國際雙重征稅問題

1、國際雙重征稅問題目次一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢一避免國際雙重征稅協(xié)定網絡持續(xù)擴大二區(qū)域性稅收一體化進程加快三各國均將進行稅法改革二、單一收入來源地管轄權的實行問題一兩種稅收管轄權的沖突與協(xié)調二實行單一收入來源地管轄權的法理依據(jù)三實行單一收入來源地管轄權的可行性21世紀是人類社會更加幵放、更加合作的知識經濟時代，世界經濟將 越來越成為一個整體。作為國際稅法核心的國際雙重征稅問題將會更加突出，各國將根據(jù)國 際政治、經濟和社會的新變化、新發(fā)展，適時地修改對外稅收政策和稅收 法律。展望21世紀，伴隨著避免國際雙重征稅協(xié)定網絡的持續(xù)擴大，區(qū)域 稅收一體化進程加快，各國稅法改革的深化，單一收入來源地稅

2、收管轄權 制度將在全世界范圍內得到更廣泛的推行，從而真正地解決國際雙重征稅 問題。一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢 國際雙重征稅問題始終是國際稅法的核心問題。國際稅法是在 19 世紀末期后逐漸產生的， 但其得以體系化、 科學化、 現(xiàn)代化地發(fā)展，則是二戰(zhàn)以后的事了。特別是 20 世紀 60 年代以來經濟合作與發(fā)展組織，縮寫為提出關于 對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本，簡稱范本和聯(lián)合國關于發(fā)達 國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本，簡稱范本的產生，進一步 推動了國際稅法的發(fā)展，并對國際經濟的發(fā)展起了積極推動作用。進入 20 世紀 80 年代，以美國為首的西方國家的稅法改革浪潮驟起， 降低稅率，擴

3、大稅基成了世界各國稅法改革的共同趨勢，推動了國際稅法 的進一步發(fā)展。20 世紀 90 年代以來，隨著經濟國際化進程的加快，特別是世界貿易 組織的誕生，歐洲聯(lián)盟的建立，西方國家稅法改革的深化。與此同時，與各國稅法密切相關的國際稅法也呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢， 并將對 21 世紀國際經濟貿易的發(fā)展與繁榮產生深遠影響。國際雙重征稅作為國際稅法的核心問題伴隨著國際經濟活動的廣泛 開展而產生與發(fā)展，在人類步入 21 世紀之際，它將呈現(xiàn)下述三大發(fā)展趨 勢一避免國際雙重征稅協(xié)定網絡持續(xù)擴大自從 20 世紀范本和范本誕生以來，國家之間締結稅收協(xié)定即避免國際雙重征稅協(xié)定的活動十分活躍，稅收協(xié)定協(xié)調國際稅法問題的功能

4、及其 重要性，已愈來愈受重視。1996 年 11 月，在澳大利亞悉尼市，由和亞太經合組織聯(lián)合舉辦的跨 國企業(yè)經營稅收問題國際研討會上，公認稅收協(xié)定是各國政府賴以為資本、 勞動力和服務跨國界流動，提供一個穩(wěn)定和有利的稅收的主要手段之一。說明避免國際雙重征稅協(xié)定網絡的發(fā)展有其必然性。1特別是 20世紀 80 年代以來，避免國際雙重征稅協(xié)定的網絡不斷發(fā) 展，這主要表現(xiàn)為 1 締約國日益增多，協(xié)定區(qū)域不斷擴大。20世紀 80 年代以前，避免國際雙重征稅協(xié)定多在發(fā)達國家之間簽訂，而從 20 世紀 80 年代開始，則向發(fā)展中國家推開，一些避稅地也逐漸加入 進來。20世紀 80 年代末，全世界避免國際雙重征

5、稅協(xié)定共約 1200個，1995 年增為 2600個， 1997年9月達 3500個。2 隨著發(fā)展中國家在國際經濟生活中的地位和作用的日益提高， 國家 與國家之間締結避免國際雙重征稅協(xié)定的速度還會加快，數(shù)量將不斷增多， 尤其以發(fā)展中國家對外締約增加更快，協(xié)定區(qū)域將不斷擴大。2 老協(xié)定的修訂與新協(xié)定的締結持續(xù)不斷。 為了更好地處理國際稅法問題，規(guī)范避免國際雙重征稅的法律途徑和 法律措施，推動國際經濟活動的發(fā)展， 20 世紀 80 年代以來，發(fā)達國家著 重修改現(xiàn)有協(xié)定，發(fā)展中國家則著重拓寬締約對策。3 協(xié)定內容逐漸擴充。20世紀 80 年代以前，協(xié)定適用的稅種主要是所得稅和財產稅， 20 世 紀

