畢業(yè)論文淺析企業(yè)合并中商譽的會計處理問題及改進建議

1、學科分類號（二級）790.37本科學生畢業(yè)論文（設計）題目 淺析企業(yè)合并中商譽的會計處理 問題及改進建議 以廣東美的電器股份有限公司為例姓名 鄧茗友 學號 074140003 院、系 經濟與管理學院工商管理系 專業(yè) 會計學 指導教師（職稱/學歷） 包青（副教授） 修改意見：1、 論文論述中完全沒有論及“以廣東美的電器股份有限公司為例”或者是補充，或者是去掉副標題的內容，你認為如何？2、 補充目錄；3、 論文中用“紅字”標注部分要求補充或是修改，4、 按教務處規(guī)定的論文寫作規(guī)范要求修改格式；5、 注意文中標點符號使用的規(guī)范性，錯別字太多。淺析企業(yè)合并中商譽的會計處理問題及改進建議以廣東美的電器股

2、份有限公司為例摘要：隨著企業(yè)合并發(fā)生的越來越頻繁，關于商譽的處理已經成為一個不可回避的問題。投資者由于自身的利益很關心企業(yè)的商譽；企業(yè)自己想做大做強也很關心自身的商譽；政府有穩(wěn)定經濟運行的責任；更不能放任商譽處理的不規(guī)范而不管。本文從大家都關心的商譽著手，先由企業(yè)合并引出商譽，再討論商譽現(xiàn)行的會計處理方法，比較各種方法的優(yōu)劣，結合我國實際為符合我國商譽處理提出自己的一些見解，希望能給有關人士有點幫助。關鍵詞：企業(yè)合并；外購商譽；會計處理一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并的方式根據(jù)合并準則的定義，“企業(yè)合并是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項1 財政部.企業(yè)會計準則企業(yè)合并m

3、.上海：立信會計出版社，2006，129132.”。從企業(yè)合并的定義我們知道，企業(yè)合并的方式可以有很多，按不同的標準劃分就有不同的企業(yè)合并類別。1、按合并方式劃分如果“從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并2 丁景東.淺析企業(yè)合并準則關于合并商譽的確認與計量j. 湖南財經高等?？茖W校學報，2007，5：93-95.”?？毓珊喜ⅲ褪且粋€企業(yè)控制了另外一個企業(yè)的股份，至于可以控制企業(yè)的多少股份（控股合并的定義是什么），吸收合并（吸收合并的定義是什么）新設合并（吸收合并的定義是什么），（此處關鍵是把三種合并方式的定義講清楚就行了）2、按合并前后的市場表現(xiàn)劃分如果按“合并前后的市場表現(xiàn)和涉

4、及的行業(yè)分為橫向合并、縱向合并、混合合并3 李燕. 反壟斷法視野中的企業(yè)合并制度j. 江蘇建材，2008，4：99-99.”。橫向合并主要指在同一生產領域中，主要在同一個地區(qū)的同一市場上，具有優(yōu)勢地位的企業(yè)控制、吸收處于劣勢地位的企業(yè)。比如一個榨糖企業(yè)控股合并、吸收合并了本地區(qū)或相鄰地區(qū)的一個或多個其他榨糖企業(yè)，該類合并就屬于橫向合并。橫向合并可以消除同行業(yè)企業(yè)之間的競爭，可以消除在合并前像價格決定勝負的負面影響，不僅可以擴大市場份額，還可以讓企業(yè)集中精力放在產品改良上，由同質化競爭走向差異化競爭?？v向合并主要指，在縱向合并中，企業(yè)即可以與它的原材料生產商合并，也可以與它的原客戶進行合并。因此

