與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入(征求意見(jiàn)稿)綜述

1、附件：與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入（征求意見(jiàn)稿）簡(jiǎn)介一、征求意見(jiàn)稿的核心內(nèi)容征求意見(jiàn)稿的核心原則是， 主體確認(rèn)的收入應(yīng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)， 其金額為預(yù)計(jì)有權(quán)向客戶(hù)收取的該商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)。根據(jù)這一原則，主體在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)遵循以下五個(gè)關(guān)鍵步驟：（ 1） 識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同； （ 2 ） 識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)； （ 3）確定交易價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈鲉为?dú)的履約義務(wù)；（ 5）在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（一）識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同征求意見(jiàn)稿適用于主體與客戶(hù)簽訂的合同， 但不包括租賃、 保險(xiǎn)或金融工具準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同，及在同一行業(yè)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的主體為方便銷(xiāo)售而進(jìn)行非貨幣性交換

2、的合同。合同可以是書(shū)面合同、口頭合同或默認(rèn)合同，且必須在雙方或多方之間建立可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。（二）識(shí)別單獨(dú)的履約義務(wù)如果主體在合同中承諾提供多項(xiàng)商品或服務(wù)， 那么應(yīng)當(dāng)將可明確區(qū)分的商品或服務(wù)作為單獨(dú)的履約義務(wù)進(jìn)行核算。 滿(mǎn)足以下任一標(biāo)準(zhǔn)的商品或服務(wù)視為可明確區(qū)分：1. 主體經(jīng)常單獨(dú)銷(xiāo)售該商品或服務(wù)；或者2. 客戶(hù)能夠從單獨(dú)使用該商品或服務(wù)、 或?qū)⑵渑c客戶(hù)易于獲得的其他資源一起使用中獲益。即使?jié)M足以上標(biāo)準(zhǔn)， 在同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的情況下， 一組已承諾的商品或服務(wù)中的某一項(xiàng)商品或服務(wù)將不可明確區(qū)分， 從而主體應(yīng)將該組商品或服務(wù)作為一個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)核算：1. 該組中的商品或服務(wù)相互之間高度關(guān)

3、聯(lián)， 主體向客戶(hù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)還需要提供大量服務(wù)以將商品或服務(wù)整合成為客戶(hù)所約定的一個(gè)合并項(xiàng)目；并且2. 主體為履行合同需對(duì)該組商品或服務(wù)作出重大修改或按客戶(hù)需求定制。此外，為方便實(shí)務(wù)操作，如果向客戶(hù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的模式相同（如，采用一種方法計(jì)量可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的進(jìn)度即可如實(shí)反映這些商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)?， 則主體可以將兩項(xiàng)或多項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)核算。（三）確定交易價(jià)格交易價(jià)格是指主體因向客戶(hù)提供承諾的商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額，但不包括代第三方收取的款項(xiàng)。確定交易價(jià)格時(shí)，需考慮以下幾方面因素：1. 可變對(duì)價(jià)。 如果合同中對(duì)價(jià)金額可變時(shí)， 主體應(yīng)采用概率加權(quán)金額或

4、最有可能的金額（如，管理層的最佳估計(jì)）作出估計(jì)，具體方法的選擇取決于主體預(yù)計(jì)哪種方法能更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。2貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果合同中包含重大的融資成分，主體應(yīng)對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整以反映貨幣的時(shí)間價(jià)值。 在判斷融資成分是否重大時(shí)，主體需考慮多種因素，例如：主體向客戶(hù)轉(zhuǎn)移已承諾的商品或服務(wù)與客戶(hù)實(shí)際付款之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔； 如果客戶(hù)按照一般信用條款及時(shí)現(xiàn)金付款， 則對(duì)價(jià)金額是否會(huì)有顯著差異； 合同規(guī)定的利率與相關(guān)市場(chǎng)的現(xiàn)行利率， 等等。 主體使用的折現(xiàn)率應(yīng)反映假定主體與其客戶(hù)在合同開(kāi)始時(shí)進(jìn)行單獨(dú)融資交易將會(huì)使用的利率。 為方便實(shí)務(wù)操作， 如果主體在合同開(kāi)始時(shí)預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的日期與最

5、終付款日期之間的間隔為一年或更短期間， 則無(wú)需評(píng)估是否存在具有重要影響的融資部分。3非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。主體應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（如果其公允價(jià)值能夠可靠地估計(jì)） 。 如果主體無(wú)法可靠地估計(jì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，則應(yīng)間接參考所承諾的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行計(jì)量。4. 應(yīng)付客戶(hù)的對(duì)價(jià)。主體以（或預(yù)計(jì)將以）現(xiàn)金、賒銷(xiāo)或客戶(hù)可用以抵換拖欠主體款項(xiàng)的其他項(xiàng)目等方式向客戶(hù) （或通過(guò)客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)主體商品或服務(wù)的其他方） 支付的對(duì)價(jià)。 除非該款項(xiàng)是用于換取可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，否則應(yīng)付客戶(hù)的對(duì)價(jià)應(yīng)作為交易價(jià)格的抵減核算。5. 可收回性。 預(yù)計(jì)信用損失的估計(jì) （在交易日的初始估計(jì)及后續(xù)調(diào)整中） 應(yīng)作為綜合收益表中單

