房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式案例分析

1、房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式案例分析 案例 :A 企業(yè)通過出讓方式取得一宗土地便用權(quán)后，經(jīng)建設(shè) 規(guī)劃部門批準(zhǔn)， 建設(shè)商住樓項目。 由于 A 企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資 質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位 B 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作， 雙方簽訂了委托開 發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)頂目的所有成本、費(fèi)用均由A 企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽 訂，但是銷售不動產(chǎn)發(fā)票由 A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售 收入的 3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費(fèi)。實務(wù)中，擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較 常見，這樣與具各房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合作聯(lián)建就會 應(yīng)勢而生。本案例中， A 企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以

2、自身名義 取得了建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許可證但是無法取得 預(yù)售許可證或銷售許可證 。即便與 B 企業(yè)合作開發(fā)，由 于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性， 也無法直接取得房屋的銷售許可。 只 能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。 這是本案例中銷 售階段要考慮的問題。所以該商住樓的銷售主體實質(zhì)是A 企業(yè)。B 房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而己。大家關(guān)心的問題是， 在這種情形下， 該商住樓開發(fā)過程中合 作雙方應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？我們知道， 該商住樓是以 A 企業(yè)名義自行建造的， 沒有發(fā)生 土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽 署的是委托代建合同。 施工階段除成本費(fèi)用所簽訂合同的印花稅外

3、，基本沒有其他稅金。盡管 A 企業(yè)沒有銷售資格，如果在項目竣工前己經(jīng)提前預(yù) 售，則根據(jù)營業(yè)稅政策的規(guī)定也應(yīng)該按照“銷售不動產(chǎn)”計算繳 納營業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照房地 產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法國稅發(fā) 200931 號文規(guī) 定計算納企業(yè)所得稅 。項目竣工 A 企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的 也還是“銷售不動產(chǎn)”計算繳納的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所 得稅和印花稅。 只不過與預(yù)售階段不同的是這時要進(jìn)行土地增值 稅的清算和企業(yè)所得稅實際毛利額的調(diào)整。B 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中涉及哪些稅呢 ?B 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不其有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不屬于共 同投資、共同

4、開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營。其合同形式屬于代建 房屋。而代建房屋必須同時符合以下四個條件： 必須事先與委托 方訂有委托代建合同， 并在合同上載明取費(fèi)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)； 所建房 屋的基建計劃與立項審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的， 不發(fā)生土地 使用權(quán)轉(zhuǎn)移；以委托方名義與負(fù)責(zé)施工隊結(jié)算； 不墊付建設(shè)資金。假如 B 企業(yè)符合上述條件， 僅儀是利用技術(shù)力量幫助 A 企業(yè) 管理工程和受托銷售， 其取得的代建管理費(fèi)和銷售代理費(fèi)只計算 繳納營業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤，另行征收企業(yè)所得稅。但是，這種代建方式實際上存在很大的納稅風(fēng)險， 對于 B 企 業(yè)來說， 假如未同時具備上述四個條件， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對其 按 銷售不動產(chǎn)”稅目

5、征收營業(yè)稅。畢竟關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種運(yùn) 作比較常見， 房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售， 實際 情況一般不可能不墊付建設(shè)資金， 特別是銷售合同是由 B 房地產(chǎn) 企業(yè)與買方簽訂的， 銷售主體與實質(zhì)不符。 其中的稅務(wù)風(fēng)險需要 綜合評估。對于A企業(yè)來說，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)， 項目完工土 地增值稅清算計算扣除項目時， 難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣 除 20%的政策優(yōu)惠。對于雙方的經(jīng)營風(fēng)險也不容忽視， 該項目由于不能以有資質(zhì) 的 B 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證， 法律要件不完備， 難 以同正常的商品房相競價， 經(jīng)營收益會有所減少， 在辦理產(chǎn)權(quán)手 續(xù)時也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。合作開發(fā)是否有

6、更好的途徑呢？ 筆者研究了改公司的情況后建議雙方可以考慮以下的四種 方式。一、規(guī)范聯(lián)建運(yùn)作雙方可以約定： A 企業(yè)出地、 B 企業(yè)出資金， 雙方合作開發(fā)這是通常運(yùn)用比較普遍的聯(lián)建合作模式， 該方案需要注意的 細(xì)節(jié)是：項目開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手 續(xù)和各種證件許可。 另外 B 企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有 最終一定成果。同時， A、B 雙方還需要到國土部門辦理土地權(quán) 屬的變更手續(xù)， 依法將該宗地土地使用權(quán)按照合作開發(fā)協(xié)議約定 分成比例變更登記到 B 的名下。項目開發(fā)完成后， A 企業(yè)按照所獲得房屋的公允價值計算 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。 B

7、企業(yè)按照分出的房屋公允價值計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅、 土地增值 稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價值。該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但 以 A 企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐?A.B 雙方合作名義上的開發(fā)主體， 符合開發(fā)資質(zhì)要求，項目經(jīng)營核算以B企業(yè)為主，項目涉及的稅 金也以B企業(yè)為主體計算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來的 一系列問題。二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)假如在該項目開發(fā)過程中， A 企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪 么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給 B房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項開發(fā)銷售， 項目開發(fā)銷售 過程中的營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以

