試論國家統(tǒng)一的會計制度

1、試論國家統(tǒng)一的會計制度摘要 新修訂的 會計法 先后在 23 處出現(xiàn)了 “國家統(tǒng)一的會計制度”的提法。這一概念的出現(xiàn)涉及當(dāng)前我國會計領(lǐng)域的若干熱點(diǎn)問題。對其研究主要應(yīng)從以下幾方面入手：國家統(tǒng)一會計制度的性質(zhì)特征及社會現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)；國家統(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其運(yùn)行機(jī)制；完善現(xiàn)行國家統(tǒng)一會計制度應(yīng)注意處理好的各種關(guān)系等。關(guān)鍵詞 會計法；國家統(tǒng)一會計制度；統(tǒng)一會計核算制度；單位會計制度修訂后的 會計法 在十三條當(dāng)中先后 23 次提到了 “國家統(tǒng)一的會計制度”這一概念，成為修訂后的會計法的一大突破。 為了更好地學(xué)習(xí) 會計法 ， 正確把握和理解 “國家統(tǒng)一會計制度” ，本文僅就國家統(tǒng)一會計制度的幾個理論問題

2、作以下探討。一、國家統(tǒng)一會計制度的性質(zhì)、特征及其社會現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)（一）國家統(tǒng)一會計制度的性質(zhì)、特征“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機(jī)構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。 ”依據(jù)會計法第 50 條的上述界定，很顯然，作為“國家統(tǒng)一的會計制度” ，它具有如下主要特征：1 . 實(shí)施范圍的廣泛性。即在全國范圍內(nèi)廣泛實(shí)施，凡設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的各企、事業(yè)單位，都要執(zhí)行財政部制定的國家統(tǒng)一會計制度。2 .制定主體的法定統(tǒng)一性。 會計法第 8 條規(guī)定， “國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門統(tǒng)一制定并公布。 ”國務(wù)院各部門， 各省、 自治區(qū)、 直轄市人民政府

3、若有特殊要求，而統(tǒng)一會計制度中又未規(guī)定的， 經(jīng)財政部授權(quán)， 在不違反 會計法和國家統(tǒng)一會計制度的前提下，各部門，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以制定實(shí)施國家統(tǒng)一會計制度的具體辦法或補(bǔ)充規(guī)定，并報財政部審查批準(zhǔn)。中國人民解放軍總后勤部可以依照會計法和國家統(tǒng)一會計制度制定軍隊實(shí)施國家統(tǒng)一會計制度的具體辦法，并報財政部備案。3.制度本身的科學(xué)性、權(quán)威性與公認(rèn)性。國家統(tǒng)一的會計制度以中國會計實(shí)踐為基礎(chǔ)，依據(jù)會計理論、借鑒通用的國際會計慣例，按照科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蛴韶斦恐贫?，具備科學(xué)性、權(quán)威性，同時得到全國會計領(lǐng)域的廣泛承認(rèn)或絕大多數(shù)承認(rèn)，因而它又具有公認(rèn)性。這是國家統(tǒng)一會計制度廣泛實(shí)施的前提條件，也是國

4、家統(tǒng)一會計制度制定的基本假設(shè)之一。4.制度內(nèi)容的動態(tài)發(fā)展性。國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)范對象是一定時期的會計核算、管理工作，它直接與其客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，并隨環(huán)境的變化而發(fā)生主動的自適應(yīng)變化。制度隨環(huán)境的這種自適應(yīng)性決定了國家統(tǒng)一會計制度不是一個固定的概念，而是一個發(fā)展著的動態(tài)系統(tǒng)，其內(nèi)容要不斷地豐富、完善、修訂和發(fā)展。從上述定義與特征中顯而易見， “國家統(tǒng)一的會計制度”與現(xiàn)行會計實(shí)踐中日常稱謂的會計制度、統(tǒng)一會計制度、單位會計制度等概念，無論是從內(nèi)涵還是外延上均有較大的不同。通常認(rèn)為會計制度是經(jīng)濟(jì)管理制度的重要組成部分，是根據(jù)會計理論制定的直接指導(dǎo)會計工作的規(guī)則、方法和程序的總稱。它一般有廣義與狹

