財務會計理論論述

1、財務會計理論大學商學院會計系樹志緒論（什么是會計理論）一、理論與會計理論（一）什么是理論？韋氏英文百科詞典 ：“一組在的一致的命題，用來解釋某類現(xiàn)象的基本原理”；是“一種猜測性解釋，并未經過廣泛證實的、報告實際情況的命題”。牛津英語詞典 ：“用來解釋、敘述一組事實或現(xiàn)象的一系列概念體系或述方案”。麥夸里詞典 ：“一組 合乎邏輯 的一般命題，作為解釋一系列現(xiàn)象的原則”。美國著名會計學家亨德里克森在其會計理論（1980 年第 4 版）中：“一組 合乎邏輯 ，具有假設性、 概念化和務實性的原則，能夠形成為某個存在疑問的領域提供一般性參考的框架”。美國財務準則委員會 （FASB）：“一個具有相關目標和

2、基礎的 合乎邏輯 的系統(tǒng)， 該系統(tǒng)可以形成統(tǒng)一的標準” ?？死赘竦细ò闹蓿┰谄湄攧諘嬂碚摚ǖ谌妫┲锌偨Y出： “從以上定義中可以看出，“合乎邏輯”是最重要的關鍵詞之一。即：理論的成分（可能包括人類行為的假設）應該依邏輯性結合在一起，為特定的現(xiàn)象提供解釋和指引。這些定義具有一致的觀點，都認為理論本質上并不是特設的，而是應該建立在邏輯性（系統(tǒng)性和條理性）的推理之上”。（二）什么是會計理論？韋氏新國際詞典 ：“會計理論是一套緊密相聯(lián)的、假定性的、 概念性的和實用性的原理的整體”。美國會計學會（AAA）在基本會計理論說明書（ 1966 年）中：“會計理論是一套緊密相連的、假定性的，概念性的和實用性

3、的原理的整體，構成了對所有探索領域的、可供參考的一般框架” 。“作為會計理論， 必須包括對會計從邏輯規(guī)劃到推理論斷均予聯(lián)結起來的說明或建議；還應包括會計前提假設、原則等的說明和驗證，并且得出結論。但得出的結論并非均能得到驗證， 如預測新會計信息或新會計理論，預測時并未得到驗證，只有當對未來的預論的修正”。美國著名的會計學家佩頓和利特爾頓在其公司會計準則導論中：“會計理論應該是一個在一致、 協(xié)調一貫的體系。它應該作為一個理論基礎，能夠幫助公司的會計人員對其實務作出務實性的評價，同時，也能幫助注冊會計師審查公司報告”。美國著名會計學家莫斯特在其會計理論中：“理論是對描述或規(guī)定一系列的規(guī)則和原則的系

4、統(tǒng)描述，它可視為有助于組織、概念、解釋現(xiàn)象和預測行為的框架。會計理論是會計學的一個分支，它是由對來自實務的原則和方法程序的系統(tǒng)表述所組成的”。美國著名會計學家亨德里克森：會計理論是 “一套邏輯嚴密的原則，能夠使實務工作者、投資者和債權人、 經理和學生更好地理解當前的會計實務、 提供評估當前會計實務的概念框架，指導新的實務和程序的建立”。美國會計學家斯科特： “會計理論應該從兩方面來定義， 其一是對會計實務有解釋作用；其二是能改進人們對會計環(huán)境的理解， 如代理理論能夠解釋公司管理當局對會計政策的選擇和會計信息的披露等” 。瓦茨和齊默爾曼（美國）在其實證會計理論 （1986 年）中：“會計理論的目

5、標是預測和解釋會計實務； 解釋是指為觀察到的實務提供理由； 預測是指會計理論應能夠預計為觀察到的會計現(xiàn)象” 。杜興強在其 財務會計理論 （第二版）中：“大家普遍認為會計理論有一定的在邏輯體系，要么來自對會計實務的抽象、歸納和概括，要么是由抽象的基本概念演繹而來”。二、會計理論的作用（從另一個角度來理解會計理論）對會計理論作用的認識， 主要有兩種觀點： 一是實證研究的研究者認為， 會計理論的作用是解釋和預測會計實務 （會計 “是什么”）；二是規(guī)研究的研究者認為， 會計理論的作用在于規(guī)和指導會計實務（會計“應當是什么” ）。（一）會計“是什么”實證會計理論實證會計理論， 又稱為描述性理論， 是指通

