CPA注冊會計師會計分章節(jié)知識點及習(xí)題第二十六章企業(yè)合并

1、2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo)會計 （第二十六章）第二十六章 企業(yè)合并本章內(nèi)容在考試中十分重要，一般以綜合題形式考查，是會計考試中的“熟面孔”。本章內(nèi)容與長期股權(quán)投資、 合并財務(wù)報表相關(guān)知識點均為綜合題的常規(guī)考點， 并且屬于綜合題中題目分值較高的考點。本章考情分析題型2015 年2016年2017 年2018年考點綜合題22非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價、反向購買合計22知識點：企業(yè)合并概述什么是構(gòu)成業(yè)務(wù)？注意： 業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、 加工處理過程和產(chǎn)出能力， 能夠獨立計算 其成本費用或所產(chǎn)生的收入等， 可以為投資者提供股利、 降低成本或其他經(jīng)

2、濟 利益。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。 區(qū)分業(yè)務(wù)的購買即構(gòu)成企業(yè)合并的交易與不構(gòu)成企業(yè)合并的資產(chǎn)或資產(chǎn)負債組合的購買， 意義 在于其會計處理方式存在實質(zhì)上的差異：（ 1）企業(yè)取得了 不形成業(yè)務(wù) 的一組資產(chǎn)或是資產(chǎn)、負債的組合時，應(yīng)將購買成本基于購買日所取 得各項可辨認資產(chǎn)、負債的 相對公允價值基礎(chǔ)上進行分配 ，不按照企業(yè)合并準則進行處理。分配的結(jié) 果是取得的有關(guān)資產(chǎn)、 負債的初始入賬價值有可能不同于購買時點的公允價值， 但不會因為價值的分配 過程產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負債項目， 資產(chǎn)或資產(chǎn)、 負債打包購買中多付或少付的部分均需要分解到取得的資 產(chǎn)、負債項目中；

3、（2）在被購買資產(chǎn) 構(gòu)成業(yè)務(wù) ，需要 作為企業(yè)合并處理 時，確認計量時點的確定，合并中取得資產(chǎn)、 負債的計量， 合并差額的處理等均需要按照企業(yè)合并準則的有關(guān)規(guī)定進行處理， 如在構(gòu)成非同一控制下 企業(yè)合并的情況下， 合并中自被購買方取得的各項可辨認資產(chǎn)、 負債應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值計第1頁商譽 或是在企2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo)會計 （第二十六章）量，合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認為單獨的一項資產(chǎn) 業(yè)成本小于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，確認計入 當(dāng)期損益 。參考教材企業(yè)合并類型例題知識點：企業(yè)合并涉及的或有對價非同一控制 下企業(yè)合并涉及或有對價時

4、長期股權(quán)投資成本的計量，并協(xié)議約定的 或有對價 作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的 購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認為一項權(quán)益或負 購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、 可收回的部分已支會計準則規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合公允價值 計入企業(yè) 合并成本 ?；蛴袑r符合權(quán)益工具和金融負債定義的， 債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的， 付合并對價的權(quán)利確認為 一項資產(chǎn) 。同時規(guī)定，購買日 12 個月內(nèi)出現(xiàn) 對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認并對 原計入合并商譽的金額進行調(diào)整 ；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū) 分情況進行會計處理：或有對價為 權(quán)益性

5、質(zhì)的 ， 不進行會計處理；或有對價為 資產(chǎn)或負債性質(zhì) 的，如 果屬于會計準則規(guī)定的金融工具， 應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量， 公允價值變動視有關(guān)金融工具的分類計入 當(dāng) 期損益或其他綜合收益 。如不屬于會計準則規(guī)定的金融工具，則應(yīng)按 或有事項 等準則的規(guī)定處理。第2頁2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo)會計 （第二十六章）上述關(guān)于或有對價的規(guī)定， 主要側(cè)重于兩個方面： 一是在購買日應(yīng)當(dāng)合理估計或有對價并將其計入 企業(yè)合并成本，購買日后 12 個月內(nèi) 取得新的或進一步證據(jù)表明 購買日已存在狀況 ，從而需要對企業(yè)合 并成本進行調(diào)整的，可以據(jù)以 調(diào)整企業(yè)合并成本 ；二是無論是購買日后 12 個月內(nèi) 還是其他時點，如