5、義之分。廣義的會計制度包括會計法及其他單項(xiàng)會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度和單位會計制度。狹義的會計制度則僅指統(tǒng)一會計制度和單位會計制度。統(tǒng)一會計制度在我國不同會計時期有不同的理解，在93 年會計改革前， 它一般是指財政部及其授權(quán)部門制定的分所有制、分行業(yè)或部門會計制度；在 93 年會計改革后，它一般是指財政部制定頒發(fā)的大行業(yè)會計制度和特殊行業(yè)會計制度。而單位會計制度則一般是指各單位根據(jù)會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度和本單位實(shí)際情況自行制定的內(nèi)部會計核算與管理制度，是會計規(guī)范體系在企業(yè)特定條件下的具體和明確化， 它同西方會計行當(dāng)中的 “會計制度” 基本同義。 可見，“國家統(tǒng)一會計制度”屬于廣義會計制度

6、的范疇，是其內(nèi)容的重要組成部分，但比“統(tǒng)一會計制度”的范圍要廣。為清晰起見，不妨將國家統(tǒng)一會計制度與會計制度諸概念的關(guān)系圖示如下：（二）提出“國家統(tǒng)一會計制度”的社會現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)提由“國家統(tǒng)一會計制度”并將其首次載入會計法以法的形式賦予它在中國會計管理體系的核心地位，應(yīng)該說 有其深刻、牢固的社會現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。第一，“國家統(tǒng)一會計制度”是與中國目前的會計環(huán)境 相適應(yīng)的最佳會計管理模式。我國是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體、 多種經(jīng)濟(jì)成份并存在的社會主義國家，國有經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位 和社會主義性質(zhì)是我國市場經(jīng)濟(jì)有異于自由市場經(jīng)濟(jì)的最 大不同點(diǎn)，加之我國正處在由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過 渡時期，這從根本上決定了現(xiàn)階段我國

7、會計核算與管理工作 的目的不同于西方國家而呈現(xiàn)由不同層次的需求，即首先應(yīng) 滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要，然后才滿足有關(guān)各方對會計信 息的需要，最后才是企業(yè)內(nèi)部管理需要。至于如何保證國家 在宏觀層面上的第一需求，產(chǎn)生具有可比、一致、相關(guān)、可 靠的會計信息？基于中國現(xiàn)實(shí)的社會、政治、經(jīng)濟(jì)體制，新 修訂的會計法提由了 “國家統(tǒng)一會計制度”的思想。第二，“國家統(tǒng)一會計制度”是中國建國五十多年來會 計管理的成功經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)代會計的精華有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。把統(tǒng)一會計制度說成是中國建國五十多年會計核算與管理的經(jīng)驗(yàn)集成與濃縮并不為過；說93 年會計改革企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施后，真正在會計核算中發(fā)揮實(shí)際作用的是行業(yè)會計制度和特殊

8、企業(yè)會計制度也是事實(shí)。而這兩點(diǎn)都說明了同一個問題，即統(tǒng)一會計制度在中國有著根深蒂固的會計實(shí)施基礎(chǔ)和歷史慣性。另一方面，會計準(zhǔn)則作為現(xiàn)代會計的精華伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展留下半個多世紀(jì)足跡的同時也證明了自身的科學(xué)、 合理與進(jìn)步性， 成為當(dāng)今國際會計發(fā)展的主流趨勢。怎樣借鑒國際會計慣例，利用國內(nèi)優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)階段我國既定的會計改革目標(biāo) “建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的新的會計管理、核算模式。 ” 國家統(tǒng)一的會計制度“應(yīng)該說是一種積極的探索。二、國家統(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其運(yùn)行機(jī)制（一）國家統(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其發(fā)展根據(jù) 會計法 第 50 條的界定， “國家統(tǒng)一的會計制度”包括會計核算制度、會計監(jiān)督

9、制度、會計機(jī)構(gòu)與會計人員制度、會計工作管理制度等基本內(nèi)容。1. 國家統(tǒng)一的會計核算制度。現(xiàn)階段，國家統(tǒng)一的會計核算制度包括會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度兩大體系。其基本構(gòu)成如下：應(yīng)該說明的是，現(xiàn)階段的上述國家統(tǒng)一會計核算體系還處在一個動態(tài)的變革發(fā)展過程之中，其突出特點(diǎn)有二：一是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系尚未完善，距我國會計核算制度改革目標(biāo)逐步建立起來完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則和幾十項(xiàng)具體準(zhǔn)則還有相當(dāng)距離。 我國自 93 年會計核算制度改革以來， 作為基本準(zhǔn)則 企業(yè)會計準(zhǔn)則和十項(xiàng)具體準(zhǔn)則及事業(yè)單位會計準(zhǔn)則已先后頒布并在相應(yīng)范圍內(nèi)實(shí)施，初步實(shí)現(xiàn)了我國各行各業(yè)會計核算規(guī)范的基本統(tǒng)一，有力地推動

