PPP業(yè)務的會計與稅務處理(中)

1、PPP 業(yè)務的會計與稅務處理（中）隨著 PPP （ Public-Private Partnership ）在實際應用業(yè) 務模式不斷創(chuàng)新， 會計及稅務問題也越來越多。 本文結合政 府和社會資本合作模式操作指南（試行） （財金 2014113 號）、關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式的 指導意見（國辦發(fā) 201542 號）、企業(yè)會計準則 、企業(yè) 會計準則解釋第 2 號及現(xiàn)行稅法規(guī)定，分析 PPP 業(yè)務模 式的會計與稅務處理。一、PPP項目概述 二、PPP項目的會計處理（二） BOO 類 BOO ：建設 -擁有 -運營，該模式由 BOT 方式演變而來， 二者區(qū)別主要是 BOO 方式下 社

2、會資本或項目公司擁有項目所有權，但必須在合同中注明 保證公益性的約束條款，一般不涉及項目期滿移交。類似的 還有 BOOT ，建設 -擁有 -運營 -移交，與 BOO 相比，該類模 式合同期滿需要移交。 會計處理上， BOO 、 BOOT 可參照 BOT 。鑒于此類 PPP 項目，項目公司或社會資本擁有基礎 設施或公共項目的所有權，因此在會計處理上，應作為固定 資產處理并計提折舊。 在 BOOT 情況下， 合同期滿基礎設施 移交時， 按處置固定資產進行會計。（三） O&M 類 此類模式主要包括 O&M、 MC 等運作方式。O&M ：委托運營，是指政府將存量公共資產的運營維護職責委托給社會資 本或

3、項目公司，社會資本或項目公司不負責用戶服務的政府 和社會資本合作項目運作方式。政府保留資產所有權，只向 社會資本或項目公司支付委托運營費。合同期限一般不超過 8 年。 MC ：管理合同，是指政府將存量公共資產的運營、 維護及用戶服務職責授權給社會資本或項目公司的項目運 作方式。政府保留資產所有權，只向社會資本或項目公司支 付管理費。管理合同通常作為轉讓 -運營 -移交的過渡方式， 合同期限一般不超過 3 年。 此類 PPP 項目均不涉及基礎 設施等公共項目的建造與所有權轉讓，政府僅是將公共項目 的運營管理、用戶服務等業(yè)務委托項目公司或社會資本進行， 因此項目公司或社會資本僅就取得的運營服務費或

4、管理費 確認收入進行會計處理。 （四） TOT 類 TOT ：轉讓 - 運營 -移交，是指政府將存量資產所有權有償轉讓給社會資本 或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，合同期滿 后資產及其所有權等移交給政府的項目運作方式。合同期限 一般為 20-30 年。 此模式下，項目公司或社會資本不涉及 基礎設施的建設，但擁有基礎資產的所有權。項目公司擁有 的基礎設施等公共資產應作為固定資產入賬并計提折舊，期 滿將資產移交項目實施機構或政府指定的其他機構時，按處 置固定資產處理。 三、 PPP 項目的稅務處理 PPP 項目 涉及的稅務處理應區(qū)分相關法律主體分別進行。承擔項目建 筑工程業(yè)務的公司取得的

5、建筑工程勞務收入，以及項目公司 運營項目取得的日常收入，應按照收入的性質、金額大小、結算方式等確定流轉稅納稅義務。 現(xiàn)對具有代表性的 BOT 的業(yè)務的企業(yè)所得稅處理說明如下： 依據(jù)企業(yè)所得稅法 實施條例第九條規(guī)定的原則，項目公司無論是向授予方取 得的固定或可確定金額的現(xiàn)金權利，還是基礎設施在運營期 間取得的運營收入，均應當按照權責發(fā)生制原則確認計稅收 入。授予方向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如 果該資產構成授予方應付合同價款的一部分也應按公允價 值計入收入總額，并按照權責發(fā)生制原則分期確認收入。相 應地，項目公司為建造該項基礎設施的總投入應作為一項長 期資產在運營期間分期攤銷扣除。

6、項目公司未提供實際建 造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，提供建筑工程勞 務的一方按照完工百分比法確認計稅收入和計稅成本。 項 目公司基礎設施運營過程中發(fā)生的相關費用，應當在實際發(fā) 生的當期按照稅法的有關規(guī)定在稅前扣除。企業(yè)為使有關基 礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保 持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出確認的預計負債暫不 允許在稅前扣除， 應予實際發(fā)生的當期據(jù)實列支。 BOT 業(yè) 務的會計處理與稅法規(guī)定不一致的，在辦理年度企業(yè)所得稅 匯算清繳時需作納稅調整處理。 四、PPP項目企業(yè)所得稅 優(yōu)惠 PPP 項目涉及的企業(yè)所得稅主要有： （一）從事國 家重點扶持的公共基礎設施項目

