價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由稅收風(fēng)險(xiǎn)梳理

1、“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由稅收風(fēng)險(xiǎn)梳理稅務(wù)機(jī)尖和納稅人 在判別交易價(jià)格是否公允，是否存在稅法規(guī)定的“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的情況中， 現(xiàn)行的法律并未對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)的判別，依舊需要專業(yè)辦稅人員的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。 一、價(jià)格明顯偏彳氐合規(guī)界限 “價(jià)格明顯偏低”是以上主題的要素或事實(shí)之一。 市場(chǎng)交易價(jià)格是由非尖聯(lián)第三方之間協(xié)商確定的，市場(chǎng)交易價(jià)格同時(shí)也被認(rèn)為是公允價(jià)格。在 市場(chǎng)環(huán)境中非矢聯(lián)第三方間交易被認(rèn)為是公允的，因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境中企業(yè)都是以追求利益最大化為 目標(biāo)，其不會(huì)將自身利益無(wú)條件讓渡他人。 價(jià)格明顯偏低出現(xiàn)在以下法律法規(guī)中： 稅收征管法第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)

2、理由的， 稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。 增值稅：中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2011年修訂）第十六條納稅人有條 例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額 者按下列順序確定銷售額 消費(fèi)稅：中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例（2008年修訂）第十條納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià) 格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)尖核定其計(jì)稅價(jià)格。 土地增值稅：土地增值稅暫行條例第九條轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又 無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)尖可以按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。 契稅：契稅暫行條例第四條前款成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無(wú)正當(dāng)理由的，或者所交換 土地使

3、用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無(wú)正當(dāng)理由的，由征收機(jī)尖參照市場(chǎng)價(jià)格核定。 但是，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)所得稅法的層面，我們是沒(méi)有看到直接對(duì)價(jià)格明顯偏低且 無(wú)正當(dāng)理由的明確規(guī)定（當(dāng)然，大家可以認(rèn)為，仍然可以用征管法第三十五條去對(duì)價(jià)格明顯偏 低進(jìn)行調(diào)整）： 個(gè)人所得稅：個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中第十條個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和 有價(jià)證券。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的 實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)矢參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得 額。所得為有價(jià)證券的，由主管稅務(wù)機(jī)矢根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。但這個(gè)

4、核定應(yīng)該是對(duì)非貨幣所 得的貨幣計(jì)量的核定，并非我們本文對(duì)交易價(jià)格明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由的核 定。 企業(yè)所得稅：企業(yè)所得稅法中對(duì)于尖聯(lián)交易的規(guī)定，即第四十一條：企業(yè)與其尖聯(lián)方之間 的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其尖聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)尖 有權(quán)按照合理方法調(diào)整。 在現(xiàn)行法律法規(guī)中并未對(duì)價(jià)格明顯偏低進(jìn)行明文規(guī)定，但我們可以在合同法司法解釋中找到 部分依據(jù)，根據(jù)合同法司法解釋（二）第十九條釋義：轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或 者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的彳氐價(jià)。 二、無(wú)正當(dāng)理由判別 “無(wú)正當(dāng)理由”是以上主題的另一要素或事實(shí)。 現(xiàn)行稅制都有對(duì)“價(jià)格明顯

5、偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的涉稅處理規(guī)定，但現(xiàn)行各項(xiàng)規(guī)定和政策法規(guī) 均未解決稅企雙方普遍矢注的問(wèn)題，即在“價(jià)格明顯偏低”行為中，哪些屬于“正當(dāng)理由”，哪 些屬于“不正當(dāng)理由”，對(duì)此尚沒(méi)有一個(gè)明確、具體、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范。在實(shí)際工 作中，經(jīng)辦者大多以個(gè)人經(jīng)驗(yàn)和對(duì)政策的 理解來(lái)處理，缺乏法律嚴(yán)肅性。有時(shí)，企業(yè)提出的理 由從企業(yè)與職工的角度看屬于“正當(dāng)理由”，但從稅收法律法規(guī)的角度看，可能成為“不正當(dāng)理 由”。 在正當(dāng)理由的判斷過(guò)程中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的正當(dāng)理由存在明文規(guī)定，規(guī)定如下：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人 所得稅管理辦法（試行）（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，具合理性的偏低交 易價(jià)格主要是指以下情形：