6、果 出現(xiàn) 新的情況 導(dǎo)致對原估計或有對價進行調(diào)整的， 則不能 再對企業(yè)合并成本進行調(diào)整， 相關(guān)或有對價屬 于金融工具的， 應(yīng)以公允價值計量， 公允價值變動計入當(dāng)期損益或其他綜合收益， 或有對價不屬于金融 工具的，則應(yīng)按照或有事項等準則進行處理。上述會計處理的出發(fā)點在于， 對企業(yè)合并交易原則上確認和計量時點應(yīng)限定為 購買日 ，購買日以后 視新的情況對原購買成本進行調(diào)整的， 不能視為購買日的狀況， 因此也就不能據(jù)以對企業(yè)合并成本進行 調(diào)整?？偨Y(jié)【案例】 A上市公司 209年1月2日以現(xiàn)金 3億元自 B公司購買其持有的 C公司 100%股權(quán)，并于 當(dāng)日向 C公司董事會派出成員，主導(dǎo)其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決

7、策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，B 公司就 C公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向 A公司作出承諾： C公司 209 年、210年、211年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性 損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于 2 000 萬元、 3000 萬元和 4 000 萬元。如果 C 公司未達 到承諾業(yè)績， B公司將在 C公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后30 日內(nèi)，按 C公司實際實現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對 A公司進行補償。購買日， A 公司根據(jù) C公司所處市場狀況及行業(yè)競 爭力等情況判斷，預(yù)計 C公司能夠完成承諾期利潤。 2 09年， C公司實現(xiàn)凈利潤 2 200 萬元。 210 年，由于整體宏觀經(jīng)濟形勢變化，

8、 C公司實現(xiàn)凈利潤 2 400 萬元，且預(yù)期 2 11年該趨勢將持續(xù)，預(yù)計 能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約 2 600 萬元?！痉治觥勘景咐?， A 上市公司與 B 公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制 下企業(yè)合并。 購買日為 209年1月 2日，當(dāng)日 A上市公司支付了有關(guān)價款 3億元，同時估計 C公司能 夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認對 C公司長期股權(quán)投資成本為 3 億元。借：長期股權(quán)投資 300 000 000貸：銀行存款 300 000 000209年 C公司實現(xiàn)了預(yù)期利潤， A上市公司無需進行會計處理。210年 C公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計 2 11年也無法實

9、現(xiàn)，則 A上市公司需要估計該或有對價 的公允價值并予以確認。因該預(yù)期利潤未實現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過 12 個月 且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據(jù)，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。B 公司對有關(guān)利潤差額的補償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A 上市公司應(yīng)當(dāng)迸行的會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn) 20 000 000貸：公允價值變動損益 20 000 000 （ 3 0002 400）（ 4 0002 600） 2 000 （萬元）注：本例中有關(guān)或有對價的公允價值調(diào)整在個別財務(wù)報表中不作為對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整， 相 應(yīng)地， 在合并財務(wù)報表中，亦不能調(diào)整購買日原已確認商譽

10、金額。 但由于 C 公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤， 可能 表明購買日原已確認商譽已發(fā)生減值，A 上市公司應(yīng)當(dāng)對商譽進行減值測試?！?016年單選題】 214年 1月 1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為 1元，市價為 6 元），取得乙公司 80%的股權(quán)，并控制乙公司， 另以銀行存款支付財務(wù)顧問費 300第3頁2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo) 會計 （第二十六章） 萬元。雙方約定，如果乙公司未來 3 年平均凈利潤增長率超過 8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付 100 萬元的合并對價；當(dāng)日，甲公司預(yù)計乙公司未來 3 年平均凈利潤增長率很可能達到 10%。該項交易 前， 甲公司