6、過對會計實務中各種實例的描述， 以期說明會計“是什么”的理論；以及在說明會計“是什么”的基礎上通過各種實例來論證會計“為什么”的理論。實證會計理論是采用實證研究方法所建立起來的會計理論體系， 其方法論所強調的歸納法。歸納法是指對實例進行觀察， 從中概括出一般性結論的一種研究方法。 其基本步驟包括：（ 1）觀察并記錄全部觀察結果；（ 2）分析并將全部觀察結果進行分類；（ 3）從觀察到的分類結果的相互聯(lián)系中推導出會計的一般性概念和原則；（ 4）對推導出會計的一般性概念和原則進行驗證。（二）會計“應該是什么”規(guī)會計理論期說明會計“應該是什么”的理論。規(guī)會計理論是采用規(guī)研究方法所建立起來即強調演繹法所

7、建立起來的會計理論體系。傳統(tǒng)會計理論通常都是規(guī)性的。演繹法是指從普遍性結論或一般性結論推導出個別性結論的論證方法。其基本步驟如下：（ 1）首先提出先決條件；（ 2）對該先決條件進行推導，從中得出結論；（ 3）對推導出的結論進行驗證，以確定是否合理；（ 4）用得到驗證并確認為合理的結論去規(guī)和指導會計實務。演繹法與歸納法的區(qū)別：在演繹法中，普遍性結論是依據(jù)，而個別性結論是論點；而在歸納法中，個別性結論是依據(jù)，個別性結論是論點。作業(yè)題：你是否認可“會計是一種藝術，而不是一門科學”這一論斷？第一章財務會計概念框架（規(guī)會計理論）一、財務會計概念框架的概念財務會計概念框架（Conceptual frame

8、work for Financial Accounting，簡稱為CF），“是由一系列說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是用來直接指導、評估和完善會計準則的理論依據(jù)，是財務會計理論中最實用的部分。這個體系是由財務會計和報告的目標以及與目標密切聯(lián)系的其他基本概念共同構成的。目標規(guī)定財務報告的目的和宗旨，而其他財務會計基本概念則是財務報告在確認、計量、 列報時所必須選擇的工具”。（家澍， 2006 年）財務會計概念框架，作為一個專門術語的提出，是FASB的首創(chuàng)（ 1978 年）。國際會計準則委員會（ IASC）最初作為民間組織，并沒有頒布相關的概念框架，直到1989 年，為

9、了尋求在全球圍的廣泛認可且IASC 推動“可比性”計劃后，IASC 才在 1989 年 7 月批準并頒布了具有框架性質的公告編制財務報表的框架 （注：國際會計準則理事會（ IASB）在 2001年 4 月再次進行了確認） 。英國會計準則委員會（ASB）在 1999 年發(fā)布了具有概念框架性質的財務報告原則公告。二、財務會計概念框架的容哈里L 沃爾克（美國）在其會計理論（第七版）中： “概念框架包含了“由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的邏輯嚴密的體系，以指導準則符合一致性原則，并說明了財務會計和財務報表的特征、功能和局限性。”因此，概念框架試圖為財務會計提供一個超理論的結構。它由七個財務會計概念公告

10、構成。”No.1SFAC11978No.2會計信息質量特征（SFAC第 2 號公告）1980 年No.3企業(yè)財務報表的要素（SFAC第 3 號公告）1980 年No.4非營利組織財務報告的目標（SFAC第 4 號公告）1980 年No.5企業(yè)財務報表的確認和計量（SFAC第 5 號公告）1984 年No.6財務報表的要素（ SFAC第 6 號公告）：替代 SFAC第 3號公告，1985 年對 SFAC第 2 號公告進行了部分修改No.7現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應用（ SFAC第 7號公告）2000 年（ 1）2010 年 9 月，F(xiàn)ASB與 IASB 聯(lián)合發(fā)布了自2005 年以來合作開

11、展的共同概念框架聯(lián)合項目第一階段成果 “目標和質量特征” 。FASB同時將其列為財務會計概念公告第8 號（ SFAC第 8 號公告），SFAC第8 號公告中的第一章和第三章分別取代了SFAC第1 號公告和SFAC第2 號公告，將“財務會計概念框架”改稱為“財務報告概念框架”，并確立了“決策有用性”為主導的財務報告目標觀。（ 2）財務會計概念框架（CF）與公認會計原則（GAAP）的關系：一般認為CF 不屬于GAAP的疇，即不屬于會計準則，CF的主要功效是評估現(xiàn)存會計準則和指導未來會計準則因此， CF 首先涉及的是財務會計的基本概念，這些概念實質上是非常重要的會計理論問題，而且是會計實務中亟須取得