5、“縱向合并又分為向上合并和向下合并4 孫晉. 企業(yè)混合合并的競爭法分析j. 時代法學，2009，5：12-13.”。例如，一個榨糖企業(yè)收購一家專門種植甘蔗的農場，這就是向上合并。通過這種合并，可以有效地降低了原料蔗的的購進成本，從而降低該企業(yè)的主要產品白砂糖的生產成本，有利于提高其在市場上的競爭力。在向下合并中，其目的就不是降低生產成本了，因為下游企業(yè)是用本企業(yè)市生產的產品進行再加工或直接銷售，因此合并下游企業(yè)是為了尋求更大的利潤空間。混合合并主要指，在混合合并中，參與合并的企業(yè)之間生產的產品或經營的業(yè)務之間沒有競爭性，也不存在一種產品是另一種產品的原材料。如一家榨糖企業(yè)收購了一家房地產公司這

6、種行為就屬于混合合并。3、我國準則的規(guī)定的企業(yè)合并按我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，將“企業(yè)合并分為兩大基本類型，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并5 財政部.企業(yè)會計準則企業(yè)合并m.上海：立信會計出版社，2006，129132.”。（解釋：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并）進行這樣劃分是我國獨有的，其他國家并沒有這樣進行劃分，這是因為我國國情與其他國家（特別是發(fā)達國家）不一樣，我國在改革開放以后經濟才逐漸發(fā)展起來，很多東西還很不完善，因此國家制定準則也要考慮這方面。在這兩種方式下還可以細分，細分的原則和種類大致與前兩點講的差不多，這里不再重復。（二）企業(yè)合并的目的企業(yè)合并的目的有

7、很多，這里主要介紹三個方面。首先，企業(yè)合并可以消除內耗，能提高企業(yè)與其他企業(yè)的競爭。如果在同一個區(qū)域內存在幾家生產銷售同種產品的企業(yè)，那么這幾家企業(yè)就有可能陷入惡性競爭中，即打價格戰(zhàn)，靠價格決勝負。這種惡性競爭往往不利于企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展，到頭來只是誰也掙不到錢，但企業(yè)合并可以消除這種缺陷。其次，“企業(yè)合并可以發(fā)揮企業(yè)間的協(xié)同效應6 李淑花. 企業(yè)并購中的商譽會計問題研究d. 西南財經大學：西南財經大學，2002.”。這首先表現(xiàn)在生產上，通過縱向合并，企業(yè)將原材料、產品、深加工整合在一起，可以節(jié)省許多中間成本；另外，企業(yè)合并后，企業(yè)的管理部門和管理人員就可以不需要那么多了，可以去掉一些重復設

8、置的管理部門和管理人員，提高管理的有效性。通過管理機構和人員的整合，是信息傳遞更快捷。這樣員工反映的問題可以更快的傳遞到決策部門，而管理者所作出的決策可以更快的傳遞到下面去執(zhí)行；企業(yè)合并還可以使原來各企業(yè)間的技術、人才共享，充分利用了資源，從而更快促進企業(yè)的發(fā)展。最后，企業(yè)合并可以避稅，這可以說是企業(yè)合并的一個“副產品”?，F(xiàn)在很多人研究的合理避稅，就是指怎樣合理避企業(yè)所得稅。要實現(xiàn)避稅，一個辦法就是進行合并，雖然這不是唯一的方法，但卻是一個有效地方法，但是可不要單純?yōu)榱吮芏惗ズ喜?，因為這只是一時的，事實上人們也不會只為了這個目的而去進行企業(yè)合并。二、商譽概述（一）商譽的本質和主要特征1、商譽

9、的本質雖然人們對商譽研究得比較久了，但是對商譽本質的認識上還不夠充分，還存在很大分歧，不過“比較權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森的三元論，即好感價值論、超額收益論、總計價賬戶論”。好感價值論認為，“商譽產生于企業(yè)的良好形象、融洽的商業(yè)關系以及顧客對企業(yè)的好感等7 王南，袁廣達.商譽本質的理論解析與商譽會計的實務選擇j.會計之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。良好的形象對一個企業(yè)來說的確非常重要，就像超市，如果一個超市樹立了良好的形象，如不在貨架的價格標簽上標一個價錢結賬時卻用另外一個價錢、不以次充好，這樣久了，超市自然樹立了良好的形象，人們自然而然喜歡到它那里買東西，盈利

