BOT項(xiàng)目的財(cái)稅處理0001

1、BOT項(xiàng)目的財(cái)稅處理 作者: 秦文嬌 日期： 2011-03-28 來(lái)源: 中國(guó)稅網(wǎng) BOT主要應(yīng)用于高速公路建設(shè)、跨海（江）橋梁建設(shè)、公鐵立交、水電站建 設(shè)等能帶動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010以 及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)第五項(xiàng)均對(duì) BOT等融資方式都進(jìn)行了講解， 但都 是些原則性的規(guī)定， 并沒(méi)有具體案例支撐和詳細(xì)的計(jì)算演示。 本文擬通過(guò)案例解 析高速公路 BOT方式的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。 （一）基本規(guī)定 1、BOT業(yè)務(wù)的條件 BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：（ 1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或 政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。（ 2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)

2、權(quán) 合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下 簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司） 進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。 項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利 以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。（3）特 許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、 工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì) 象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定， 同時(shí)在合同期滿， 合同投資方負(fù)有將有關(guān)基 礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)， 并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、 狀態(tài)等作出明 確規(guī)定。 2、與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn) （1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 15 號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用

3、?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng) 當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。意 味著項(xiàng)目公司的收入包括兩部分， 一是建造期間的建造合同收入， 二是經(jīng)營(yíng)期間 的經(jīng)營(yíng)收入。 （2）建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下 情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)： 合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)， 項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授 予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的； 或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的 收費(fèi)低于 某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ) 償給項(xiàng)目公司的， 應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)， 并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 22

4、 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。 符合這一條件，在建造期間確認(rèn)建造合同收入與合同費(fèi)用的同時(shí)， 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 貸：工程結(jié)算 未確認(rèn)融資收益 建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。 每期確認(rèn)的長(zhǎng) 期應(yīng)收款與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)融資收益。 在確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即 借：未確認(rèn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 在實(shí)際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià) 的公允價(jià)值計(jì)量”問(wèn)題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問(wèn)題可以忽略。 合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后， 從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利 向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用， 但收費(fèi)金額

5、不確定的， 該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收 取現(xiàn)金的權(quán)利， 項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。 建造過(guò)程如發(fā)生 借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理。 在建設(shè)期間，依舊通過(guò)“在建工程”科目核算。等工程完工時(shí)， 轉(zhuǎn)入“成本” 科目核算： 借：應(yīng)收賬款 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 遞延收入 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 貸：在建工程 bot 項(xiàng)目建成后，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng) 在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：在建工程 借：銀行存款 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo) 建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)

6、值。 每期確認(rèn)的在 建工程與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)融資收益。 工程結(jié)束后， 將 “在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。 在確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即 借：未確認(rèn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 在實(shí)際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià) 的公允價(jià)值計(jì)量”問(wèn)題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問(wèn)題可以忽略。 （2）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不 應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入， 應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定， 分 別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。 如果項(xiàng)目公司本身不參與項(xiàng)目建造，而是將工程項(xiàng)目發(fā)包給別的施工單位 （

7、包括同一企業(yè)集團(tuán)的其他子公司），應(yīng)該根據(jù)情況： 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（或在建工程） 貸：銀行存款 確認(rèn)融資收益 3、BOT項(xiàng)目移交的處理 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)，公路收費(fèi)權(quán)記入了“無(wú)形資產(chǎn)”核算， 在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)已攤銷(xiāo)完畢， 高速公路日常經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益， 因而 到期移交只進(jìn)行實(shí)物交接，不作會(huì)計(jì)處理。 4、其他規(guī)定 （1）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交 給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)， 預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出， 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定處理。 未來(lái)期間預(yù)計(jì)將要發(fā)生的設(shè)備、 設(shè)施的維修更新支出， 應(yīng)該在經(jīng)營(yíng)期間進(jìn)行 預(yù)提。 借：管

8、理費(fèi)用或生產(chǎn)成本 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （2） 按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定， 項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù) （如既提供 基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)） 的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)， 其收 取或應(yīng)收的對(duì)價(jià) 應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服 務(wù)。如果同時(shí)提供建造服務(wù)和經(jīng)營(yíng)服務(wù)，要將應(yīng)收取的對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?（3）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。 （4）在 BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資 產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分， 不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。 項(xiàng) 目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)， 未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的

9、服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 （5）本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的 BOT項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行 追溯調(diào)整不切實(shí)可行的， 應(yīng)以與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、 負(fù)債在所列報(bào)最早期間期 初的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)重新分類(lèi)， 作為無(wú)形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)， 同時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試； 在列報(bào)的最早期間期初進(jìn)行減值測(cè)試不切實(shí)可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測(cè) 試。 （二）案例分析 某市政府欲建一高速公路， 由于地方財(cái)力有限， 決定采取 BOT方式籌建， 經(jīng) 省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)30 年，期滿 歸還政府。 2010年由甲公司投資 10 億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。 甲公司在簽訂 BO

10、T合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。 丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng) 目的主要工程，并于 2010 年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段， 整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在 2013 年 10 月 1 日前完工。 經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)收入按 7 ：3 比例進(jìn)行分配， 甲公司占收入 的 70%，地方政府占 30%，經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。 1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào) 建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。 丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理： 借：工程施工合同成本 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 結(jié)算工程價(jià)款 借：應(yīng)收賬款甲 貸：工程結(jié)算 確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用： 借：工程施工合同毛利 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收

11、入。 2、甲公司會(huì)計(jì)處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)要求： BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目 公司的固定資產(chǎn)，而是作為無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。 項(xiàng)目開(kāi)工前的會(huì)計(jì)核算 項(xiàng)目進(jìn)行土地預(yù)審、 環(huán)境評(píng)價(jià)、 水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用 的會(huì)計(jì)處理： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：銀行存款。 建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付賬款丙 建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)借款費(fèi) 用的規(guī)定處理 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付利息 通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期， 為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀 態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)， 每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用， 按現(xiàn)值計(jì)算預(yù) 計(jì)負(fù)債 借：管理費(fèi)用 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用 借：管理費(fèi)用等 貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 經(jīng)營(yíng)期間，按合同規(guī)定分配通行費(fèi)收入 借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（ 70%） 應(yīng)付賬款地方政府（ 30%）。 經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年采用“車(chē)流量法”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo) 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：累計(jì)攤銷(xiāo)。 30 年經(jīng)營(yíng)期滿，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán) “無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。 （三）涉稅處理 1、建造服務(wù)確認(rèn)的相關(guān)收入應(yīng)該交什么稅？ 建