12、一致認可和解決的實際問題；CF在層次上高于GAAP。實際上，F(xiàn)ASB的編報財務報表的框架與IAS （國際會計準則）或IFRS（國際財務報告準則）的關系也存在類似的情況，即：編報財務報表的框架不屬于會計準則，但在層次上高于會計準則。FASB的 CF與 GAAP的結構圖財務報告目標財務會計概會計信息質量特征財務報表要素念框架確認和計量基本假設公認會計原則會計原則具體會計程序和方法FASB的財務會計準則公告（ SFASs）限制條件公認會計原則（ Generally Accepted Accounting Principle，簡稱GAAP），包括會計基本假設、會計基本原則以及財務會計準則公告三個層次。

13、公認會計原則一詞最早出現(xiàn)在20 世紀 30 年代的美國，由美國會計師協(xié)會在1939 年的年會上首次使用，普遍適應性及擁有相當?shù)臋嗤灾С譃槠洹肮J”的本質規(guī)定與基本特征。這種“公認”， 通常要由授權的全國性的會計職業(yè)團體表決通過，或由政府有關部門直接按一定程序組織相應的專門機構制定、審核和頒布。 公認會計原則的產生依循著“會計實務會計慣例會計原則公認會計原則”以及“會計理論公認會計原則”兩條基本路徑，并逐步從以前者為主向以后者為主轉化。公認會計原則的產生和發(fā)展：20 世紀初，美國各企業(yè)的會計處理是相當自由的，企業(yè)的會計程序及其財務報表提供的容仍取決于管理當局或審計師的不同意見。 1917 年，

14、美國聯(lián)邦儲備委員會和聯(lián)邦貿易委員會一致決定對企業(yè)向銀行申請貸款而編制的資產負債表予以標準化， 并委托當時的美國會計師協(xié)會提出標準會計報表及其編制程序的備忘錄。 1934 年美國會計師協(xié)會（ ATA）批準了著名的會計學家喬治 O.梅為主席的一個專門委員會擬議的五條原則和增補的一條原則，作為“認可的會計原則” （ Accepted Principle of Accounting ）發(fā)表。這六條原則是：（ 1）收益賬戶不應該包括未實現(xiàn)利潤，實現(xiàn)是指銷售后的結果；（ 2）資本溢余（準備）不可用于記錄收入借項；（ 3）在兼并前的子公司盈利溢余（收入準備）不能作為母公司的綜合盈利溢余；（ 4）支付給庫存股

15、票的股利不能貸記收益；（ 5）來自公司官員、職員和附屬公司的應收款項必須單獨列示；（ 6）捐贈股本不能經營收益。時至今日， GAAP的制訂大致經歷了三個主要階段：（ 1）美國會計師協(xié)會（AIA ）下屬的會計程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）（ 1938-1959年）發(fā)布的成果稱為會計研究公報（ AccountingResearch Bulletins，簡稱ARBs）；（ 2）美國注冊會計師協(xié)會（ AICPA）下屬的會計原則委員會（ Accounting PrinciplesBoard ，簡稱APB）（ 1959-1973年）發(fā)布的成果稱為

16、報告書（ APB s Statements）和意見書（ APBs Opinions）；（ 3）九個職業(yè)團體的代表組成的財務會計基金會（ FAF），由FAF 任命由16 位成員組成FAFFAFFASB（1973年至今）發(fā)布的成果包括：財務會計準則公告（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFASs）準則解釋（FASB s Interpretaions）技術公報（ Technical Bulletins）IASB（ IASC）編報財務報表的框架的結構圖財務報告目標基本假設會計信息質量特征財務報表要素確認和計量資本保全財務會計概念框架與編報財

17、務報表的框架的比較項目FASB的 SFAC（ CF）FASB的框架目標“決策有用”“決策有用”與“受托責任”信息質量主要質量特征：相關性、可靠性可理解性、相關性、可靠性、可比性特征次要質量特征：可比性、中立性財務報表資產、負債、所有者權益、 業(yè)主投資、資產、負債、所有者權益、收益（包要素派給業(yè)主款、 全面收益、 收入、費用、 括：利得）、費用（包括：損失）利得、損失確認的基本標準： 可定義性、 可計量首先符合要素的定義， 其次還需要滿性、相關性、可靠性足以下條件：確認盈利確認的補充條件： （ 1）收入：已（ 1）與該項目有關的經濟利益很可賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)； （ 2）費用：能流入或流出企業(yè)；