10、就比同行業(yè)的利潤水平高了，這就體現(xiàn)了商譽。不過影響商譽的因素是很多的，人們不易分辨得清，也不易掌控，以此確定商譽價值時又難以以固定的金額入賬，不能解決商譽的計量，只是在一定程度上道出了商譽的來源?！俺~收益論認為商譽是超額盈利能力的現(xiàn)值。該觀點認為，一個企業(yè)之所以能夠長期獲得比一般企業(yè)更高的盈利水平，是因為該企業(yè)存在商譽8 王南，袁廣達.商譽本質的理論解析與商譽會計的實務選擇j.會計之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。從這個觀點能體現(xiàn)商譽的本質，并且明確了商譽是一個企業(yè)非常重要的資產之一，企業(yè)要想獲得更多的利潤，就要好好經營，提高商譽價值。但是商譽又不能脫離企業(yè)而單獨存在，只能與企業(yè)整體

11、結合在一起，使得商譽也不能劃分為一項無形資產，它是一種特殊的無形資源，企業(yè)要提高它就要從企業(yè)整體著手?！翱傆媰r賬戶論認為商譽是企業(yè)的一個總計價賬戶，用來核算企業(yè)整體價值與企業(yè)凈資產公允價值之間的差額9 金鑫.對商譽本質構成的再認識j.綠色財會，2009，10：54-56.”?？傆媰r賬戶論不把商譽當做一項資產，僅當做一個平衡賬戶，用來核算企業(yè)一些難以入賬的資源。2、商譽的特征（1）商譽是一種資產。首先商譽不是產生在合并的那個時候（也就是現(xiàn)在），更不會產生于未來，因為未來是不確定的，一個人看好一個企業(yè)，未來不一定還看好這個企業(yè)。其次，一個企業(yè)的商譽只能由該企業(yè)擁有，這是由商譽的特點所決定的。最后，

12、好的商譽的確會給企業(yè)帶來經濟利益。所以上商譽是一種資產是由道理的。（2）商譽具有不確定性。不確定性是商譽最大的特點。商譽能否給企業(yè)帶來超額收益是不確定的，能給企業(yè)帶來多少超額收益也是不確定的，何時會給企業(yè)帶來超額收益也是不確定的。“商譽的價值不像固定資產那樣會隨著使用的進行而價值有規(guī)律地減少，也不像商標權、專有技術等無形資產那樣有一個確定的經濟壽命10 宋文洋.關于購買商譽后續(xù)會計處理的探討j.鄭州輕工業(yè)學院學報(社會科學版)，2008，2：97-99.”。從這些可以看出商譽具有很大的不確定性。（3）商譽的不可分割性。離開了企業(yè)，商譽是不存在的，此時可以說商譽沒有價值了，這在很大程度上與商譽的

13、來源有關。商譽與企業(yè)的聲譽、地理位置、管理素質有關，因此商譽必須與企業(yè)整體存在，不能分割開來，也不能單獨轉讓。（二）商譽的分類按來源的不同可以將“商譽分為自創(chuàng)商譽和外購商譽”。“自創(chuàng)商譽是企業(yè)在生產經營的過程中創(chuàng)立和逐漸積累起來的，能為企業(yè)帶來超額收益的一種經濟資源。外購商譽是在企業(yè)合并過程中形成的，是購買方支付的合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”11 沈永希.對商譽會計改良的探討j.會計之友(中旬刊)，2008，9：9-11.。由于合并差額可能是正數(shù)也可能是負數(shù)，因此有些學者把合并時出現(xiàn)的正差額稱為正商譽，而把負差額稱為負商譽。我認為外購商譽并不是在合并時才產生，而是產生于過