6、80 年代后則逐步延伸到社會保障稅等稅種。這是稅收國際化深度和廣度發(fā)展的需要，也是各國涉外稅法更加協(xié)調 的標志，其典型的例子是美國同聯(lián)邦德國現(xiàn)為德國 1989年 8月23日簽訂， 1990 年 1 月 1 日開始生效的避免雙重征稅協(xié)定。美國同聯(lián)邦德國避免雙重征稅協(xié)定最早締結于 1954年， 1965 年作過 一次修訂。這次新的協(xié)定是經過美、德雙方多次商談之后才簽訂的。事實上，這 20 多年來無論美國還是德國，經濟情況都發(fā)生了巨大變 化，稅法差異也較大。美國 1986 年進行了以擴大稅基，降低稅率為基本內容的稅法改革。 德國于 1977 年改革公司所得稅法，全面推行了歸屬抵免制，其后， 又提出了

7、 1990 年全國稅法改革方案。兩國經濟發(fā)展與稅法改革的現(xiàn)實要求修改原簽訂的避免雙重征稅協(xié) 定。為此，重新修訂避免雙重征稅協(xié)定擺上了兩國政府的議程。新的美德避免雙重征稅協(xié)定在盡量保持范本的基礎上，從 30 個條款 增加到 33 個條款，除了條款數(shù)目增加以外，各條款的內容也較范本適當 擴充。與范本和范本相比較，明顯的差異有在人的適用范圍方面，明確了合 伙企業(yè)財產信托作為居民納稅人對待，可取得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠；對關 聯(lián)企業(yè)因轉讓定價引起的利潤轉移，當締約國一方是依據(jù)正常交易原則調 整該企業(yè)應稅所得的，締約國另一方也須相應調整關聯(lián)企業(yè)的應稅所得。這本是國際社會長期難于達成共識的問題，美德的協(xié)定卻作

8、了大膽解決的嘗試；股息的定義有些擴延，資本弱化所借入的資本可在進行勞務活 動的所在國，同時不受 183 日規(guī)則的限制；董事費也比照非獨立個人勞務 報酬處理；把反濫用規(guī)定作為一項專門條款正式引進協(xié)定；在相互協(xié)商程 序中增進了國際仲裁程序。4 國際間經營利潤和股息分配下的國際雙重征稅也比照稅收管轄權下 的國際雙重征稅得到不同程度的消除或緩和。許多國家規(guī)定對分配的利息課征個人所得稅時，也允許相應抵扣其在 公司環(huán)節(jié)已征收的公司所得稅。這一趨勢在 20 世紀 90年代以來更加明顯。 在成員國中，大多數(shù)國家都已實施這一法律措施，只有美國、荷蘭、 瑞士和盧森堡尚未實行。5 協(xié)定有關反逃稅的條款更加實完善。

9、比如，反濫用避免雙重征稅協(xié)定措施明顯加強；轉讓定價的稅務處理 傾向于事前處理預約定價制受到重視并得到積極推行。6 國家間稅務合作進一步加強。 隨著跨世紀國際經濟的發(fā)展，避免國際雙重征稅協(xié)定將成為調整國家 間經濟關系的一個重要法律手段，在加強國際經濟交往進程中將發(fā)揮重大 作用。二區(qū)域性稅收一體化進程加快 為了促進國際經濟貿易的不斷發(fā)展， 實現(xiàn)商品、 勞務、技術以及資本、 人力、信息、資源等自由流動，消除關稅壁壘和市場障礙，實現(xiàn)社會資源 的最優(yōu)配置自 20 世紀 60 的年代以來， 在全球范圍內相繼出現(xiàn)了區(qū)域性的經濟聯(lián) 盟等國際組織，以解決國際雙重征稅問題。20 世紀 90 年代以來，以發(fā)達國家為