6、獨(dú)的單列項(xiàng)目緊鄰毛收入單列項(xiàng)目列示。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)主體應(yīng)在合同開(kāi)始時(shí)確定各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)， 并按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)（即，以單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例為基礎(chǔ)）。單獨(dú)售價(jià)不可直接觀(guān)察時(shí)， 主體應(yīng)予以估計(jì)。 交易價(jià)格的所有其他后續(xù)變動(dòng)需要按照與合同開(kāi)始時(shí)相同的基礎(chǔ)分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。 分?jǐn)傊烈崖男械穆募s義務(wù)的金額應(yīng)在交易價(jià)格變動(dòng)的當(dāng)期確認(rèn)為收入或收入的抵減。（五）在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入主體應(yīng)當(dāng)在通過(guò)轉(zhuǎn)移承諾的商品或勞務(wù)完成履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入。所謂轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)是指客戶(hù)取得該商品或勞務(wù)的控制權(quán)。1. 在一段時(shí)間內(nèi)

7、持續(xù)地轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 至少滿(mǎn)足下述標(biāo)準(zhǔn)之一的情況下，主體是持續(xù)地履行一項(xiàng)履約義務(wù)：（ 1）主體的履約行為創(chuàng)建或改良了一項(xiàng)資產(chǎn)，并且客戶(hù)在資產(chǎn)被創(chuàng)建或改良過(guò)程中控制該資產(chǎn)（例如：客戶(hù)控制在產(chǎn)品）；或者（ 2） 主體的履約并未為主體創(chuàng)建一項(xiàng)可用于替代用途的資產(chǎn) （例如： 合同不允許主體將在產(chǎn)品出售給其他客戶(hù)， 或者在產(chǎn)品是高度專(zhuān)門(mén)化定制而不適用于其他客戶(hù)），且至少滿(mǎn)足以下一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：客戶(hù)在主體履約的同時(shí)取得并消耗主體履約的利益；如果另一主體 （在不能接觸在產(chǎn)品或主體控制的任何其他資產(chǎn)的情況下） 向客戶(hù)履行剩余的義務(wù)時(shí)， 該主體實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行迄今為止已完成的義務(wù)；或者主體有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲

8、得付款 （假設(shè)賣(mài)方完全遵守其合約義務(wù)）并預(yù)計(jì)按照承諾履行合同。對(duì)于主體在一段時(shí)間內(nèi)履行的每項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)， 主體應(yīng)選擇一種對(duì)完成該履約義務(wù)的進(jìn)度進(jìn)行計(jì)量的方法并一貫地使用這種方法確認(rèn)收入。計(jì)量進(jìn)度的適當(dāng)方法包括產(chǎn)出法和投入法。2. 在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 主體在確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)時(shí)， 需考慮（但不僅限于）以下指標(biāo)：（ 1）主體就該資產(chǎn)獲取報(bào)酬的權(quán)利；（ 2）法律權(quán)屬；（ 3）實(shí)物擁有；（ 4）所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；（ 5）客戶(hù)接受。對(duì)于包含可變對(duì)價(jià)的合同， 主體已確認(rèn)收入的累計(jì)金額不應(yīng)超過(guò)能夠合理確定主體有權(quán)獲得的金額。僅當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能合理確定主體有權(quán)獲得的分?jǐn)傊烈崖男械穆募s

9、義務(wù)的對(duì)價(jià)金額：主體具有履行相似類(lèi)型履約義務(wù)的經(jīng)驗(yàn) （或擁有其他證據(jù)， 例如能夠借鑒其他主體的經(jīng)驗(yàn)）；并且，根據(jù)主體的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）能夠預(yù)測(cè)主體有權(quán)通過(guò)履行此類(lèi)履約義務(wù)換取的對(duì)價(jià)金額。（六）其他1. 虧損性履約義務(wù)對(duì)于在合同開(kāi)始時(shí)預(yù)計(jì)將在超過(guò)一年的時(shí)間內(nèi)持續(xù)履行的履約義務(wù)， 主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債及相應(yīng)的費(fèi)用。 虧損性測(cè)試中所使用的成本和虧損性義務(wù)的計(jì)量應(yīng)是履行履約義務(wù)的直接費(fèi)用與主體為退出履約義務(wù)而必須支付的金額 （如果主體被允許這樣做， 而不是通過(guò)轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)來(lái)履約） 兩者之間的較低者。2. 履行或取得合同的成本履行合同的成本應(yīng)予以資本化， 前提是該成本與合同 （