18、報告期經濟利益的消耗 （耗用） 或發(fā)（ 2）對該項目的成本或價值能夠可生未來經濟利益的損失靠地加以計量在財務報表中視項目的性質、 計量屬財務報表在不同程度上并且以不同性的相關性與可靠性而采用不同的結合方式采用不同的計量基礎。包計量計量屬性。包括：歷史成本、現(xiàn)行成括：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)值值注： FASB 將基本假設排除在概念框權責發(fā)生制、持續(xù)經營基本假設架之外，而是作為 GAAP來進行規(guī)的。包括：會計主體、持續(xù)經營、會計期間、貨幣計量我國基本會計準則的結構圖財務報告目標“決策有用” 與“受托責任”基本假設會計主體、持續(xù)經營會計分期、貨幣計量會計信息

19、質量特征可靠性、 相關性、 可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性會計基礎權責發(fā)生制財務報表要素資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤確認計量符合要素定義且滿足確認歷史成本、 重置成本、 可變現(xiàn)條件：可流入性、可計量性凈值、現(xiàn)值、公允價值財務報告記賬方法“四表一注”借貸記賬法我國的基本準則 是否等同于西方國家的財務會計概念框架？對此各方的看法存在著明顯的差異。企業(yè)會計準則的官方制定者認為：“我國企業(yè)會計準則基本準則類似于國際財務報告準則中的“編制財務報表的框架”，在會計準則中起統(tǒng)馭作用，是具體準則的制定依據(jù)” （玉廷）。我國學術界基本上對此持否定意見。理由主要有： 一是概念框

20、架不應該是準則的組成容，概念框架屬于理論，而會計準則是集“技術性”、“經濟后果性” 、“政治性”等特征的實務規(guī)或會計政策，可我國的基本準則則定位于會計準則；二是從制定的邏輯順序看，是先有概念框架，后有具體會計準則，而我國則是“同步制定”；三是我國的基本準則在體系上缺乏邏輯上的嚴密性和關聯(lián)性，同時，其中的理論闡述不夠充分且缺乏深度； 四是概念框架中不應該包括對財務報告的具體容，因為這不屬于理論問題，此外，對于將記賬方法也作為一項容納入概念框架，也顯得“不倫不類”。對此種種質疑，準則的官方制定者進行了辯解： “只有將概念框架作為準則的組成容，才能將之納入法規(guī)的體系之，這符合中國的法制環(huán)境，否則難以

21、得到社會公眾、政府監(jiān)管部門的認可。同時，由于中國會計準則的制定基本上是“拿來主義”，所以客觀上具備了概念框架與具體準則“同時制定”的優(yōu)勢條件” （王軍）。而對于基本準則中的邏輯上的嚴密性和關聯(lián)性以及理論上存在的諸多問題，官方制定者也認為有待于以后進一步完善。三、財務會計概念框架的作用（一）評估并修訂既有的會計準則隨著市場經濟環(huán)境的變化和使用者提出的新的信息要求，客觀上需要對既有的會計準則的有用性進行評估并進行必要的修改。在評估和修改時，對于會計準則的規(guī)是否在一致，所引用概念是否邏輯嚴密并在所有準則中是否統(tǒng)一進行使用等問題，須有一個理論體系可供參考。而財務會計概念框架正是一個可用于評估會計準則的

22、理論標桿。（二）指導制定新的會計準則概念框架包含了 “由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的邏輯嚴密的體系，以指導準則符合一致性原則，并說明了財務會計和財務報表的特征、功能和局限性。”所以，概念框架可以為某個領域的會計準則的制定提供了依據(jù)和指南。此外，當市場經濟環(huán)境的變化需要制定新的會計準則，而又無法在財務會計概念框架中找到具體的指導時，框架可能因此有了修改或完善的必要。（三）在缺乏會計準則的領域起到基本的規(guī)作用在會計實務中， 一些新的事項在會計準則未規(guī)但由需要進行處理，那么應當按照概念框架中的相關概念、 尤其是財務報表要素的定義，以及要素的確認與計量等方面的要求進行會計處理。因為概念框架所處的層次

23、高于會計準則。理想的會計準則的制定應該是中立的，會計準則制定過程應該絕對以會計準則的部邏輯一致和技術性為準繩。但實際情況往往是，會計準則是一種利益協(xié)調和多方博弈的結果。在此種狀況下， 概念框架的存在， 等于事先為準則制定者應付各利益相關者圍繞會計準則進行的博弈提供了一個擺脫質疑或非議的“借口”。（五）增加財務報告的可理解性概念框架的存在， “能夠導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用和局限性” 。所以，概念框架能夠在強調概念基礎和邏輯一致的前提下，增進報表提供者與使用者之間的溝通，幫助使用者了解財務會計與報告的一些基本概念與原理，理解財務報表或會計信息的含義、作用和局限性