10、首的區(qū)域經濟一體化的趨勢明顯 加強，并成為當今國際經濟發(fā)展的重要特征之一。已經建立的區(qū)域經濟聯(lián)盟主要有歐洲聯(lián)盟、北美自由貿易區(qū)、中美洲 共同市場、拉丁美洲自由貿易區(qū)、非洲經濟共同體、加勒比共同體、西亞經濟合作聯(lián)盟、東西聯(lián)盟、南亞區(qū)域合作聯(lián)盟等。準備或正在建立的還有一些其他區(qū)域性國際經濟組織等。區(qū)域性經濟聯(lián)盟方興未艾，經濟全球化在迅速發(fā)展，世界經濟已越來 越成為一個整體。區(qū)域經濟一體化的形成和發(fā)展，必然要打破成員國之間的稅收壁壘和 傳統(tǒng)的國家間稅收關系的界限，必須協(xié)調各成員國之間的稅收政策和法律， 建立包括直接稅、關稅在內的國際稅法體系。20 世紀 90 年代以來，在經濟一體化的推動下，各國在制

11、定和完善本國稅法時更加趨同化，稅收一體化進程加快。許多國家和地區(qū)都進行了或正在進行稅法改革。稅法改革以降低所得稅稅率、擴大稅基，調整稅制結構，簡化征管制 度。與此同時，許多國家和地區(qū)都參加世界貿易組織，以協(xié)調各國貿易政 策與稅收政策。經濟聯(lián)盟成員國不僅通過關稅同盟而互免關稅，實行一致對外的統(tǒng)一 關稅政策，而且還通過協(xié)調彼此間的財稅政策和法律，建立一體化的稅收機制20 世紀 90 年代以前，歐共體稅收一體化措施主要集中在關稅、增值 稅等間接稅制度上。1968 年歐共體取消了工業(yè)品內部關稅， 并統(tǒng)一了對外關稅稅率， 翌年 又取消了農產品的內部關稅， 1997年 7月 1日起， 9個共同體成員國的關

12、 稅已完全取消，建立了 9 國關稅同盟。20世紀 90 年以后加快了步伐，開始協(xié)調所得稅制度。 特別是歐洲聯(lián)盟建立后，將重新構建歐洲稅制，實行基本一致的避免 國際雙重征稅的政策和法律，并加強了成員國間的稅務合作。1990 年歐共體委員會正式發(fā)布了有關母子公司和企業(yè)合并的所得稅 征免事項的指令在股息征稅方面，為了避免雙重征稅，對成員國子公司匯 回母公司的股息一律免征預提稅，而且當母公司收到股息合并征稅時，可 以采取免稅法或間接抵免法 3 ；在企業(yè)兼并的稅收優(yōu)惠，實行遞延納稅以 及其他相類似的稅收優(yōu)惠辦法，擴大適用于成員國公司的合并和分立；在 轉讓定價稅收問題處理方面，一國對轉讓定價的首次調整和有

13、關國的對應 調整發(fā)生沖突時，采取具有法律約束力的仲裁程序。1994 年底又發(fā)出成員國企業(yè)之間支付利息、 特許權使用費征稅問題的 指令草案。歐洲聯(lián)盟建立后， 1995 年 5 月 11 日在布魯塞爾舉行的一次歐洲稅收 年會上，將重構歐洲稅制作為重點課題之一，歐洲委員會統(tǒng)一市場與財務 局主要負責人塞爾斯托爾在會上作為題為關于歐洲未來的直接稅制的 報告。可見，歐洲聯(lián)盟所得稅制度已由協(xié)調階段向一體化方向發(fā)展。此外，歐洲委員會也已達成一項旨在加強成員國之間稅務合作的協(xié)議， 并于 1995 年 4 月 1 日生效。歐盟制定共同的稅收法律和稅收政策，無疑是一種國家財政主權向共 同體統(tǒng)一的征稅權讓渡。這種讓渡

14、是稅收制度區(qū)域化乃至國際化發(fā)展的又一法律表現(xiàn)形式，同 時也是經濟走向一體化的必然趨勢，是建立稅收一體化的必然條件。歐盟稅收一體化的高速發(fā)展，也推動了世界性的稅收協(xié)調?？梢?，稅收一體化的發(fā)展是世界經濟國際化發(fā)展的必然結果。從 20 世紀 90 年代的情況看，稅收國際化是以稅制趨同、相互協(xié)調為 主要特征的。隨著 21 世紀國際經濟交往的進一步擴大和經濟一體化的推進，區(qū)域 性稅收一體化進程將進一步加快，一種區(qū)域性的以避免國際雙重征稅為主 要內容的法律制度將極大地豐富國際稅法。三各國均將積極進行稅法改革從一定意義上講，各主權國家的國內稅法改革有助于以所得稅為主要 適用對象的避免國際雙重征部協(xié)定的發(fā)展與