11、與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素， 甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（ ）。A.9 000 萬元B.9 100 萬元C.9 300 萬元D.9 400 萬元正確答案 B答案解析財務(wù)顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費用，計入管理費用； 某些情況下，合并各方 可能在合并協(xié)議中約定， 根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生， 購買方通過發(fā)行額外證券、 支付額 外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價， 或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。 購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié) 議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成 本。因此，企業(yè)合并成本 1 500 6 100 9 100

12、 （萬元）。知識點：反向購買的處理般情況下非同一控制下的企業(yè)合并， 以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的， 通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。特殊情況下發(fā)行權(quán)益性證券 某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制 ，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為 法律上的母公司 ，但其為 會計上的被收購方 ，該類企業(yè)合并通常稱為 “反第4頁2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo)會計 （第二十六章）向購買企業(yè)合并成本：反向購買中， 法律上的子公司 （購買方 B）的企業(yè) 合并成本 是指其 如果 以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為 獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方A）的股

13、東發(fā)行的 權(quán)益性證券數(shù)量 與其 公允價值 計算的結(jié)果。 購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以 公開報價 作為其公允價值； 購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。如何理解合并成本【注意】指會計上的購買方 B（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本； 根據(jù)原股東持有上市公司的股權(quán)比例 假定推算 。反向購買中， 法律上的子公司 （購買方） 的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲 取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方 / 上市

14、公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券 數(shù)量與權(quán)益性證券的 公允價值 計算的結(jié)果。合并財務(wù)報表的編制編制原則（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司（ B）的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的 賬面價值 進行確認和計 量。（ 2）合并財務(wù)報表中的 留存收益 和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是 法律上子公司 在合并前的留存收益 和其他權(quán)益余額。（ 3）合并財務(wù)報表中的 權(quán)益性工具 的金額應(yīng)當(dāng)反映 法律上子公司 （ B）合并前發(fā)行在外的股份面值 以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。 但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié) 構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映 法律上母公司 （A）的 權(quán)益結(jié)構(gòu) ，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類

15、。第5頁2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo) 會計 （第二十六章）（ 4）法律上母公司（ A）的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的 公允價值進行合并， 企業(yè)合并成本 大于 合并中取得的法律上母公司 （被購買方） 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 的份額體現(xiàn)為 商譽 ，小于 合并中取得的法律上母公司 （被購買方） 可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為 合并 當(dāng)期損益 。（ 5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是 法律上子公司（ B）的比較信息 （即法律上子公司的前期合 并財務(wù)報表）。（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該 部分股東享有的權(quán)益份額在合

16、并財務(wù)報表中應(yīng)作為 少數(shù)股東權(quán)益 列示。該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值 的份額。另外， 對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成 報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。項目合并金額流動資產(chǎn)A公司公允價值 B 公司賬面價值非流動資產(chǎn)A公司公允價值（不含反向購買時產(chǎn)生的長期股權(quán)投資）B 公司賬面價值商譽合并成本 A 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值（如為負數(shù)應(yīng)反映在留存收益中）資產(chǎn)總額合計流動負債A公司公允價值 B 公司賬面價值非流動負債A公司公允價值 B 公司賬面價值負債總額合計股本（ A公司股票 股數(shù)

17、）B公司合并前發(fā)行在外的股份面值 A 公司持股比例假定在確定該項企業(yè) 合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的面值資本公積差額盈余公積B公司合并前盈余公積 A 公司持股比例未分配利潤B公司合并前未分配利潤 A 公司持股比例少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東按持股比例計算享有 B 公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額所有者權(quán)益總額資產(chǎn)總額負債總額每股收益的計算發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： （1）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上 子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；（ 2） 自購買日至期末 發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司 實際發(fā)行在外 的普通股