24、?！翱赏訌娯攧諘嬇c報告的有用性，并贏得人們的信任”。（六）節(jié)約準則的制定成本和準則實施的交易費用概念框架的存在，為會計準則的制定提供了一個一致的概念基礎，使得會計準則的制定能夠保持一個良好的“慣性”，可促使形成在的邏輯嚴密的會計準則體系，節(jié)約準則的制定成本。 此外，如果存在的概念框架能夠獲得相關利益集團的認可，那么無疑就相當于在各利益集團之間形成一個 “共同知識” ，“潤滑”原本有沖突的利益關系，使得會計準則的實施成本達到最低。作業(yè)題：閱讀 IASB的編報財務報表的框架，歸納其要點并與我國的企業(yè)會計準則基本準則進行比較。第二章財務報告目標一、對會計本質的認識與會計目標的提出美國的財務會計概

25、念框架是以會計目標作為起點， 用于指導所有其他基本概念， 并作為整個概念框架的基石。而會計目標的提出則源自對會計本質的認識。（一）對會計本質的認識所謂會計本質，即會計是什么？1964 年，美國會計學會（AAA）為紀念美國會計學會成立 50 周年，成立了“基本會計理論報告委員會” ，于 1966 年完成并發(fā)表了著名的基本會計理論說明書 ，提出“會計基本上是一個信息系統(tǒng)，更確切地說，會計是一般信息理論在它有能力加以解決的經濟活動上的應用” 。從此，“信息系統(tǒng)論” 這一觀點廣為傳播。 實際上，西方國家的會計理論界對會計本質的研究歷來不太重視； 但在我國， 長期以來， 在學術上存在著各種理論觀點，除了

26、“信息系統(tǒng)論”以外，還有一種代表性的觀點是“管理活動論” ，即將會計理解為“一種經濟管理活動” ?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論” 。雖然目前爭論還沒有完全停止， 但已經沒有上個世紀 80-90 年代那種 “火暴行情” 了。有學者認為：“在此問題上， 充分強調理論思維的實用意義， 作為矯枉手段似乎大必要。 而會計本質實際上是什么是沒有實際意義的” 。（峰）（二）會計目標的提出美國著名會計學家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務報告準則是以一致的目標為基礎，那準則才能成為有用和有效的”。1、美國會計學會（AAA）的基本會計理論說明書AAA在 1966 年的基本會計理論說明

27、書中提出了為以下目標而提供信息：（ 1）對有限資源的利用所作出的決策，包括辨認決定性的決策領域，并確定目標與方向；（ 2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質資源；（ 3）記錄（保存）與報告資源的經營管理責任；（ 4）促進會計主體的社會職能并控制此種職能。AAA對會計目標的表述相當寬泛，有些目標已經超過了財務會計的特征，將人力資源、社會責任等都包括在。但其核心容是： 會計作為一個信息系統(tǒng)提供的信息的“決策有用性” ，還同時兼顧會計信息系統(tǒng)解除“受托責任”的功能。2、會計原則委員會（APB）第 4 號公告APB在 1970 年發(fā)布的第4 號公告（ APB Statements No.4）中，

28、在論及財務會計的基本特征（注：基本假設）之余，主要表述了財務會計和財務報表的目標，并提出一般的目標和質的目標。 一般目標指“財務會計和財務報表的基本目的，是向財務報表的使用者（特別是所有者和債權人） 提供有助于他們進行經濟決策的數(shù)量化的財務信息。這個目的包括提供能用評估管理當局執(zhí)行經營管理責任和其他管理責任的效率的信息”。APB的第 4 號公告第一次提出了財務會計目標的“決策有用性”；并認為能夠滿足決策有用信息同時能滿足履行“受托責任”評估的作用?？傊?，APB提出的會計目標力圖將“決策有用觀”和“受托責任觀”相互融合。3、特魯布羅德報告（Trueblood Report）1971 年， AIC

29、PA 成立了特魯布羅德為首的財務會計目標委員會。AICPA 在成立特魯布羅德委員會之初，提出了四個問題：（ 1）誰需要財務報表？（ 2）他們需要什么信息？（ 3）會計師能夠在多大程度上為使用者提供其所需的信息？（ 4）要提供所需要的信息應該要求什么樣的結構？1973 年 10 月該委員會發(fā)表了著名的特魯布羅德報告。報告列舉了12 項財務報表目標，其中一項是基本的，即“提供據(jù)以進行經濟決策的信息”，而其他目標從不同角度把基本目標具體化。4、 FASB的 SFAC No.1（財務會計概念公告第1 號）1978 年 FASB發(fā)布的財務會計概念公告第1 號企業(yè)財務報告的目標明確指出：“編制財務報告應為