15、完善。20 世紀 80 年代以來，各國尤其是西方發(fā)達國家都相繼展開了大規(guī)模 的稅法改革，主要是所得稅法改革，力圖維持正常的經濟增長和適應世界 稅制變化新格局。這次稅法改革由英國帶頭發(fā)起。英國保守黨領袖撒切爾夫人 1979 年上臺不久，便以稅收中性為原則， 尋求簡化稅制的途徑，對所得稅法進行了改革在美國，1981 年當選的總統(tǒng)里根為了擺脫經濟停滯與通貨膨脹并存的 滯脹困境，政府提出了大規(guī)模的減稅方案，并經國會同意，拉開了里根政 府稅制改革的序幕。在里根第一任期內由于受日益增加的財政赤字的困擾，政府減稅步伐 并不快。在第二任期內里根又進一步對稅制進行了改革。在個人所得稅方面，降低了稅率，將原來的1

16、1 50的 15 級稅率改為 15和 28兩級，并提高了個人免稅額和標準扣除額；在公司所得 稅方面，也降低了稅率， 將原來的 15 46的五級稅率改為 15、25、 34的三級稅率，同時又取消了一些優(yōu)惠措施，如取消公司資本凈所得的 優(yōu)惠，取消了購買設備投資的 10的減免優(yōu)惠等。這次改革，以標榜為所謂第二次美國革命，被看成是美國稅收法典的 一次革命性的無與倫比的和具有歷史性的改革，是超越國界的對世界經濟 產生影響的全球性體制改革。1987 年美國稅改方案剛剛開始生效， 加拿大稅制發(fā)展史上最重要方案 1987 年稅制改革白皮書于是年底獲得批準生效。這次稅制改革包括對各稅種、稅率、稅基等進行的全面改

17、革，不但拓 寬了稅基，而且降低了稅率，目的是實現(xiàn)理想稅制的公平性、競爭性、簡 明性、協(xié)調性、可靠性五大目標。1987年 9月日本議會也通過了稅制改革立法案。稅改的基本內容是個人所得稅由 1987 年的 15 級累進制 10570降 到 1988 年度的 6 級累進制 10 50；企業(yè)稅稅率由 1987 年底的 453降低到 1989 年的 375；出現(xiàn)了銷售稅名義征收的一種新型間接稅， 并于 1988 年 1 月 1 日實施，稅率為 5。日本這次稅制改革是戰(zhàn)后日本稅收制度第一次全面的改革，以公平、 公正、簡化為原則，重點是解決主要納稅者階層的重稅感和不公平感，被 稱為是根本性的稅制改革。4 在

18、英、美、加、日等國對稅制大動手術后，各國的稅制改革的步伐便 大大加快了，法國、德國、意大利、澳大利亞等國也都進行了較大規(guī)模的 稅制改革。20世紀 80 年代乃至 90年代，世界各國稅制改革的最主要功績在于它 在世界范圍內扭轉了幾十年來所得稅稅率不斷增高的趨勢，增強了所得稅 的中性，使稅負更加公平，堵塞逃稅漏洞，簡化了稅制。其主要內容概括起為有三項 1 擴大稅基即開辟新稅源。在公司所得稅方面，主要是減少或取消各種稅收優(yōu)惠，包括取消超額 折舊和加速折舊；在個人所得稅方面，降低各種扣除標準，或者將減免改 為抵免，有些國家還對原免稅的利息開征預提稅。2 降低稅率。在公司所得稅方面，以英國、美國、法國、