10、了我國會計的國際化水準(zhǔn)。但是，經(jīng)過近幾年的實(shí)踐和我國會計界對會計準(zhǔn)則認(rèn)識的進(jìn)一步深化，證明當(dāng)時作為基本準(zhǔn)則出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則尚難起到指導(dǎo)各項(xiàng)具體準(zhǔn)則和會計制度的作用，加之受我國客觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的制約，具體準(zhǔn)則也僅僅才完成了十項(xiàng)。隨著我國加入世界貿(mào)易組織的來臨，必將推動我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)一步加快，相應(yīng)地我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)、修訂、完善 步伐也會隨之加快。二是現(xiàn)行的會計制度體系同 93 年以前的分行業(yè)、分部門會計制度相比，擴(kuò)大了會計制度的覆蓋面，打破了部門管理和所有制界限，提高了會計制度的可比性，適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)需求。但是，囿于當(dāng)時彌補(bǔ)具體準(zhǔn)則尚未出臺的特殊需要，這些行業(yè)會計制度與準(zhǔn)則體

11、系不僅在內(nèi)容上有許多重疊之處，而且種類較多，不便于檢索和執(zhí)行。隨著具體準(zhǔn)則的不斷出臺和指南的配套實(shí)施，這些行業(yè)會計制度的作用應(yīng)重新評估，與準(zhǔn)則的關(guān)系也應(yīng)重新認(rèn)識和定位?？紤]到我國會計的歷史傳統(tǒng)和實(shí)際需求，筆者贊同陳毓圭博士提出的“會計準(zhǔn)則主要規(guī)定會計確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，會計制度主要提供會計記錄的指南” 的可行思路。 按照這一思路，現(xiàn)行行業(yè)會計制度需進(jìn)行合并、修訂和統(tǒng)一，以形成統(tǒng)一的綜合制度，而對小型企業(yè)，則制定簡易會計制度，此外諸如對金融等特殊行業(yè)，可考慮單獨(dú)制定會計制度。這樣，合并 修訂后的會計制度專司規(guī)范會計記錄之職，與會計準(zhǔn)則共同配合，構(gòu)成一套完整而又可操作的現(xiàn)階段具有中國特色的會計核

12、算制度體系。2. 國家統(tǒng)一的會計監(jiān)督體系。核算與監(jiān)督是會計的兩大基本職能，只是這種監(jiān)督是對會計核算過程中背離會計法規(guī)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行的內(nèi)部監(jiān)視督察， 會計法第 27 條體現(xiàn)了這一精神?？梢姡瑫嫳O(jiān)督過程寓于會計核算過程之中，同日常會計核算遵循同樣的法規(guī)制度。所以，現(xiàn)階段尚無獨(dú)立的會計監(jiān)督制度，更確切地說，國家統(tǒng)一的會計監(jiān)督制度寓于會計核算制度之中。3. 國家統(tǒng)一的會計機(jī)構(gòu)與人員制度。 新修訂的 會計法規(guī)定納入國家統(tǒng)一會計制度范疇的會計機(jī)構(gòu)與人員制度主要包括：會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格制度；會計從業(yè)資格證書管理制度、會計人員繼續(xù)教育制度等?，F(xiàn)階段，尚無成文的會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職制度 ，財政部正根據(jù)會計法

13、的授權(quán)加緊制定。但依會計法第 38 條第二款規(guī)定，作為單位會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，必須具備：具有會計從業(yè)證書；具備 會計師以上專業(yè)技術(shù)資格或從事會計工作三年以上。二者缺一不可。 財政部于 1990 年發(fā)布的 會計證管理辦法 （試行） 作為現(xiàn)行的會計從業(yè)資格制度，還不能完全體現(xiàn)會計法的精神， 為了與新會計法相配套， 財政部今年四月緊急出臺了 會計人員從業(yè)資格證書制度 。 財政部于 1998 年初發(fā)布的 會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定是我國第一次以規(guī)章的形式從制度上明確了會計人員繼續(xù)教育的相關(guān)問題。它借鑒了市場經(jīng)濟(jì)國家的通行作法，給會計人員創(chuàng)造了一個接受繼續(xù)教育的條件和機(jī)會，標(biāo)志著我國面向 21 世紀(jì)會計人員繼