14、去，只是在合并時才確認。其實外購商譽并不是憑空出現(xiàn)的，至少有相當大一部分來源于被購買方自有的商譽，另外還有一些來自于企業(yè)合并時有關資源產生的協(xié)同效應。但是我國企業(yè)會計準則有關分則中的合并價差除了包含外購商譽外，還包含了一些其他非商譽的因素，如雙方討價還價的結果。三、企業(yè)合并中有關的商譽的確認與計量（一）企業(yè)合并中商譽的確認1、外購商譽確認的理論基礎“會計確認是指依據(jù)一定的標準，對企業(yè)發(fā)生得各項經濟業(yè)務所產生的數(shù)據(jù)或信息，辨認并確定能否進入及何時進入企業(yè)會計核算系統(tǒng)的一種工作12 譚曉莉.合并商譽的確認和計量中存在的問題及原因j.遼寧經濟，2009，9：99-99.”，主要包括將一個項目確定為哪

15、個會計要素及何時確定。由此可以看出會計確認要解決的問題有：首先、企業(yè)發(fā)生得經濟業(yè)務中哪些應進入會計系統(tǒng)；其次、進入會計系統(tǒng)的項目應記錄為六大會計要素中的哪一個會計要素；最后、何時確認為一項會計要素。目前會計理論界對合并成本超過被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入哪個會計要素，主要存在以下幾種觀點：第一、將其確認為一項費用；第二、將其應作為一項遞延資產來處理，而不應確認為商譽；第三、將其確認為一項資產，計入商譽賬戶中。我認為將合并成本超過被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為一項費用不符合這個差額的本質屬性。這個差額是討價還價的結果，含有許多非商譽的要素在內。但是其本質上是由被購買方

16、自創(chuàng)商譽轉化過來的，還有被購買方與購買方資源整合在一起產生的協(xié)同效應。因此將這個差額確認為一項費用不符合其實質。將這個差額確認為一項遞延資產也不太合理。企業(yè)合并是一種產權交易，它和企業(yè)其他資產的買賣存在很大的差別，更不同于新建一個企業(yè)。企業(yè)合并是將企業(yè)作為一個整體來銷售，因此企業(yè)合并的交易價格與將企業(yè)的各單項可辨認資產的售價合計是存在很大的差別的。因此，將這個差額確認為一項資產才符合其實質。2、我國外購商譽的確認我國的情況比較特殊，由于我國將企業(yè)合并分為兩大類型，（哪兩種類型？）不同類型的合并規(guī)定了不同的企業(yè)合并方法。因此，企業(yè)合并是否要確認商譽，要看該合并時什么類型的合并，確定了合并的類型就

17、可以知道是否要確認商譽了。“在購買法下確認商譽，在權益結合法下不確認商譽。在購買法中，被購買方的凈資產按購買日得公允價值計量，并將合并成本超過被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前的會計基礎保持不變，參與合并的企業(yè)的資產和負債按其原來的賬面價值進行計量，合并差額不做為商譽處理13 財政部.企業(yè)會計準則企業(yè)合并m.上海：立信會計出版社，2006，129132.”。因此企業(yè)在做商譽的會計處理之前一定要準確判斷本次合并的類型，選擇正確的處理方法。不過在實際處理中，由一些企業(yè)往往由于一些不可告人的目的，故意錯分企業(yè)合并的類型，從而導致會計處理不符合

18、實際，或導致利潤虛增，夸大業(yè)績，或導致利潤減少，達到減少納稅的目的。雖然發(fā)生得比較少，但是對國家，對投資者都會造成巨大的損害，這些都是不可取的，應堅決杜絕。（二）企業(yè)合并中商譽的初始計量“會計計量是在一定的計量尺度下，運用規(guī)定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定企業(yè)發(fā)生得經濟業(yè)務金額的會計記錄過程14 周星梅.合并理論合并方法的商譽確認與計量j.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2008，11：14-15.”?？梢?，會計計量是對會計要素進行量化的一個過程，同時會計計量也是會計系統(tǒng)的一個重要方面。企業(yè)的財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量等有關信息最終都是以數(shù)據(jù)反映在企業(yè)的財務報表上的。要使企業(yè)這些信息在財務報表上得到