6、（一）所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；（二）因國(guó)家 政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（三）將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、 孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人； （四）經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)尖認(rèn)定的其他合理情形。 其他商業(yè)活動(dòng)中對(duì)交易價(jià)格判別是否具有正當(dāng)理由可參考反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法，根據(jù)反不正當(dāng) 競(jìng)爭(zhēng)法第十一條規(guī)定，納稅人交易價(jià)格偏低，但符合下列情況的也可以作為合理商業(yè)目的的理 由：（一）銷售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三） 季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品。 正當(dāng)理由的適用，在中國(guó)區(qū)的

7、案例中，如因價(jià)格較低引起的某一區(qū)、縣區(qū)域的增值稅稅款下 降，因中國(guó)財(cái)政體制原因，企業(yè)可能面臨持續(xù)擴(kuò)大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 三價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由對(duì)稅務(wù)機(jī)尖調(diào)整方式的限制 當(dāng)交易價(jià)格出現(xiàn)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)對(duì)其銷售額進(jìn)行調(diào)整。 例如，根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2011年修訂）第十六條納稅人 有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷 售額者，按下列順序確定銷售額： （-）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定； （二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定； （三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅

8、價(jià)格二成本x （ 1 +成本利 潤(rùn)率） 屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。 公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式 中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。 其中第三種按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷售額中，成本利潤(rùn)率由稅務(wù)總局確認(rèn)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總 局尖于印發(fā)V增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定 的通知（國(guó)稅發(fā)1993 154號(hào)）第二條第（四） 款規(guī)定，納稅人因銷售價(jià)格明顯偏低或無(wú)銷售價(jià)格等原因，按規(guī)定需組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額 的，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率為10% o 但屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率，為消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題 的規(guī)定

9、中規(guī)定的成本利潤(rùn)率。 綜上，在交易價(jià)格是否明顯偏低，是否存在正當(dāng)理由，仍需辦稅人員憑借辦稅經(jīng)驗(yàn)和事實(shí)進(jìn)行 判別。 對(duì)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由交易核定的相尖規(guī)定 法律法規(guī) 相矢條文 稅收征收管理法 第三十五條第六款：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由 的，稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。 土地增值稅暫行條例 第九條：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格,又無(wú)正當(dāng)理由 的，稅務(wù)機(jī)矢可以按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。 契稅暫行條例 第四條：前款成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無(wú)正當(dāng)理由的,或者 所 交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無(wú)正當(dāng)理由的，由 征收機(jī)矢參照市場(chǎng)價(jià)格核定。 個(gè)人所得稅

10、法實(shí)施條例 第十條：個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。所 得 為實(shí)物的、應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得 額;無(wú) 憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)矢參照 當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。 企業(yè)所得稅法 第四十一條：企業(yè)與其矢聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則 而減少企業(yè)或者其矢聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)按照 行my丿法調(diào)鑒 “價(jià)格明顯偏低的參考依據(jù)首次出現(xiàn)在了稅收政策中來(lái)源：國(guó)家稅務(wù) 總局 作者：國(guó)家稅務(wù)總局 人氣：2077發(fā)布時(shí)間：2017-10-16 在2017年9月14日國(guó)家稅務(wù)總局稽查局發(fā)布的國(guó)家稅務(wù)總局稽查局尖于2

11、017年股 權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)（稅總稽便函2017 165號(hào)）第二條提到： “不合理的低價(jià)的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照最高人民法院尖于適用v中華人民共和國(guó)合同 法 若干問(wèn)題的解釋（二）（法釋2009丨5號(hào)）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá) 不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的彳氐價(jià)” 法釋20095號(hào)第十九條原文如下： “第十九條對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的彳氐價(jià)”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng) 地一般經(jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相尖 因素綜合考慮予以確認(rèn)。 轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)

12、百分之七十的， 可以視為明顯不合理的彳氐價(jià)；對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之 三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)。 債務(wù)人以明顯不合理的高價(jià)收購(gòu)他人財(cái)產(chǎn)，人民法院可以根據(jù)債權(quán)人的申請(qǐng)， 參照合同法第七十四條的規(guī)定予以撤銷。”在稅收政策中，“價(jià)格明顯偏低” 一直沒(méi)有相矢規(guī)定，最 高法的司法解釋權(quán)威性高，此次出現(xiàn)在了 “股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)”中，但也盼望這個(gè)“價(jià)格明 顯偏低”的司法解釋運(yùn)用到其他稅務(wù)實(shí)務(wù)中去，作為爭(zhēng)議協(xié)調(diào)的依據(jù)。 附： 國(guó)家稅務(wù)總局稽查局尖于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn) 稅總稽便函2017 165號(hào)2017.9.14 各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家

