表中單獨披露終止經(jīng)營信息是必要的， 因為終止經(jīng)營不僅會影響企業(yè)當期及以後期間的經(jīng)營成果，而且 會影響企業(yè)當期及以後期間的財務(wù)狀況三、結(jié)論和啟示第一，IFRS5所涉及的非流動資產(chǎn)的分類、計價、列報和披 露問題已基本上實現(xiàn)國際趨同。其趨同基礎(chǔ)除瞭國際間緊密合作 的因素外，還在於趨同後IFRS5本身的合理性，即這樣的分類、 計量、列報和披露能夠向投資者提供更具決策價值的信息第二，對持有待售資產(chǎn)實際會計處理需要較強的職業(yè)判斷和 相對完善的外部市場。如將資產(chǎn)或處置