新《企業(yè)所得稅法》：八大制度創(chuàng)新(一)

1、新企業(yè)所得稅法：八大制度創(chuàng)新 （ 一）內(nèi)容提要 : 統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法不僅在形式上實現(xiàn)了法律的統(tǒng)一和稅收法定原 則，更在實質(zhì)上實現(xiàn)了制度創(chuàng)新和完善。本文對企業(yè)所得稅法在納稅人、 稅率、應(yīng)稅所得、稅收抵免、稅收優(yōu)惠、反避稅、稅收征管和信賴?yán)姹Ｗo等 八個方面的制度創(chuàng)新進行了理論分析和制度介紹，并對其可能產(chǎn)生的影響進行 了具體分析。企業(yè)所得稅法不僅實現(xiàn)了并行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，在此 基礎(chǔ)上也根據(jù)新的經(jīng)濟形勢的變化進行了完善和補充，進行了新的制度構(gòu)建。 從總體上說，企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了以下的八項制度創(chuàng)新 1 。一、確立以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度，引入居民、非居民的概念根據(jù)企業(yè)所得稅法第 1

2、條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為“除個人 獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織”，不再區(qū)分內(nèi)外資企 業(yè)，按照國際通行做法，將取得經(jīng)營收入的單位和組織都納入征收范圍。同時 采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”，將企業(yè)分為“居民企 業(yè)”和“非居民企業(yè)”（第 2 條），承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。并且為了增強企業(yè) 所得稅與個人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，法律明確排除個人獨資企業(yè)和合 伙企業(yè)的適用。由此，無論資金來源如何，只要不具備個人獨資企業(yè)和合伙企 業(yè)的法律形式的企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)無差別的適用企業(yè)所得稅法。具體而言：企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人的界定，改變了以資本的來源作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn) 的做法，而是“

3、凡是在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)以及其他取得收入的組織” 都應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。由此，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了其適用對象，確 立了無差別的企業(yè)所得稅的納稅主體，對所有的企業(yè)納稅人，無論其資金來 源、經(jīng)濟屬性、規(guī)模、所屬區(qū)域，均應(yīng)平等地根據(jù)其經(jīng)濟收益能力加以考察， 均給予平等的適用和保護，從而實現(xiàn)企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的平等分配。企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人的界定，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立 核算的三個條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得 收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。雖然 2000年 1月1日起個人獨資企 業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納征收企業(yè)所得稅 2 ，但企業(yè)所得稅法以法律形式明 確

4、排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。一方面雖然這兩類 企業(yè)也從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動，但企業(yè)不擁有獨立財產(chǎn)，無法準(zhǔn)確衡量其稅收 負(fù)擔(dān)能力；另一方面，這兩類企業(yè)一般經(jīng)營規(guī)模較小，如同時征收企業(yè)所得稅 和個人所得稅，則存在雙重征稅，加重其不合理經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。因此個人獨資企業(yè) 和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國 相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例。將非法人的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的納稅人之外，也 體現(xiàn)了我國在企業(yè)所得稅主體法人標(biāo)準(zhǔn)上的選擇。以法律形式對組織進行區(qū)分 主要是法人和非法人，目前我國存在著多種形式的企業(yè)，并且取得收入的組織 也形式各異，不全

5、都具有法人資格。雖然在稅法上并沒有強調(diào)納稅人的法人地 位，但實行法人所得稅制是國際通行做法，有利于更加規(guī)范、科學(xué)、合理的確 定企業(yè)納稅義務(wù)。同時在非法人企業(yè)中，一部分屬于歷史遺留問題，如全民所 有制、集體所有制企業(yè)；一部分是屬于改革開放之初為吸引和便利外商投資而 采用靈活多樣化的企業(yè)形式和投資方式；還有一部分則屬于常設(shè)機構(gòu)，但即使 是常設(shè)機構(gòu)納稅，真正的主體仍然是外國企業(yè)，主要還是法人。同時企業(yè)所 得稅法中“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總 計算、繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定，也暗含了對法人標(biāo)準(zhǔn)的偏好。因此隨著市場 主體立法的健全和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，以法人作為企業(yè)所得稅納稅

6、人將成為 企業(yè)所得稅法進一步完善的方向。企業(yè)所得稅法采用類似個人所得稅法對納稅人的分類方式，將企 業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。第 2 條規(guī)定，依法在中國境內(nèi)成立，或者依 照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)。依照 外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機 構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的 企業(yè)為非居民企業(yè)。此規(guī)定上借鑒了國際通行做法，突破了長期以來我國企業(yè)所得稅的規(guī)范囿 于經(jīng)濟所有制性質(zhì)或資本來源性質(zhì)的不合理框架。而對納稅人以居民標(biāo)準(zhǔn)進行 區(qū)分，無論從實質(zhì)的經(jīng)濟聯(lián)系，還是法律聯(lián)系來看，對一國的稅收收入和國