7、投資經營的所得定期減免 企業(yè)所得稅1. 政策概述 企業(yè)從事公共基礎設施項目 企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 規(guī)定的港口碼頭、 機場、鐵路、公路、 城市公共交通、電力、水利等項目的投資經營的所得，自項 目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三 年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。 企業(yè)承包經營、承包建設和內部自建自用的項目，不得享受 上述規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。 2. 主要政策依據(jù) （ 1）中 華人民共和國企業(yè)所得稅法 第二十七條第二款； （ 2）中 華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十七條、第八十 九條； （ 3）財政部 國家稅務總局關于執(zhí)行公共基礎設 施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄

8、有關問題的通知 （財稅2008 46 號）； （ 4）財政部 國家稅務總局 國家發(fā)展改革委關 于公布公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 （2008 年版 ） 的通知（財稅 2008 116 號）； （5）國家稅務總局關 于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠 問題的通知（國稅發(fā) 2009 80 號）； （6）財政部 國 家稅務總局關于公共基礎設施項目和環(huán)境保護 節(jié)能節(jié)水項 目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知 （財稅201210 號）； （7 ）財政部 國家稅務總局關于支持農村飲水安全工程建 設運營稅收政策的通知 （財稅2012 30 號）第五條； （8） 國家稅務總局關于電網企業(yè)電網新

9、建項目享受所得稅優(yōu) 惠政策問題的公告 （國家稅務總局公告 2013 年第 26 號）； （9 ）財政部 國家稅務總局關于公共基礎設施項目享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的補充通知 （財稅201455 號）3.備案資料 （ 1）企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表；（ 2）有關部門批準該項目文件。 4. 預繳是否享受優(yōu)惠預繳享受，年度備案。 5.主要留存?zhèn)浒纲Y料 （ 1）有關部門批準該項 目文件； （ 2）公共基礎設施項目建成并投入運行后取得 的第一筆生產經營收入憑證（原始憑證及賬務處理憑證） ； （3 ）公共基礎設施項目完工驗收報告；（ 4 ）公共基礎設施項目投資額驗資報告；（ 5）同時從事適用不同企業(yè)所得稅待

10、遇項目的，每年度單獨計算減免稅項目所得的計算過 程及其相關賬冊， 合理分攤期間共同費用的核算辦法； （ 6） 項目權屬變動情況及轉讓方已享受優(yōu)惠情況的說明及證明 資料（優(yōu)惠期間項目權屬發(fā)生變動時準備） ； （ 7）省稅務 機關規(guī)定的其他資料。 （二）從事符合條件的環(huán)境保護、 節(jié)能節(jié)水項目的所得定期減免企業(yè)所得稅1. 政策概述企業(yè)從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 所列項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅 年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年 減半征收企業(yè)所得稅。（定期減免稅） 2.主要政策依據(jù) （ 1） 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 第二十七條第三款； （

11、2） 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十八條、第 八十九條； （3）財政部 國家稅務總局 國家發(fā)展改革委 關于公布環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知（財稅 2009 166 號）； （4）財政部 國家稅 務總局關于公共基礎設施項目和環(huán)境保護 節(jié)能節(jié)水項目企 業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知 （財稅 2012 10 號）。3.備案資料 企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表。 4. 預繳是否享受優(yōu) 惠 預繳享受 ,年度備案。 5.主要留存?zhèn)浒纲Y料（ 1）該項目符合環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 的相關證明； （2 ）環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目取得的第一 筆生產經營收入憑證；（ 3）環(huán)境

12、保護、節(jié)能節(jié)水項目所得單獨核算資料，以及合理分攤期間共同費用的核算資料； （4）項目權屬變動情況及轉讓方已享受優(yōu)惠情況的說明及 證明資料（優(yōu)惠期間項目權屬發(fā)生變動） ； （ 5）省稅務機 關規(guī)定的其他資料。 （三）購置用于環(huán)境保護、 節(jié)能節(jié)水、 安全生產等專用設備的投資額按一定比例實行稅額抵免 1. 政策概述 企業(yè)購置并實際使用 環(huán)境保護專用設備企業(yè)所 得稅優(yōu)惠目錄 、節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 和安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄規(guī)定的環(huán)境保 護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資 額的 10% 可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免； 當年不足抵免 的，可以在以后 5 個納稅

13、年度結轉抵免。享受上述規(guī)定的企 業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應當實際購置并自身實際投入使用前 款規(guī)定的專用設備；企業(yè)購置上述專用設備在 5 年內轉讓、 出租的，應當停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經抵免的企業(yè)所得稅稅款。 2. 主要政策依據(jù) （1）中華人民共和 國企業(yè)所得稅法第三十四條；（ 2）中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第一百條；（3）財政部 國家稅務總局關于執(zhí)行環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 節(jié) 能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產專用設備 企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關問題的通知 （財稅2008 48 號）； （4 ）財政部 國家稅務總局 國家發(fā)展改革委關于公布節(jié)能 節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（ 2008 年版）和環(huán)境保 護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（ 2008 年版）的通知 （財 稅 2008 115 號）； （5）財政部 國家稅務總局 安全 監(jiān)管總局關于公布安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 （2008 年版）的通知（財稅 2008 118 號）； （6）財 政部 國家稅務總局關于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題 的通知（財稅 2009 69 號）第十條； （ 7）國家稅務 總局關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水 安全生產等專用設備投資抵免