30、現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”。FASB同時闡述了具有決策有用的信息，包括“有助于現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”以及“關于企業(yè)資源、對資源的要求權及其變動情況的信息” 。從此，“決策有用性”被各國或地區(qū)會計準則制定機構奉為“法定目標”。5、 IASC 的概念框架編報財務報表的框架由國際會計準則委員會（IASC）于1989 年4 月批準，1989 年7 月公布，于2001 年4 月被國際會計準則理事會（IASB）采納?？蚣艿?2 段：“財務報表的目標，是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于主體財務狀況、經營業(yè)績和財務狀

31、況變動的信息”?？蚣艿?14 段：“財務報表還反映管理當局對交托給它的資源的經管責任或受托責任。使用者之所以評估管理層的受托責任或經管責任，是為了能夠作出經濟決策。例如，是持有還是出售其對主體的投資，是續(xù)聘還是調換管理者”。6、英國ASB的財務報告原則公告（SPFR）1999 年12 月，ASB在所發(fā)布的財務報表原則公告中將財務報告目標表述為：“財務報表的目標是提供關于報告主體的財務業(yè)績和財務狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告主體管理當局的受托責任以及制定相關的經濟決策；有助于使用者評價報告主體產生現(xiàn)金的能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務適用性”。7、中國企業(yè)會計準則（CAS）

32、2006 年 2 月發(fā)布的企業(yè)會計準則基本準則第四條：“企業(yè)應當編制財務會計報告（又稱財務報告，下同）。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、 經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。8、 IASB 和FASB的“聯(lián)合概念框架”自 2002 年 10 月 IASB 與 FASB 正式簽署“諾沃克協(xié)議”并致力于會計準則國際趨同以來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯(lián)合概念框架”項目列入其趨同計劃中。建立“聯(lián)合概念框架”的目標，是為制定以原則為導向、在一致和國際趨同的未來會計準則建立穩(wěn)固的

33、基礎。根據(jù) IASB 與 FASB 的工作計劃，“聯(lián)合概念框架”擬劃分若干階段進行（中間曾經過修訂），現(xiàn)確定為以下八個階段：第一階段“目標和質量特征”；第二階段 “要素和確認” ；第三階段 “計量”；第四階段 “報告主體” ；第五階段 “列報和披露” ；第六階段“目的和地位”；第七階段“對非盈利主體的應用”；第八階段“剩余問題”。目前的進展是：第一階段“目標和質量特征”已于2010 年 9 月 28 日正式發(fā)布；第四階段“報告主體”將在 2011 年第一季度發(fā)布終稿；第三階段 “計量” 將在 2011 年分別發(fā)布討論稿 （ DP）ED未開展工作。在已經發(fā)布的第一階段“目標和質量特征”中，”確立

34、了以“決策有用性”為主導的財務報告目標觀，且避免使用“受托責任”術語。FASB 早在SFAC1 中已經采用了“單一目標觀”即“決策有用觀”，而僅僅只是將“受托責任”作為“決策有用性”的具體目標。IASC 在“編報財務報表的框架”中指出：“財務報表的目標是為廣大使用者提供制定經濟決策有用的關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動方面的信息” 。同時，“財務報表還應反映管理當局對托付給它的受托責任或經管責任的實施結果” ?？梢?， IASC 在論述財務報表的目標時，將“決策有用”作為主要目標，而將“受托責任”作為次要目標（即采用了“雙目標觀”）。結論： 在“聯(lián)合框架項目”中的財務報告目標實際上是雙方

35、原來各自表述的“聯(lián)合體”，聯(lián)合之前， FASB 采用單一的“決策有用觀”，而事實上其中也隱含了“受托責任觀”；IASB雖然堅持的是“雙重目標”，但實際上是以“決策有用觀”為主。聯(lián)合之后，統(tǒng)一以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。二、“受托責任觀”與“決策有用觀”（一）受托責任觀受托責任觀的基本涵大致包括以下三個方面：（ 1）委托代理的存在是受托責任觀的基礎。在委托代理關系下，受托方接受資源投入方的委托，將承擔其有效管理和運用受托資源、使之在保值的基礎之上實現(xiàn)增值的責任；（ 2）受托方承擔如實地向委托方報告受托責任的履行過程與結果的義務；（ 3）隨著公司治理涵的豐富和外延的擴大，受托

36、方還應承擔著向利益相關者報告社會責任的履行情況。受托責任觀要能夠得到明確的履行， 一般要求有明確的委托代理關系。 受托方和委托方中的任何一方的模糊或“虛位” ，都將影響到受托責任的履行。（二）決策有用觀決策有用觀的基本涵大致包括以下方面：（ 1）財務會計的目標與財務報表的目標的趨同性。會計是一個提供財務信息的信息系統(tǒng)（或是一種經濟管理活動。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財務報表；所以，財務報表的目標應該等同于財務會計的目標。（ 2）財務報表應該提供有利于現(xiàn)存的、可能（潛在）的使用人進行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應該是具體