19、日本為例，改革前稅率分 別為 52、 51、 50、 55，改革后降為 35、 39、 34、 375；在 個人所得稅方面，以英國、美國、法國、日本為例，改革前最低稅率分別 是 83、55、65、 88，改革后分別降為 40、33、57、653 減少或取消稅收歧視，如在個人所得稅方面，主要取消或減少不同 性質來源所得的不平等的稅收待遇。在人類社會步入 21 世紀之際，各國所得稅立法的改革仍將繼續(xù)進行， 并仍將以上述改革目標為其歸宿?？傊?，21 世紀國際雙重征稅問題的發(fā)展總趨勢， 將如美國國際稅法專 家羅斯在21世紀稅收政策一書中所預測的最重要的發(fā)展也許是通過 情報交換、相互執(zhí)行行動，擴大主管當

20、局活動范圍等措施，朝著更大的合 作邁進。人們可以期待，在不久的將來會因多國管理而給各國施加壓力，使之 在稅收事務上按國際準則辦事。這就表明，在 21 世紀，國際稅收協(xié)調與合作將會進一步發(fā)展，避免 雙重征稅國際準則也會愈來愈受到重視，國際雙重征稅問題將在公平與效 率的法律價值下得到更加妥善的解決。二、單一收入來源地管轄權的實行問題 一兩種稅收管轄權的沖突與協(xié)調 目前，世界上絕大多數(shù)國家依法實行了收入來源地稅收管轄權，并兼 行了居民或公民稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。 理論上是源于國家主權，源于國際法的基本原則。實踐上則是因為國際 經濟的發(fā)展，國家間經濟交

21、往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國 立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權都是國家主權的重要體現(xiàn)，都符合 國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經濟的不斷發(fā)展和國家之間經貿往來關系的加深，這 一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。事實上，一些國家或地區(qū)為了更好、有效地解決國際雙重征稅問題， 促進國際經濟的發(fā)展，都已率先實行了單一的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經濟發(fā)展與稅制改革委員會也于 1996 年建議國會盡早考 慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則，主張只就收入來源地的所 得征稅，放棄境外所得的征稅權。5 眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時

22、行使的居民稅 收管轄權和收入來源地稅收管轄權，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅 問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生?，F(xiàn)行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經濟、技術 交流與合作，阻礙了經濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內投資者的 不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位。同時，誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。 無疑，現(xiàn)行稅收管轄權體制不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶 來沉重的稅收負擔，是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權，國際雙重征稅問題就不可 避免，國際逃稅及國際避稅問題也會

23、大量存在。故 20 世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害 性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權加以 適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性 的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑，我們 認為，最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權。二實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據(jù)我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據(jù)，就是要堅持 國際稅法的效率原則和公平原則。二者的關系是公平優(yōu)先，兼顧效率。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其 是在國家間稅收分配關系部分。因為

24、如果實行效率優(yōu)先，允許在經濟、技術等方面占優(yōu)勢的國家以高 效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高 于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權利，勢必破壞國家 間在國際稅收分配領域的公平狀態(tài)，有違國際經濟交往的公平互利的基本 原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國家稅法 的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。所以，我們認為，國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應 該奉行公平優(yōu)先，兼顧效率的價值取向6從市場經濟理論角度分析，經濟效率的高低取決于生產要素的配置狀況，而優(yōu)化配置生產要素又依賴于市場機制的作用。體現(xiàn)在國際稅

25、法上，就是堅持稅收中性原則。納稅7這一原則要求各國制定稅法時應考慮個人的生產與消費決策， 人擁有的資本不應受國家稅制影響，可在各國之間自由流動，這樣才能充 分發(fā)揮市場機制的作用。然而在事實上，純粹的中性稅收也是不存在的。稅收中性原則在理論上對各國經濟與國際經濟有著不同的要求。誠然，從各國經濟來看，由于各國經濟發(fā)展水平、市場運行機制以及 價值觀念的差異，稅收中性原則的運用程度也有很大差別。如果把市場機制對經濟資源配置的作用比作看不見的手，把政府的政 策干預比作看得見的手，那么，當今世界不論是發(fā)達國家還是展中國家， 兩只手都在起作用。再從國際經濟來看，國際經濟活動是開放性和多樣化的。20 世紀 8

26、0 年代以來，在經濟要素的跨國流動中最活躍、最重要的應 屬資本流動。8因此，從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法 的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必 然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權并行的體制，在全球范圍內統(tǒng)一稅收管轄 權原則，實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅 的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢? 首先，從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定 不一，認定起來容易產生沖突，而收入來源的認定則比較容易達成一致的 標準，因而認定