10、或特定的預(yù)期合同） 直接相關(guān)、 該成本創(chuàng)造或改良了主體將在未來(lái)用以履行履約義務(wù)的資源及該成本預(yù)計(jì)可以收回。為取得與客戶(hù)簽訂的合同而發(fā)生的增量成本應(yīng)在預(yù)計(jì)其可收回的情況下確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 增量成本是指主體為取得與客戶(hù)簽訂的合同而發(fā)生的、假設(shè)主體未能取得合同則不會(huì)發(fā)生的成本（如，銷(xiāo)售傭金） 。 不論主體是否取得合同而都將發(fā)生的成本應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用， 除非明確不論主體是否取得合同該成本都將由客戶(hù)承擔(dān)。 為方便實(shí)務(wù)操作， 對(duì)于預(yù)計(jì)合同期間為一年或更短期間的合同， 所發(fā)生的取得成本可以確認(rèn)為費(fèi)用而不是予以資本化。已經(jīng)資本化的成本應(yīng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓模式相一致的系統(tǒng)化方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

11、二、征求意見(jiàn)的主要問(wèn)題問(wèn)題 1：征求意見(jiàn)稿第 35段和第 36段明確了主體持續(xù)轉(zhuǎn)移一項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)，從而持續(xù)履行履約義務(wù)并相應(yīng)確認(rèn)收入的情況。 你是否同意此提議？如不同意， 你建議應(yīng)如何判斷控制權(quán)的持續(xù)轉(zhuǎn)移，為什么？問(wèn)題2：征求意見(jiàn)稿第68段和第 69段指出，主體需采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 9 號(hào)（或者國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)，如果該主體尚未采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 9 號(hào)的話(huà)） 來(lái)核算已經(jīng)承諾但由于客戶(hù)信用風(fēng)險(xiǎn)而預(yù)計(jì)無(wú)法收回的對(duì)價(jià)，其金額將作為單獨(dú)一項(xiàng)列示于收入項(xiàng)目后，計(jì)入損益。 你是否同意此提議？如不同意，你建議應(yīng)如何核算客戶(hù)信用風(fēng)險(xiǎn)的影響，為什么？問(wèn)題 3：征求意見(jiàn)稿第 81 段指出，

12、如果主體有權(quán)獲得對(duì)價(jià)的金額是變動(dòng)的， 那么主體已確認(rèn)收入的累計(jì)金額不應(yīng)超過(guò)主體能夠合理確定有權(quán)獲得的金額。 僅當(dāng)主體擁有履行類(lèi)似履約義務(wù)的經(jīng)驗(yàn)， 并且根據(jù)這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蝾A(yù)計(jì)主體有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額時(shí)， 主體才能合理確定其有權(quán)獲得的分配至已履行的履約義務(wù)的對(duì)價(jià)金額。第 82 段列舉了一些情況， 這些情況下主體的經(jīng)驗(yàn)通常不能夠用來(lái)預(yù)計(jì)主體有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。你是否同意此提議？如不同意，你有何其他建議，為什么？問(wèn)題 4：對(duì)于在合同開(kāi)始時(shí)預(yù)計(jì)將在超過(guò)一年的時(shí)間內(nèi)持續(xù)履行的履約義務(wù)，征求意見(jiàn)稿第 86 段要求主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債及相應(yīng)的費(fèi)用。 你是否同意上述虧損性測(cè)試的范圍？如不同意，你有何其

13、他建議，為什么？問(wèn)題 5：理事會(huì)提議修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào)，以明確主體在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于收入以及與客戶(hù)之間合同的相關(guān)信息披露要求。有關(guān)披露包括（如果重大）：收入的明細(xì)（第 114段及 115段）報(bào)告當(dāng)期合同資產(chǎn)和合同負(fù)債累計(jì)余額的變動(dòng)調(diào)節(jié)表 （第 117段）對(duì)主體剩余履約義務(wù)的分析（第 119 段至第 121 段）有關(guān)虧損性履約義務(wù)的信息及相應(yīng)虧損性負(fù)債在報(bào)告當(dāng)期的變動(dòng)調(diào)節(jié)表（第 122段及第 123段）因取得合同或履行合同發(fā)生支出而確認(rèn)的資產(chǎn)的變動(dòng)調(diào)節(jié)表（第 128 段）你是否同意主體應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露上述信息？在你的回復(fù)中， 請(qǐng)對(duì)以下事項(xiàng)做出評(píng)價(jià)： 這些披露能否在信息使用者得到的效益與編報(bào)及審計(jì)這些信息所付出的成本之間取得合理的平衡。 如果