7、家 主權(quán)都具有重要意義。但我國也只在個人所得稅法中采納國際慣例，采用 住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將自然人納稅人分為居民和非居民。 3 而在企業(yè)所得 稅領(lǐng)域，很長一段時間是依照經(jīng)濟所有制性質(zhì)，后以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人。 雖然在原涉外企業(yè)所得稅制度中區(qū)分了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)不同的納稅義 務(wù)，實質(zhì)是按照屬人和屬地管轄權(quán)，對居民納稅人和非居民納稅人的不同納稅 義務(wù)進行了區(qū)分。 4 此次企業(yè)所得稅法首次在企業(yè)所得稅領(lǐng)域明確了“居 民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”的概念與區(qū)分，體現(xiàn)了與國際慣例的銜接，也與過 去的立法不存在沖突。從立法表述看，結(jié)合我國的實際情況采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際 管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)

8、合的辦法認(rèn)定居民企業(yè)，這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不僅較好地解決 了居民企業(yè)的認(rèn)定問題，而且比較靈活，符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，有利 于稅收管轄權(quán)的行使。二、確立具有國際競爭力的稅率制度所得稅主要有兩方面的功能，一是財政功能，通過征收所得稅為國家提供 穩(wěn)定可靠的財政收入來源；二是調(diào)節(jié)功能，通過所得稅結(jié)構(gòu)的合理設(shè)計和安排 貫徹國家經(jīng)濟政策和社會政策。而稅率作為直接關(guān)涉納稅人稅負(fù)和國家財政收 入的因素，則成為所得稅發(fā)揮作用的主要手段。稅率的確定應(yīng)當(dāng)考慮保護人民 基本財產(chǎn)權(quán)、人民經(jīng)濟活動的自由和人格發(fā)展的自由，侵犯人民基本權(quán)和自由 的稅率不符合現(xiàn)代法治國理念。在考慮到企業(yè)的實際稅負(fù)、周邊國家的稅率、 財政負(fù)擔(dān)能力

9、以及外資的心理承受能力等因素，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅率為 25%，并規(guī)定符合條件的小型微利企業(yè)，減按 20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家 需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按 15的稅率征收企業(yè)所得稅。從稅率形式上看， 25%的比例稅率在一定程度上兼顧了公平和效率的要求， 可以保證各類企業(yè)有平等的競爭環(huán)境，從而促使企業(yè)提高效率。簡明的稅率也 便利了征管，改變了原企業(yè)所得稅制度的不合理和不科學(xué)。 5從稅率水平上看， 25%的稅率降低了 8 個百分點，不僅從國內(nèi)企業(yè)和財政的 角度考慮比較適宜，也符合世界性減稅的潮流。（ 1）1980 年代中期開始的世 界性稅制改革的重要內(nèi)容是公司（企業(yè)）所得稅的稅率下調(diào)，

10、2005 年全球 43 個國家的綜合稅率為 29.49%。 6 比較主要發(fā)達(dá)國家和我國周邊國家企業(yè)所得 稅的基準(zhǔn)稅率，目前美、法、德、英、意等主要發(fā)達(dá)國家的企業(yè)所得稅基準(zhǔn)稅 率分別為 35%、33.33%、25%、 30%、33%，而周邊國家如日本、韓國、越南、印 尼、馬來西亞則為 30%、27.5%、28%、30%、 28%。因此 25%的稅率在保證我國企 業(yè)國際競爭力的同時，也充分考慮了國際稅率水平，仍具有對外資的吸引力。 （2）從企業(yè)所得稅財政收入職能看，稅率降低對財政收入的影響是顯著的。但 由于內(nèi)資企業(yè)的稅基會有較高速度的增加，內(nèi)資企業(yè)所得稅收入減少將與外資 企業(yè)所得稅的增加大體相當(dāng)，