37、的，有針對性的，即是與特定使用人的特定決策相關。 但是由于財務報表提供的信息是通用信息， 而使用人的多樣性以及他們所進行決策的多樣性對信息的“有用性”的要求存在著差異。（ 3）財務報表應有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務的實得收入金額、時間分布和相關不確定信息。（ 4）財務報表應該能夠提供關于企業(yè)的經濟資源、對這些資源的要求權以及使資源和對這些資源的要求權發(fā)生變動的交易或事項和情況的信息。（ 5）采用權責發(fā)生制基礎所確認的經營業(yè)績方面的信息，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)時和持久能力的指標，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務情況（狀況）更加有用。決策有用觀適用的經濟環(huán)境是所有權與

38、經營權分離， 并且資源的分配是通過資本市場進行的； 也就是說， 委托方與受托方的關系是通過資本市場建立的， 這導致了雙方關系的模糊性?！奥?lián)合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：在 SFAC No.1 中 FASB也認為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務報告的主要關注點， 需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、 貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關注。而 IASB 概念框架則認為，報告主體財務狀況和財務業(yè)績所反映的信息一樣重要。因此， IASB 和 FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務報告關注點是不恰當?shù)摹?為有助于決策的有效制定， 財務報告應該提供

39、那些能夠反映報告主體的經濟資源和要求權以及報告主體經濟資源和要求權在一段時間變化情況的信息。如果報告主體不能確定和計量其經濟資源和要求權，那么也不能提供合理完整的有關財務業(yè)績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。因此， SFAC No.8 在終稿中采用了“報告主體的經濟資源和報告 主 體 的 要 求 權 ”（ economicresourcesofthereportingentityand theclaimsagainstthe reporting entity）”這一術語，明確了財務報告列報和披露信息的具體容。（三）兩者的比較1、適用的經濟環(huán)境不同“兩權分離”是兩者共同要求的經濟環(huán)境，但受托

40、責任觀要求兩權分離是直接進行的，所有者與經營者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關系，沒有模糊和 “虛位” 的現(xiàn)象。而決策有用觀要求兩權分離通過資本市場進行， 兩者之間不再直接交流， 委托者在資本市場上以群體出現(xiàn)， 從而使個體變得模糊， 兩者之間的委托關系也變得模糊， 所有者對資源的管理淡化。2、提供信息的側重點不同在受托責任觀下，財務信息中最主要的是關于經營業(yè)績的信息（利潤表中的信息），強調的是可靠性， 而對財務信息的運用是所有者（委托人） 份的事情。而決策有用觀認為財務信息中主要的是關于財務狀況的信息（資產負債表中的信息）以及財務狀況變動的信息（現(xiàn)金流量表中的信息） ，尤其是后者，強調的

41、是相關性與可靠性且以前者為主。（四）兩者的融合受托責任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在一定程度上相互融合。受托責任觀下， 根據(jù)受托人提供的財務報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是一項以理解為一種受托責任決策，因為這是建立在對受托人責任履行情況之后作出的，是一種間接地行使受托責任關系權利的體現(xiàn)。從公司的組織結構或公司治理以及資本市場的發(fā)展歷史進程看，起初委托方與受托方的關系比較直接， 角色或定位比較明確，受托責任觀占據(jù)著主導或支配地位；隨著股權的分散以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上”之趨勢。但是，伴隨著如下引人注目的現(xiàn)象出現(xiàn)：管理當局與日俱增的

42、高薪引發(fā)不滿、敵意收購的擔心、股東訴訟案件的激增，來自除股東以外的相關利益者的呼吁、“部人控制”現(xiàn)象的涌現(xiàn)機構投資者的興起等等， 特別是機構投資者的興起，解決了股權分散情況下股東缺乏動力和能力對受托人進行監(jiān)督的弊端，所以受托責任觀又再次受到了重視。隨著 FASB與 IASB“聯(lián)合框架項目”中第一階段“目標與質量特征”的正式發(fā)布，財務報告目標 （注：聯(lián)合之前的FASB中的會計目標是指財務報告目標，而 IASB 中會計目標是指財務報表目標）已經重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。而ASB以及中國的會計準則仍然將“決策有用觀” 和“受托責任觀” 同時列為財務報告的目標，并認為