14、續(xù)教育工程的全面啟動。4. 國家統(tǒng)一的會計工作管理制度。現(xiàn)階段屬于國家統(tǒng)一的會計工作管理制度主要包括：會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、會計檔案管理辦法、會計電算化工作規(guī)范、會計電算化管理辦法、計算機(jī)代替手工記帳管理辦法、代理記帳管理辦法等。這些制度的有關(guān)重要內(nèi)容如會計核算的基礎(chǔ)工作、會計檔案管理要求等在會計法第二章有關(guān)條款中多有涉及，已上升為法律條文。其他有關(guān)會計電算化工作與管理規(guī)范的相應(yīng)內(nèi)容雖然在新修訂的會計法中未作涉及，但筆者認(rèn)為這是當(dāng)前我國會計工作宏觀管理必不可少的內(nèi)容。尤其是隨著會計 電算化與經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的加快，這個問題很快上升為我國對會計進(jìn)行宏觀管理的必要問題。（二）國家統(tǒng)一會計制度的運(yùn)行機(jī)制國家

15、統(tǒng)一會計制度的運(yùn)行機(jī)制是指在當(dāng)前我國現(xiàn)行會計管理體制下，國家統(tǒng)一會計制度的運(yùn)行機(jī)理和制衡系統(tǒng)。就現(xiàn)階段而言，國家統(tǒng)一制度的運(yùn)行機(jī)制可概括為以下幾個要點(diǎn)：1 . 全國人大常委會負(fù)責(zé)制定或修改會計法 。2 .全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院財政部負(fù)責(zé)制定、修改、完善一定時期的“國家統(tǒng)一的會計制度” ，從宏觀上依法管理全國的會計核算、會計人員和會計事務(wù)工作。3 .各獨(dú)立會計主體依會計法和國家統(tǒng)一會計制度的要求，設(shè)置本單位的會計機(jī)構(gòu)，配備合法的會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和會計人員；不具備條件的小型會計主體可實(shí)行委托代理記帳方式。4 .在不違背會計法和國家統(tǒng)一會計制度的前提下，各獨(dú)立會計主體單位可依國家統(tǒng)一會計制度，結(jié)合實(shí)

16、際情況制定與本單位相適應(yīng)的內(nèi)部會計核算與管理制度，作為國家統(tǒng)一會計制度在本單位特定條件下的具體化。三、完善國家統(tǒng)一會計制度應(yīng)注意把握好的幾個關(guān)系1. 國家統(tǒng)一會計制度建設(shè)與我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的關(guān)系。國家統(tǒng)一會計制度是為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定會計的發(fā)展， 這是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。所以，國家統(tǒng)一會計制度建設(shè)必須與我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，這就要求我們對國家統(tǒng)一會計制度要樹立一個正確的認(rèn)識，既不能超前，也不能滯后于客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。而是要以積極的態(tài)度，把準(zhǔn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的脈博，及時捕捉新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)問題，在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的會計管制規(guī)范，來充實(shí)、發(fā)展國家統(tǒng)一的會計制度，

17、使之與我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程更加吻合，以充分發(fā)揮會計在經(jīng)濟(jì)管理中的作用。2. 繼承、發(fā)展與創(chuàng)新的關(guān)系。 “國家統(tǒng)一會計制度” 是在過去“統(tǒng)一會計制度”的基礎(chǔ)上提出并確立的集中與立法相結(jié)合的中國會計管理模式。客觀地講，統(tǒng)一會計制度在我國影響之深遠(yuǎn)超乎人們的一般想象，它凝結(jié)了全國眾多會計工作者的智慧和經(jīng)驗(yàn)，甚至教育了幾代會計人員，是我國會計工作的一筆巨大遺產(chǎn)。雖然我們現(xiàn)在為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展之需， 借鑒國際會計慣例， 走上了發(fā)展會計準(zhǔn)則之路，但它仍然有著不可低估的會計慣性和可資之處。修訂后的會計法以“國家統(tǒng)一會計制度”合理地繼承了它的可資之處，并實(shí)現(xiàn)了與會計準(zhǔn)則的有機(jī)結(jié)合，保持了我國會計發(fā)展的連續(xù)性、 一慣性。 但隨著我國經(jīng)濟(jì)的加快發(fā)展， 新問題、新現(xiàn)象將會層出不窮，繼承、發(fā)展與創(chuàng)新