19、準確反映，必須要對其進行計量。外購商譽的計量就是要解決在企業(yè)合并時產生的商譽如何確定入賬的問題。1、外購商譽計量的理論基礎（1）計量單位。“企業(yè)財會人員制作報表時，會計主體在財務會計確認、計量和報告時，應當以貨幣計量，同時我國會計核算應當以人民幣為記賬本位幣”15 江景.基礎會計教程m.上海：立信會計出版社，2008，2121.。因此世界各國都規(guī)定企業(yè)會計應當以貨幣計量，這不僅讓投資者易于看懂，也有利于不同規(guī)模、不同行業(yè)的企業(yè)之間的比較。如果是用其他計量單位，企業(yè)之間的比較、資者在對比選擇企業(yè)時就會很困難了。（2）計量屬性。“計量屬性是會計要素金額確定的基礎，主要包括六個方面：歷史成本、重置成

20、本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般情況下使用歷史成本進行計量16 江景.基礎會計教程m.上海：立信會計出版社，2008，2222.”。不過這也不是一成不變的，要看選用哪種計量屬性來計量這些會計要素的金額更加可靠。在用歷史成本計量的情況下不再可靠了，就要考慮改用其他計量屬性了。比如股票的價格每時每刻都在變動，有事升有時降，沒有哪只股票的價格能夠長期保持不變，如果還用當初買進的價格計量該股票的價值的話顯然不準確，此時可選用公允價值更加好。2、外購商譽的計量方法“外購商譽的計量有兩大基本方法：超額收益法和超額成本法”。（1）“超額收益法是通過估計由于商譽的存在而給企業(yè)帶

21、來的預計未來超額收益，并將此超額收益用合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)成合并時的價值而確定商譽入賬金額的一種方法”17 敬佳琪. 商譽會計研究d. 東北財經大學：東北財經大學，2002.。在理論上這種方法看起來較為完美，因為在實際的會計處理中用現(xiàn)值確也有不少，因此這種方法是可行的，只不過是時間上的問題而已。大多數(shù)人認為此法較能體現(xiàn)商譽的本質，不過這種方目前只停留在理論研究階段，到現(xiàn)在為止還沒有能夠推廣應用，主要是存在技術方面的難度。因此要想在實際工作中應用下去，法仍需我們去努力，進一步去完善這種方法。使用這種方法首先要知道將來給企業(yè)帶來多少超額盈利，但要預測它是比較困難的，這也是由于商譽的不確定性所決定的；其

22、次還要判斷它能在多長的時間內都會給企業(yè)帶來比同行業(yè)高的利潤，這也是比較困難的；最后還要選擇一個合理的折現(xiàn)率，選擇不同的折現(xiàn)率會得出不同的商譽價值，因此折現(xiàn)率的選擇是否恰當直接關系到商譽價值的準確性。（2）“超額成本法是用企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額來確定商譽價值的一種方法，即商譽合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額”18 徐海平. 試論非同一控制下的企業(yè)合并j. 中國電子商務，2009，9：75-76.。間接法容易執(zhí)行，具有實務操作性，因此很多國家都采用間接法計量外購商譽。3、我國外購商譽的計量我國合并準則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并，合并