43、這兩個目標不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與 “聯(lián)合框架項目”一致將值得期待?？傊瑫嬆繕藦娏业馗惺艿綍嫮h(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和混合性決定了會計目標的動態(tài)性和混合性?！皼Q策有用觀適用于資本可以趨利性流動、所有者（委托方）模糊和“虛位”的市場環(huán)境，而受托責任觀適用于所有者和受托者都十分清晰的市場經濟環(huán)境” （家澍）。百分之百的市場經濟環(huán)境是不存在的，目前的市場經濟亦是上述兩種類型的市場經濟的有機結合，絕對地將會計目標單一地定位于“受托責任觀”或“決策有用觀”都是不合理的。作業(yè)題：我國的財務報告目標仍然是以 “雙重目標”并重，還是側重于哪項“單一目標”？第三章會計基

44、本假設一、會計基本假設的概念及特征（一）會計基本假設的概念“根據(jù)西方會計學者的解釋，由于會計實務中存在著不確定因素，在進行會計處理時不可避免地運用判斷和估計，這就需要先作一定的假設” （家澍）。所謂會計基本假設，是指會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經營管理活動）而發(fā)揮其功能、 實現(xiàn)其目標所依存的先決條件。 “存在決定意識” ！這些先決條件能夠完全地（至少是近似地）反映出會計的的基本特征，它不是依據(jù)主觀意識憑空想象的，而是根據(jù)會計實務加以科學總結、 歸納形成的， 并已經或正在得到證實。 這些先決條件包括空間、時間、計量單位等方面容。（二）會計基本假設的

45、“特征”會計依存于其環(huán)境（如政治、經濟、文化等），會計基本來自于環(huán)境，體現(xiàn)環(huán)境的特征。會計基本假設既不是對會計實務的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國的著名會計學者朱國璋（ 1976 年）在其近代會計理論之介紹中列示了會計基本假設具有以下五項特征：（ 1）事實性 “基本假設所指之事項， 必為目下既成之事實， 構成會計理論之基礎” ；（ 2）公理性“此種假設，其有效性眾所周知，毋庸質疑，但亦無法予以證實，惟如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設之資格”；（ 3）開放性“基本假設根據(jù)環(huán)境產生，一旦環(huán)境變化時（包括社會、經濟及法律等因素之變化，會計資料用途之變化

46、等） ，基本假設勢必隨之而變動” ；（ 4）整體性、相容性“各項假設，應相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”；（ 5）獨立性“每項假設均應各自獨立，不為其他假設所籠罩” 。二、會計基本假設的容（一）會計基本假設的產生1922 年，美國著名會計學家佩頓在其開創(chuàng)性著作會計理論中最先提出會計假設的概念：“現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等作出特定結論。否則，這些結論將難以成立”。他認為，如果沒有一定的假設，會計實務就不可能順利進行；因此，他在書中提出了七項會計假設：（ 1）營業(yè)主體（

47、the business entity）；（ 2）持續(xù)經營（ the going concern）；（ 3）資產負債表恒等式（the balance sheet equation）；（ 4）財務狀況與資產負債表（financial condition and the balance sheet（ 5）成本與賬面價值（cost and book value）；（ 6）應計成本與收益（cost accrual and income）；）；（ 7）順序性（ sequence ）。1961 年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計研究部主任莫里斯莫尼茨執(zhí)筆完成了會計原則委員會（APB）的第 1

48、號研究公報（ ARSNo.1 ）會計的基本假設。莫尼茨歸納了三類十四條假設，其中，第一類假設由觀察環(huán)境和事實歸納而來，第類源自會計本身，第三類假設則是在前兩類假設之上的必然情景，乃是演繹的結果。雖然ARS No.1受到了廣泛的批評（主要原因是：第二、三類假設屬于演繹的結果，且與當時的會計實務存在著差異等）而遭到了AICPA 與APB的否定，但后來的大量事實證明，ARS No.1中的關于會計假設的研究成果還是非常值得肯定的。APB在 1970 年發(fā)布的第4 號公告（ APB Statements No.4）企業(yè)財務報表中的基本概念和原則中再次指出：“財務會計的基本特征，是由財務會計在其運行的環(huán)境特征所決定的”。這些基本特征（共十三項）是：（ 1）會計主體：財務會計關注的是單個主體的經濟活動。（ 2）持續(xù)經營：若無反證，財務會計通常主要涉及主體經營的持續(xù)性。（ 3）經濟資源和義務的計量：財務會計主要涉及經濟資源和義務，以及它們的變動的影響。（ 4）時間分期：財務會計列報的是相當短的時間分期的活動的信息。（ 5）用貨幣計量：財務會計用貨幣計量。（ 6）應計：期間收益和財務狀況的確定，取決于非現(xiàn)