11、并且近年我國財政收入每年都以較大幅度增長的 趨勢看，國家完全可以承受 25%的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，不存在束縛進行稅法 改革的財政壓力。對企業(yè)而言，稅率的降低有助于刺激投資，擴大企業(yè)再生 產(chǎn)。同時低稅率有利于鼓勵企業(yè)誠信納稅，減輕征管負(fù)擔(dān)。從企業(yè)所得稅調(diào)節(jié) 功能看，降低稅率，改變過去稅率過高附加缺乏明確目標(biāo)而復(fù)雜混亂的稅收優(yōu) 惠的情況，使得稅制清晰準(zhǔn)確，并且有利于不同類型的企業(yè)在一個平等的起點 進行競爭。三、確立了科學(xué)規(guī)范的征稅客體制度所得稅是對純所得課征的租稅。收入的多少不能完全反映納稅人納稅能力 的大小，只有采純所得才能夠?qū)崿F(xiàn)所得稅的公平，實現(xiàn)量能課稅。純所得是在 一定期間內(nèi)，法人運用資本或

12、勞力，或兩者合并運用所獲得之經(jīng)常的或臨時的 收益，其價值可以貨幣單位計算，依法減除各項費用后之純凈余額，足以增加 其納稅能力 7 ，也叫應(yīng)稅所得。確定應(yīng)稅所得是所得稅法的重要內(nèi)容。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了企業(yè) 的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收 入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，首次提出了不征稅收入 的概念，并規(guī)定了何為免稅收入。不征稅收入，從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營 利性活動帶來的經(jīng)濟利益、不負(fù)有納稅義務(wù)并不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的 收入，永久不列為征稅范圍。在理論上不征稅收入是納稅人的納稅義務(wù)自始不 成立。而免稅收入是屬于政府根據(jù)經(jīng)濟政策目標(biāo)

13、的需要，在一定時間免予征 稅，而在一定時期又可能恢復(fù)征稅的收入范圍，屬于稅收優(yōu)惠。從理論上看， 國家與納稅人之間已成立債收之債，免稅屬于納稅義務(wù)的消滅，“對法定應(yīng)納 稅額不予征收” 8 ，是國家單方消滅其與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。企業(yè) 所得稅法對二者進行了準(zhǔn)確的界定，糾正了長期的執(zhí)法實踐中二者的混淆。同時企業(yè)所得稅稅前成本費用等支出的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，直接影響企業(yè)的 實際稅負(fù)，直接關(guān)系到企業(yè)所得稅的稅基。在原企業(yè)所得稅制度下，內(nèi)、外資 企業(yè)的扣除差異，是造成內(nèi)、外資企業(yè)實際稅負(fù)差異的重要原因。企業(yè)所得 稅法則支出扣除進行了統(tǒng)一和規(guī)范，如第 8 條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營 活動有關(guān)的、合理的支

14、出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以計 算應(yīng)納稅稅額時進行扣除。這些規(guī)定有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的全 部費用和成本得以實際的扣除，有利于以“凈所得”實際衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān) 能力，真正實現(xiàn)企業(yè)的稅收公平。企業(yè)所得稅法關(guān)于稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，體現(xiàn)了立法的科學(xué)和公平。 對內(nèi)資企業(yè)而言，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，降低了稅 收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)了公平競爭，有利于企業(yè)發(fā)展。對外資企業(yè)而言，雖然其實際的 稅收負(fù)擔(dān)略有增加，但新的優(yōu)惠政策在一定程度上也擴大了外資企業(yè)的費用扣 除范圍，如原可抵扣其實際發(fā)生額 50%的企業(yè)研發(fā)費用則提高至按期實際發(fā)生 額的 150%進行抵扣，有利于外資

15、企業(yè)參與高新技術(shù)的研發(fā)，提升的科技競爭 力。四、實行國際化的稅收抵免制度法律性雙重征稅，是指兩個（或以上的）國家對同一納稅人同一所得進行 征稅。 9 隨著經(jīng)濟全球化和跨國投資的發(fā)展，對于跨國投資所得，投資國與投 資者母國，基于本國的稅收管轄權(quán)，均有權(quán)征稅。國際所得的重復(fù)征稅造成的 負(fù)面影響是明顯的。一方面納稅人要承擔(dān)兩個國家的稅收負(fù)擔(dān)，增加了其跨國 貿(mào)易、投資的成本和不確定性。另一方面國家雖然可能短期內(nèi)增加了稅收收 入，但長遠(yuǎn)看，跨國投資的減少必將減少稅源，削弱國家的經(jīng)濟實力，不利于 發(fā)展經(jīng)濟和增加財政收入。因此，避免法律性雙重征稅，為貨物、資本、勞務(wù) 跨國自由流動鏟除稅收障礙，促進跨國貿(mào)易和

