第二十五章企業(yè)合并

1、第25章講義第二十五章企業(yè)合并與長期股權投資與企業(yè)合并財務報表的問題緊密結合。第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。例如：1、A企業(yè)通過增發(fā)自身普通股股票自原B企業(yè)股東C企業(yè)處取得B企業(yè)的股權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經營。2、A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3、企業(yè)A以自身持有的資產作為出資產投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍然維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)

2、合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并。三、企業(yè)合并類型的劃分我國的企業(yè)合并準則上將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大類型：第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則1、合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。3、合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目。（先調整資本公積資本溢價或股本溢

3、價，資本公積不足沖減的，應沖減留存收益）4、對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（或經調整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權益內部進行調整。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1、長期股權投資的確認和計量同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本：借：長期股權投資 應收股利（按享有被投資單位已宣告但尚

4、未發(fā)放的現金股利或利潤） 貸：有關資產（或借記有關負債科目）（按支付的合并對價的賬面價值） 實收資本或股本（以發(fā)行權益性證券方式進行的） 資本公積（或借記）初始投資成本與支付的現金、非現金資產的差額，相應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），甚至調整盈余公積和未分配利潤。教材506頁【例251】。2、合并日合并財務報表的編制（1）合并資產負債表被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。 確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合

5、并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。 確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。教材506頁【例251】。（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并

6、1、合并中取得資產、負債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。2、合并差額的處理調整資本公積，不足調整的，調整盈余公積和未分配利潤。教材507頁【例252】（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產評估的費用等，于發(fā)生時費用化計入當期損益（管理費用）。但有兩種情況除外： 1、以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的

7、，該部分費用應減少溢價的金額。2、以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下的企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。（一）確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方，一般是達到50%的股份表決權。存在以下情況時，一般也可以認為獲得了對另一方的控制權：見教材509頁共四

8、點。（二）確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1、企業(yè)合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。2、按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。3、參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續(xù)。4、購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項。5、購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。（三）確定企業(yè)合并成本（重點）企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現金或非

9、現金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用。注：這里的直接相關費用注意兩點：1、同一控制下合并的直接相關費用計入管理費用，非同一控制下計入合并成本2、發(fā)行債券和股票取得合并時，與發(fā)行債券和股票直接相關費用，沖減發(fā)行溢價。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產、負債中享有的份額，具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債的價值。吸收合并的情況下，合并中取得的被購買各方可辨認資產、

10、負債等直接體現為購買方賬簿及個別財務報表中的資產、負債項目。（五）合并成本與合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值份額差額的處理1、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值份額的差額應確認為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并報表中應予列示的商譽吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。2、企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。在吸收合并的情況下，應計入購買方的合并當期的個別利潤表。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表（六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

11、1、購買日后12個月內對有關價值量的調整：追溯調整。2、超過規(guī)定期限后的價值量調整：視為會計差錯更正。 （七）購買日合并財務報表的編制購買日要編制合并資產負債表。合并成本大于所占份額，要體現為商譽，小于時要計入當期損益。購買日不需要編制合并利潤表。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并借：長期股權投資（合并成本） 應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利） 承擔的負債的賬面價值 貸：資產（賬面價值，如果是存貨需要確認主營業(yè)務收入，同時結轉成本） 銀行存款（支付的直接相關費用）借貸方的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。教材515頁【例25-3】。（二）非同一控制下的吸收合并借：資產（被合并企業(yè)的資產，按

12、照公允價值反應） 貸：負債（被合并企業(yè)負債，按照公允價值反應） 資產（合并方所付出的資產，按照賬面價值反應，公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外損益）如果是借方差額，計入商譽，貸方差額計入營業(yè)外收入。三、通過多次交易分步實現的合并對于通過多次交易分步實現的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理：1、對長期股權投資的賬面余額進行調整。（1）達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調整； （2）達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行追溯調整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益。（3）達到企業(yè)合并前將權益性投資作為交易性金融資產或可供出售金融資產核算的，也應對其賬面價值進行調整。2、比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。3、對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表中應調整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，在合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公積