18、股數(shù)。 反向購買后對外提供 比較合并財務(wù)報表 的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益， 應(yīng)以法律 上子公司 B的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司A向法律上子公司 B 股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。每股收益 B 的凈損益 /A 普通股股數(shù)【案例】A上市公司于 207 年 9月 30 日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得 B公司 100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。 A公司及 B 公司在進行合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。A 公司及 B公司合并前資產(chǎn)負債表單位：萬元A 公司B 公司流動資產(chǎn)3 0004 500非流動資產(chǎn)21 00060 000資產(chǎn)

19、總額24 00064 500流動負債1 2001 500非流動負債3003 000第6頁負債總額1 5004 500所有者權(quán)益：股本1 500900資本公積盈余公積6 00017 100未分配利潤15 00042 000所有者權(quán)益總額22 50060 000會計 （第二十六章）2019 年注冊會計師考試輔導(dǎo)其他資料：（1）207 年 9 月 30 日， A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2 股換 1 股的比例自 B公司原股東處取得了 B公司全部股權(quán)。 A公司共發(fā)行了 1 800 萬股普通股以取得 B公司全部 900萬股普通股。（2）A公司普通股在 207年 9 月 30 日的公允價值為 20

20、元，B公司每股普通股當(dāng)日的公允價值為 40 元。 A公司、 B公司每股普通股的面值為 1 元。（3）207 年 9月 30 日， A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定 A 公司與 B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對于該項企業(yè)合并， 雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司， 但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由 B 公司原股東控制， B公司應(yīng)為購買方， A公司為被購買方。1. 確定該項合并中 B 公司的合并成本：A公司在該項合并中向 B公司原股東增發(fā)了 1 800萬股普通股，合并后 B公司原股東持有 A公司的 股

21、權(quán)比例為 54.55%（1 800/3 300 ），如果假定 B公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán) 比例，則 B公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為 750 萬股（ 900 54.55% 900），其公允價值為 30 000 萬元， 企業(yè)合并成本為 30 000 萬元。2. 企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配：企業(yè)合并成本 30 000流動資產(chǎn) 非流動資產(chǎn)A 公司可辨認資產(chǎn)、負債：3 00021 0004 500 )25 5001 200 )(300)3 000流動負債 非流動負債 商譽A 公司合并資產(chǎn)負債表207 年 9 月 30 日單位：萬元項目 金額第7頁2019 年注冊會計師考試輔

22、導(dǎo) 會計 （第二十六章）流動資產(chǎn)7 500 （3 000 4 500 ）非流動資產(chǎn)85 500 （21 000 4 500 60 000 ）商譽3 000資產(chǎn)總額96 000流動負債2 700 （1 200 1 500 ）非流動負債3 300 （3003 000 ）負債總額6 000所有者權(quán)益：股本（ 3 300 萬股普通股）1 650 （ 900 100%750）資本公積29 250 （90 000 1 650 17 100 42 000 ）盈余公積17 100 （ B）未分配利潤42 000 （ B）所有者權(quán)益總額90 000 （96 000 6 000）3. 每股收益本例中假定 B公司

23、206 年實現(xiàn)合并凈利潤 1 800萬元， 207 年 A公司與 B公司形成的主體實現(xiàn) 合并凈利潤為 3 450 萬元，自 206 年 1 月 1日至 207年 9月 30日， B公司發(fā)行在外的普通股股數(shù) 未發(fā)生變化。A公司 207 年基本每股收益： 3 450/ （1 800 9123 300 3 12） 1.59 （元）。 提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應(yīng)進行調(diào)整，A公司 206 年的基本每股收益 1800/1 800 1（元）。4. 上例中，會計上的母公司 B公司的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對 B 公司股權(quán)換取了 A公司增發(fā)的普通股。 A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為 1