27、方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有來源國納 稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權就容易對應 納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡 便、易行。如果采用居民稅收管轄權，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額 進行查證核實等技術問題?？梢?，收入來源地稅收管轄權比起居民稅收管轄權更方便、更有效。各國應當締結國際稅收公約，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權， 然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅 基的計算方法以及稅率等。公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平， 而且要求國家與國家之間的稅收權益分

28、配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間 的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人， 其收入多少不一，在收入來源國實行從源課稅最終達到相同的納稅人繳納 相同的稅款和不相同的納稅人繳納不相同的稅款的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境 內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅，而對其境外收入不 具有征稅權，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國堅持要真正實行稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權?？梢?，收入來源

29、地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。應該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法縱向公平方面，實行單一的收入來源 地稅收管轄權原則確有一定的局限性。因為與這一原則要求對納稅人所具有的納稅能力以及稅收的社會總效用等問題是收入來源國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了累進免稅的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內收入適用的累進稅率則要按境 內外的收入總額來確定。范本和范本的第 23 條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的 稅負橫向公平與縱向公平的

30、要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這 種公平從國家之間稅收權益分配看，由于各國經濟發(fā)展水平的差距甚大，在 國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國 家而言，則為形式上的公平，實質上的不公平。居民稅收管轄權和收入來源地稅管轄權并行的情況，又正好加深了這 種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者， 資本、技術、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是 單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發(fā)達國家行使對境內境同外收入的征稅權，而 發(fā)展中國家實際上只行使對境內收入

31、的征稅權。顯然，這種稅收權益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中 實質上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，唯有在全球范圍內統(tǒng)一實行單一的收入來 源地稅收管轄權。從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會的 大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展中國家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達國有為其提供了一定機會，但獲取利潤起 決定性作用的機會卻是廣大的發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所 獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權，在國際投資或國際競爭中，就能夠在 跨國納稅人和國內納稅之間實現(xiàn)真正的公平。在全球范圍內倡導各國實行

32、單一的收入來源地管轄權，既有其法理依 據(jù)，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于 不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權則能在一定程度上防止國際逃稅 或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經濟的發(fā)展，也會給國際稅收征 管工作帶來極大的便利。三實行單一收入來源地稅收管轄權的可行性 從國際稅法的發(fā)展趨勢看，各國統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權是可 行性的。到 1997 年底，世界絕大多數(shù)國家都已采取國內立法、雙邊或多邊避 免國際雙重征稅協(xié)定等方式，對居民稅收管轄權加以限

33、制。這種限制大體上包括一是放棄居民稅收管轄權，而實際上只行使單一 的收入來源地稅收管轄權。9 如有的國家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權， 不論居民還是 非居民，一律僅就來源于境內的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進行限制，即對居民公司僅實行單一的收入 來源地稅收管轄權，對居民自然人行使居民稅收管轄權。10 有的國家放棄居民公司境外所得的征稅權，但對居民自然人仍堅持境內外所得全面征稅，三是從納稅客體上加以限制。有的國家對居民境外的某些收入免稅，如瑞士對居民公司在境外設立 的常設機構所取得的營業(yè)利潤，以及居民納稅人坐落在國外的不動產所取 得的收入，均免予征稅。四是從時間上進行限制。有的國家對居

34、民境外所得采取有時限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內居住 1 年以上不滿 5 年的居民個人，其境外所得 僅就匯入部分征稅。英國則規(guī)定，在英國居住 6 個月以上不滿 3年的居民個人，其境外所 得僅就匯入部分征稅。11 五是采取遞延法進行限制。有的國家對居民在境外設立的子公司，只要其在國外已構成他國的法人實體，其實現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應還原為應稅所得，合并母公司計 稅。此外，許多國家通過締結避免國際雙重征稅協(xié)定對居民境外某些收入 項目實行免稅。12 我國與其他國家簽訂的避免國際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的 條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時只對股息除符合免稅條件以外、利息和特許 權使用費保留居民的征稅權并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國 征稅的所得，比利時都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國際雙重征稅協(xié)定均有類似的 免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國幾乎沒有純粹實行居民稅收管轄權的，對居民納稅人 的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權已達成某些共識。由此可見，在國際上，許多國家的稅收立法實踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管 轄權，倡導實行單一的收入來源地稅收管轄權的趨勢。采取單一收入來源地稅收管轄權并不會減少