13、稅務(wù)局稽查局、地方稅務(wù)局稽查局： 針對(duì)2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作中各地反映的一些有待解決的問(wèn)題，我局與 稅務(wù)總局相尖司進(jìn)行了研究，現(xiàn)將具體指導(dǎo)意見(jiàn)下發(fā)，請(qǐng)你局參照?qǐng)?zhí)行： 一、矢于限售股解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅的滯納金加收問(wèn)題根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局尖于營(yíng)改增試 點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局 2016年第53號(hào)）第十條規(guī)定：“本公告自2016年9月1日起施行，2016年5月1日 前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的， 比照本公告規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅”。對(duì)2016年5月1日前發(fā)生限售股解禁轉(zhuǎn)讓未繳納的營(yíng)業(yè)稅依 法追征，自2016年9月1日起加收滯納金。 二、尖于對(duì)以不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓上市流

14、通股進(jìn)行調(diào)整的問(wèn)題 對(duì)于交易雙方以協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓上市流通股，價(jià)格僅為前一交易日收盤(pán)價(jià)的5 0%至70%的 交易，應(yīng)依法調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及所得稅： （一）屬于征管法第三十六條（第三十六條企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事 生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其尖聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收 取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其 應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)尖有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。）或企業(yè)所得稅法第四十一條 （第四十一條企業(yè)與其尖聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其矢聯(lián)方應(yīng) 納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)按照合理方法

15、調(diào)整。企業(yè)與其尖聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓 無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原 則進(jìn)行分?jǐn)?。）?guī)定的情形，應(yīng)按征管法及其細(xì)則和企業(yè)所得稅法及其條例的相矢規(guī)定 進(jìn)行調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅。 （二）屬于征管法第三十五條第六款（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正 當(dāng)理由的。）規(guī)定情形的，按以下規(guī)定進(jìn)行調(diào)整并征收營(yíng)業(yè)稅及 企業(yè)所得稅：征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條（第四十七條納稅人有稅收征管法第三十五條或 者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)矢有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額： （一）參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水

16、平核 定；（二）按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定； （三）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；（四）按照其他合理方法核定。 采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。納稅 人對(duì)稅務(wù)機(jī)尖采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有 異議的，應(yīng)當(dāng)提供相尖證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)矢認(rèn) 定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。）的規(guī)定；企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）（國(guó)稅發(fā) 200830號(hào)）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2014年第67號(hào)）。 （三）不合理的低價(jià)的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照最高人民法院尖于適用v中華人民共和國(guó) 合同法 若干問(wèn)題的解釋（二）

17、（法釋2009 5號(hào)）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓 價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的低 價(jià)”，以及各地已完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整征稅的案例。 三、尖于對(duì)個(gè)別地區(qū)違法實(shí)施核定征收問(wèn)題的處理 檢查中發(fā)現(xiàn)有些地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增加地方財(cái)政收入，引進(jìn)投資類公司（多為上 市公司或擬上市公司的控股股東），自行與企業(yè)簽訂核定征收稅款的協(xié)議，如與企業(yè)協(xié)議的涉稅 內(nèi)容如下：按企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）核定征收5.6%的營(yíng)業(yè)稅及附加，3%的 企業(yè)所得稅，0.72%的個(gè)人所得稅。企業(yè)在取得減持股份收入后，按照與政府簽訂協(xié)議中確定 的征收率自行申報(bào)繳納稅款。上述協(xié)

18、議違反了征管法第三條的規(guī)定，以及國(guó)家稅務(wù)總局尖 于企業(yè)所得稅核定征收有尖問(wèn)題的公告（2012年第27號(hào)）矢于投資類公司不得核定征收 企業(yè)所得稅的規(guī)定，后果是導(dǎo)致企業(yè)少繳企業(yè)所得稅同時(shí)多繳營(yíng)業(yè)稅。對(duì)地方政府和企業(yè)的上 述違法行為要堅(jiān)決依法糾正，對(duì)以上從事股票轉(zhuǎn)讓的企業(yè)按查賬征收方式計(jì)征企業(yè)所得稅，如涉 及個(gè)人所得稅同時(shí)依法征收。 四、尖于國(guó)資委控股企業(yè)間的股權(quán)無(wú)償劃撥適用政策的問(wèn)題 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局尖于促進(jìn)企業(yè)重組有尖企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅 （2014 109號(hào)）第三條規(guī)定：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以 及受同一或相同多家居 民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn) 股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不 以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股 權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以適用 特殊性稅務(wù)處理。 因國(guó)資委并不是企業(yè)，國(guó)資委100%控股企業(yè)間的股權(quán)無(wú)償劃撥的情況，不適