8、B企業(yè)為主體計算繳納。整個開發(fā)過程能夠名正言順。這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。 B企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納承受土地使用權(quán)契 稅。三、以土地使用權(quán)投資A 企業(yè)以土地使用權(quán)作為對 B 房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項目開發(fā) 以 B 企業(yè)名義立項。 項目開發(fā)銷售過程中的營業(yè)稅、 土地增值稅、 印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計算繳納。 對于A企業(yè) 的影響如下：1 、營業(yè)稅：財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè) 稅問題的通知（財稅【 2002】-91 號）規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不 動產(chǎn)投資入股， 參與接受投資方利潤分配， 共同承擔(dān)投資風(fēng)險的 行為，不征收營業(yè)稅。 ”A 企業(yè)

9、以土地使用權(quán)作為對 B 房地產(chǎn)企 業(yè)的投資，不用繳納營業(yè)稅。2 、土地增值稅 : 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一 些具體問題規(guī)定的通知 （財稅【 1995】 48 號） 第一條規(guī)定“對 于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地 （ 房地 產(chǎn)） 作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件， 將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、 聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上 述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅， 財政部、國家稅務(wù)總 局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知 ）（ 財稅【 2006】121 號） 規(guī)定 自 2006 年 3 月 2 日起，對于以土地 （ 房地產(chǎn) ） 作價入股進(jìn)行投資 或聯(lián)營的

10、，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或老房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的， 均不適用財 政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅【1995】148 號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。 所以， A 企業(yè)以土地使用權(quán)作為對 B 房地產(chǎn)企業(yè)的投資 . 應(yīng)當(dāng)計算繳納 土地增值稅。3 、印花稅： A 企業(yè)以土地使用權(quán)作為對 B 房地產(chǎn)企業(yè)的投 資，應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計算繳納印花稅。4、企業(yè)所得稅 : 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若 一問 題的通知（財稅【 2009】59 號）明確：資產(chǎn)收購，是指一家企 業(yè)（以下稱為受讓企業(yè) ） 購買另一家企業(yè) （ 以下稱

11、為轉(zhuǎn)讓企業(yè) ） 實 質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、 非股權(quán)支付或兩者的組合。 資產(chǎn)收購重組交易， 相關(guān)交易應(yīng)按以 下規(guī)定處理：1）被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2）收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。A 企業(yè)以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計 算繳納企業(yè)所得稅。 即投資易發(fā)生時分解為按公允價值銷售土地 使用權(quán)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理， 計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 所得或損失。如果該投資環(huán)節(jié)滿足 （ 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若 干問題的通知 （財稅【 2009】25號）關(guān)于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處

12、理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企 業(yè)全部資產(chǎn)的 75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付 金額不低于其交易支付總額的 85%”，可以選擇按以下規(guī)定處理：1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的 原有計稅基礎(chǔ)確定。2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)， 以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的 原有計稅基礎(chǔ)確定。這種情形下 A 企業(yè)不用計算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損 失，但是 B 房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以 A 企業(yè)的土地 使用權(quán)賬面價值確定。還有在投資環(huán)節(jié)， B 房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅，但是如果其 符合關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知 （ 財稅2008 175 號）

13、 的規(guī)定“企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè) 之間土地、 房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)， 包括母公司與其全資子公司之 間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅。 ”的規(guī)定則又 可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。四、整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移如果 A 企業(yè)除上地使用權(quán)外， 沒有其他重 要經(jīng)營項日， 也可以探索實現(xiàn)整體產(chǎn)權(quán)與 B 房地產(chǎn)企業(yè)合并的途 徑，合并后以 B 房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項開發(fā)。這種方式下對于 A 企業(yè)的影響如下 :1 、營業(yè)稅 : 不需要繳納。國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán) 不征營業(yè)稅問題的批復(fù)，（國稅2002165 號）中規(guī)定：企業(yè)整 體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅 僅是由資產(chǎn)價值

14、決定的， 與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行 為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍， 不應(yīng)征收營業(yè)稅。2 、土地增值稅 : 不需要繳納。 根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定， 在企業(yè)兼并中， 對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的， 暫 免征收上地增值稅。3 、印花稅：根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程 中有關(guān)印花稅政策的通知 財稅【 2003】 183 號） 的規(guī)定，經(jīng) 縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)， 凡原資金賬 簿己貼花的部分可不再貼花， 未貼花的部分和以后增加的部分應(yīng) 按規(guī)定貼花：因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。4 、企業(yè)所得稅：關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所

15、得稅處理若干問 題的通知財稅【 2009】59 號）明確：合并，是指一家或多家 企業(yè) （以下稱為被合并企業(yè) ） 將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家 現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè) （ 以下稱為合并企業(yè) ） ，被合并企業(yè)股東換取合并 企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合 并。企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理 :1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。2) 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3) 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。如果該合并環(huán)節(jié)滿足 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若 干問題的通知 財稅 200959 號) 關(guān)于合并特殊性稅務(wù)處理的 規(guī)定，

16、即“企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán) 支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需 要支付對價的企業(yè)合并”可以選擇按以下規(guī)定處理：1) 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)， 以被合 并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2) 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3) 可有合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值 x 截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年未國家發(fā)行的最長 期限的國債利率。4) 被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)， 以其原持 有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。這種情形下 A 企業(yè)不用計算合并環(huán)節(jié)的清算所得或損失， 但 是B房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以 A企業(yè)的土地使用權(quán) 賬面價值確定。B 房地產(chǎn)企業(yè)也不需要繳納契稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（ 則稅2008175號）規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，