23、方在企業(yè)合并中取得的資產和負債按照在合并日被合并方的賬面價值計量，合并差額不確認商譽；非同一控制下的企業(yè)合并，購買法對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”19 崔新武.關于中國商譽會計模式的探討j.生產力研究，2009，16：191-193.。對外購商譽計量方法的選擇上，我國選擇了間接法，雖然不是最好的方法，但卻是最可行的方法，這也與國際保持了一致。同時考慮到我國的經濟環(huán)境有點特殊，不能全照搬國際上的做法，因此我國將企業(yè)合并分為兩大類型，分不同的情況進行處理，這是與我國實際情況相適應的。（三）企業(yè)合并中商譽的后續(xù)計量只要對商譽進行了初始計量，就要考慮

24、商譽的后續(xù)處理。無論是在國內還是在國外，人們只確認在企業(yè)合并過程中形成的商譽，即外購商譽，對自創(chuàng)商譽不予確認。因此本文所說的商譽的后續(xù)計量就是指外購商譽的后續(xù)計量。待添加的隱藏文字內容21、外購商譽后續(xù)處理的主要方法到目前為止，關于“商譽后續(xù)計量的方法主要有四種：直接沖銷法、分期攤銷法、永久保留法、減值測試法20 宋文洋.關于購買商譽后續(xù)會計處理的探討j.鄭州輕工業(yè)學院學報(社會科學版)，2008，2：97-99.”。直接沖銷法（解釋：直接沖銷法）是在這四種方法之中應用得最早的，早期人們對商譽的認識好不成熟，也不太注重它，況且發(fā)生的也教少，為了方便所以就使用了這種方法，英國也曾經使用過直接沖銷

25、法進行商譽的后續(xù)處理。商譽是真真實實存在的，現(xiàn)在很多企業(yè)都越來越重視商譽，商譽為企業(yè)做出的貢獻也越來越大，因此將商譽確認后立即注銷不符合實際，現(xiàn)在這一方法已被很多國家拋棄了。分期攤銷法是把商譽和無形資產等長期資產一樣在有限的年限內攤銷，計入損益，使其完成資產向成本費用的轉化。在使用這種方法處理商譽時，把商譽像其他長期資產那樣用直線法進行攤銷。把商譽進行攤銷的處理已經承認商譽時一種長期資產，但是它又不像一般的長期資產那般穩(wěn)定，其價值實際上波動時比一般資產要大得多。所以用此法也不太好，不過它比直接沖銷法進步多了，現(xiàn)在還有一些國家在使用?！坝谰帽Ａ舴▽⑸套u看做一項永久性資產，在外購商譽確認后就永久保

26、留法在企業(yè)的賬上，即不攤銷也不對其進行減值測試21 陳立云. 外購商譽會計研究j. 財會通訊：學術版，2008，8：16-17.”。這種方法與第一種方法有個共同點，那就是比較簡便，不過這種方法不能體現(xiàn)商譽價值的變化，現(xiàn)在基本上沒有人使用此法。減值測試法是在確認商譽后，在以后特定的時點對外購商譽進行減值測試，當外購商譽增加時，本著謹慎性的原則不確認增加的商譽；減少時，則要確認減少了多少，這主要是基于謹慎性來考慮的；沒有發(fā)生什么大的變化時就不用進行處理了。這種方法是一種比較主流的方法，已經得到國際上大多數(shù)國家的認可。2、我國對外購商譽后續(xù)處理方法的選擇我國在1992年之后才逐步制定和實施商譽會計準

27、則，其中就規(guī)定商譽要按照受益年限進行系統(tǒng)攤銷。這些僅僅是一些原則性的規(guī)范，規(guī)定模糊而且粗糙，難以有效地指導具體的會計活動。2002年財政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試22 財政部.企業(yè)會計準則資產減值m.上海：立信會計出版社，2006，5360.”。這些規(guī)定是“我國會計準則建設的歷史性突破，是一次根本的、徹底的對商譽會計處理的顛覆”。（補充說明2006具體會計準則是如何規(guī)定的？）四、目前企業(yè)合并中商譽處理存在的問題及建議在知識經濟的時代，隨著科學技術的發(fā)展和企業(yè)間競爭的加劇，無形資產作為一項重要的資產在企業(yè)整體價值中所占的份額也越來