16、投資的發(fā)展，成為世界各國的共 識。避免法律性雙重征稅主要有兩大方式：一是雙邊方式，即國家間通過簽訂 稅收協(xié)定，協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)，避免雙重征稅。 10 但稅收協(xié)定并不能窮盡所有 可能的避免雙重征稅方式。二是單邊方式，一些國家在本國稅法中規(guī)定了避免 雙重征稅的方法，增強制度的可操作性，作為對稅收協(xié)定的補充。為更好消除國際性雙重征稅，企業(yè)所得稅法第 23、24 條則規(guī)定了境外 所得的稅收抵免制度，對我國居民企業(yè)或者非居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu) 場所來源于境外并已經(jīng)繳納了稅款的所得，在對該所得征稅時，允許從應(yīng)納稅 額中扣除在國外繳納的稅款數(shù)額。我國規(guī)定的稅收抵免制度為限額抵免，即企 業(yè)或常設(shè)機構(gòu)所扣除

17、的國外繳納的稅款的數(shù)額不得超過根據(jù)企業(yè)所得稅法 計算出來的應(yīng)納稅額，改變了原企業(yè)所得稅制度中對特定類型的國外所得可以 采取扣除法，體現(xiàn)了公平課稅的原則。同時繼續(xù)沿用分國不分項的抵免方法。五、建立以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的普適性稅收優(yōu)惠制度稅收優(yōu)惠，是對部分特定納稅人和征稅對象給予稅收上的鼓勵和照顧，實 施財政政策的重要手段。政府通過稅收優(yōu)惠能夠通過引導(dǎo)企業(yè)從事國家所鼓勵 的經(jīng)濟行為，鼓勵和引導(dǎo)社會投資、增加就業(yè)、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和資源配置、調(diào) 節(jié)收入分配、促進經(jīng)濟發(fā)展，從而實現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟目標(biāo)，總體上社會整體 發(fā)展。針對原企業(yè)所得稅制度優(yōu)惠政策不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理、重點不突出的問 題，企業(yè)所得稅法專章規(guī)定稅收

18、優(yōu)惠，構(gòu)建統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的、 以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠制度，從四個方面對稅收優(yōu)惠重新 整合和完善：（1）保留原有的稅收優(yōu)惠措施：如保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資 的稅收優(yōu)惠（第 27條）。對小型微利企業(yè)，仍給予低稅率優(yōu)惠（第 28條第 1 款）。（2）擴大原有稅收優(yōu)惠的范圍：如取消對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的15%低稅率優(yōu)惠的區(qū)域限制（第 28條第 2款）；增加對創(chuàng)業(yè)投資等企業(yè)的稅收優(yōu)惠（第 31 條）；將環(huán)保、節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴大到環(huán)境保護、節(jié)水節(jié) 能、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備（第 34 條）。（3）改變稅收優(yōu)惠的具體措施，將直接優(yōu)惠改為間接優(yōu)惠：如勞服 在程序上，立法

19、增加了有關(guān)的核定程序、預(yù)約定價安排、補征稅款、加收 利息等條款以及納稅企業(yè)所承擔(dān)的提供納稅資料和關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表等協(xié)力 義務(wù)，從而有效地強化了反避稅措施，使得反避稅規(guī)范形成體系化，有利于防 范和制止避稅行為，維護國家利益。七、統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅收征管制度企業(yè)所得稅的征管是納稅主體與征稅主體權(quán)利實現(xiàn)與義務(wù)履行的程序保 障。企業(yè)所得稅法在保證法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性的同時，針對企業(yè)所得稅 征管特點，既注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，又重視法律條 文的簡潔性、明確性、實用性、涵蓋性。不僅體現(xiàn)了立法技術(shù)的進步，而且將 法律變動的靈活性與法律實施的具體情況結(jié)合起來，有利于更好的配合企業(yè)所 得稅

20、實體法部分的施行。在原企業(yè)所得稅制度中，內(nèi)、外資企業(yè)納稅地點存在較大差異。企業(yè)所 得稅法首先明確了居民企業(yè)的納稅地點為企業(yè)登記注冊地，如登記注冊地在 境外的，則以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。對非居民企業(yè)取得企業(yè)所得 稅法第 3條第 2款所規(guī)定所得的，則以機構(gòu)、場所所在地為納稅地點。非居 民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批 準(zhǔn)，可以選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得企 業(yè)所得稅法第 3條第 3款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點。對 總、分支機構(gòu)的所得納稅地點，立法明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具 有法人資格營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算、繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法原則上持否定態(tài)度，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不 得合并繳納企業(yè)所得稅，主要是因為企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅存在諸多弊 端。首先，集團內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇合并納稅方式 后就很難在以后年度更改。其次，在一定程度上會影響國家的稅收收入，也容 易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃，逃避同家稅收。再次，