28、越大，引起了許多企業(yè)管理者和外部投資者得重視。規(guī)范商譽的會計處理能夠幫助企業(yè)了解自身的形象，從而刺激企業(yè)不斷完善和提高企業(yè)的形象，同時也有利于企業(yè)正確核算對外投資及接受投資。由于我國對商譽的研究起步較晚，我國商譽會計準則的制定與國際相比還存在很大差距，但是對于越是有爭議的問題我們越不能避而不談，也不能盲目趨同。我們應從我國的實際情況出發(fā)，用科學的方法不斷改進、完善，從而制定出符合我國國情的商譽準則。（一）存在的問題1、間接法不能體現(xiàn)商譽本質在我國的企業(yè)會計準則中，“商譽的價值為企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分23 譚曉莉.合并商譽的確認和計量中存在的問題及

29、原因j.遼寧經濟，2009，9：99-99.”。這種計量方法雖然簡單明了，易于操作，但這一方法存在本質的缺陷，不符合外購商譽的本質。這個差額雖然包括了被購買方在合并前形成的自創(chuàng)商譽和企業(yè)合并后雙方資源整合在一起的協(xié)同效應所帶來的差額盈利，但是這個差額也是雙方討價還價的結果。如果籠統(tǒng)的不把她們加以區(qū)分開來就統(tǒng)一記到一個賬戶內就可能使通過的信息變得不太準確了。2、減值測試時間過短，有違成本效益原則我國企業(yè)會計準則規(guī)定“無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應當在每年年度終了是進行減值測試，一經確認的資產減值損失不得在以后的會計期間轉回24 財政部.企業(yè)會計準則資產減值m.上海：立信會計出版社，2006，5

30、360.”。我國選用的這個方法是比較好的，起碼在目前的技術條件下，這個方法考慮到了商譽價值的波動，更符合實際，更能提供比其他方法更準確的信息。但是任何方法都是有利也有弊的，它的弊端就是測試的時間過短了。我們雖然不能做得最好但是可以可以讓它更好，對于我國來說，符合我國實際的才是更好的。3、資產組的確定不夠明確我國企業(yè)會計準則規(guī)定，在“對商譽進行減值測試時應將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合”25 財政部.企業(yè)會計準則資產減值m.上海：立信會計出版社，2006，5360.。這項規(guī)定只是一個原則性的規(guī)定，說得太籠統(tǒng)，沒有詳細說明什么是相關的資

31、產組。因此財務人員在確定資產組的時候往往是根據(jù)別人或自己以往的經驗來判斷，可以有很大的隨意性。即使能夠準確分辨得出來，將其能夠合理地分攤也是一個大問題。4、貸方差額未做調整直接計入當期損益有違謹慎性原則我國企業(yè)會計準則規(guī)定，“在非同一控制下的企業(yè)合并中，對于購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值及合并成本的計量進行復核，經過復核后合并成本仍然小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額才能計入當期損益26 財政部.企業(yè)會計準則企業(yè)合并m.上海：立信會計出版社，2006，129132.”。不過在實際操作中，復核和不復核的結果差不多。一方面，復核會帶來額外的工作量，因此企業(yè)在復核時往往敷衍了事，不認真；另一方面，企業(yè)的資產和負債的公允價值在短期內是不會發(fā)生較大變化的，因此復核的結果也與前面相差不大。5、達到控制后再增減持股比例不調整商譽不符合一致性原則一個公司在控制了另外一個公司后，再追加投資使持股比例上升，準則中并不再確認增加的股份對應應確認的商譽，只是調整資本公積而已。由于這項規(guī)定使得在企業(yè)合并中即使購買方最終持有被購買方的股份份額一樣，但是由于購買股權次數(shù)的不一樣，可能使得最終的商譽不一樣。比如a公司一