從稅前扣除的不同看稅收公平原則的缺失解析

1、 摘要 稅收公平原則是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況 相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。這里包括兩層含義：一是 橫向公平；二是縱向公平。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平 性對(duì)于維持稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是必不可少的。另一方面，貫徹稅收公平原 則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。而現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的巨大差別讓我們深感 稅收公平原則的缺失。 關(guān)鍵詞 稅前扣除 稅收公平 公平競(jìng)爭(zhēng) “兩會(huì)”期間，政協(xié)委員、人大代表們紛紛提出了要求兩稅合一改革的提案。 提案一致認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)已進(jìn)入 WTOi渡期的收尾階段，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境迫 在眉睫，任何原因都不足以構(gòu)成不統(tǒng)一企業(yè)所得稅的充

2、足理由。全國(guó)人大常委 會(huì)已將制定企業(yè)所得稅法列入今年的立法計(jì)劃。一、我國(guó)企業(yè)所得稅制的現(xiàn)狀目前，我國(guó)的企業(yè)所得稅制，由內(nèi)資企業(yè)所得稅制和外資企業(yè)所得稅制兩部分構(gòu)成。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，在很多方 面是一致的。比如，二者的計(jì)稅依據(jù)都是應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)收入總額減去 準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目（成本、費(fèi)用和損失等）后的余額。又如，在應(yīng)納稅所得額的確 定中，二者都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與費(fèi)用配比等原則。再如，二者的基本稅 率都是 33%的比例稅率；關(guān)于國(guó)外稅收抵免等方面的規(guī)定，二者也是相同的。 兩法的實(shí)質(zhì)差別主要是稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠條件的規(guī)定不同。內(nèi)外資企業(yè)在計(jì) 稅工資、資產(chǎn)折舊、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

3、等稅前扣除方面，均有 著很大的不同。后者包括四方面：一是納稅義務(wù)的起始日不一樣，內(nèi)資企業(yè)是 從企業(yè)登記之日起納稅，外資企業(yè)是從盈利之日起納稅，而工資據(jù)實(shí)扣除的規(guī) 定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個(gè)機(jī)會(huì)；二是稅率差異，內(nèi)資企業(yè)在任 何地方的稅率都是 33%，而外資企業(yè)在特區(qū)稅率是 15%，在沿海 14 個(gè)開(kāi)放城市 是 24%；三是特殊行業(yè)優(yōu)惠差異，生產(chǎn)型外商企業(yè)如果投資基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)，經(jīng) 營(yíng)期 10年以上，經(jīng)審批可享受在“二免三減半”的基礎(chǔ)上再延長(zhǎng)5 年減半征收的特殊優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤(rùn) 就地轉(zhuǎn)為投資，可享受退稅，而內(nèi)資則基本不享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策。 再結(jié)合

4、其 他產(chǎn)業(yè)性政策等因素，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)在 11%左右，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù) 在 22%24%之間。由此導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)在所得稅負(fù)擔(dān)方面存在很大差異?！半p 軌制”的存在是一種權(quán)宜之計(jì)，而不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，其存在的合理性基礎(chǔ)在于能 在一定時(shí)期、一定程度上吸引外資，推動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，特別 是從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本要求來(lái)看，“雙軌制”不應(yīng)當(dāng)長(zhǎng)期存在，也不可能長(zhǎng) 期存在。兩個(gè)企業(yè)所得稅的合并是 WTO勺國(guó)民待遇原則的要求，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn) 一步發(fā)展的要求，是稅收公平原則的要求，也是消除惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的要求。二、什么是稅收公平原則現(xiàn)代稅收原則是指適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)代國(guó)家政策需要，稅收所應(yīng)遵循的

5、原則。一般認(rèn)為，現(xiàn)代稅收原則主要有稅收公 平原則、效率原則和財(cái)政經(jīng)濟(jì)原則。稅收公平原則是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅 人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均 衡。這里包括兩層含義：一是橫向公平；二是縱向公平。橫向公平，指經(jīng)濟(jì)能 力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，也就是說(shuō)要以同等的方式對(duì) 待條件相同的人，稅收不應(yīng)該有所區(qū)別?？v向公平又稱(chēng)垂直公平，是對(duì)經(jīng)濟(jì)條 件不同的人征不同的稅。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力強(qiáng)的人多繳稅，反之 少繳稅，即以不同的方式對(duì)待條件不同的人?？梢?jiàn)，不管是橫向公平還是縱向 公平，稅收公平原則強(qiáng)調(diào)的就是一個(gè)經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的問(wèn)題。那么，如何

6、才能測(cè)度納稅人的經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力呢？通常有三種標(biāo)準(zhǔn)：收入、財(cái)產(chǎn)和支 出。收入通常被認(rèn)為是測(cè)度納稅人的納稅能力的最好尺度，這是因?yàn)槭杖胱钅?決定一個(gè)人在特定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)或增添其財(cái)富的能力。 財(cái)產(chǎn)也是被認(rèn)為衡量 納稅人能力的合適尺度。財(cái)產(chǎn)代表著納稅人一種獨(dú)立的支付能力。消費(fèi)支出是 作為測(cè)度納稅人的納稅能力的又一尺度，這是因?yàn)橄M(fèi)可以反映出一個(gè)人的支 付能力大小。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平性對(duì)于維持稅 收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是必不可少的。要使納稅人依照法律如實(shí)申報(bào)納稅，必須使 其相信稅收是公平，對(duì)每一個(gè)納稅人都是公平征收的。如果人們認(rèn)為稅收不公 平，如人們看到與他們富裕程度相同，甚至較

7、他們富裕的鄰人比他們少繳很多 稅或享受稅待遇；如果人們認(rèn)為現(xiàn)實(shí)稅制不完善，存在著偷稅漏稅或避稅的現(xiàn) 象，納稅人的納稅信心就要下降，甚至?xí)Х桨儆?jì)地去偷稅、避稅，這必然會(huì) 有礙稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)，又減少?lài)?guó)家的財(cái)政收入。另一方面，貫徹稅 收公平原則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀上要求每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體 作為市場(chǎng)主體的一方，能夠公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、自主地開(kāi)展業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，因此 要求社會(huì)要為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造一個(gè)公平的外部環(huán)境。稅收作為市場(chǎng)要素 的一個(gè)重要方面，必須為企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造一個(gè)公平的稅收環(huán)境。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué) 認(rèn)為，公平原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴(lài)以發(fā)展的條件。這是因?yàn)楝F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是公平競(jìng) 爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)，

8、公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)就沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。在市 場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，如果沒(méi)有公平的條件，競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)失去活力。為促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)家 的稅制改革和建設(shè)就應(yīng)該向著公平、中性、規(guī)范、普遍的稅收目標(biāo)邁進(jìn)；就是 要在統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上，使市場(chǎng)主體在競(jìng)爭(zhēng)中處于平等地位和擁有 平等條件。因此，只有堅(jiān)持公平這樣一個(gè)稅收原則，才能為市場(chǎng)的所有主體提 供盡可能同等的條件，最大限度地避免稅收歧視與不公，做到稅收負(fù)擔(dān)合理， 以利于企業(yè)在同一起跑線(xiàn)上開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，還要注意稅基的多樣性和稅收負(fù) 擔(dān)的普遍性，以便更好地實(shí)現(xiàn)公平的原則，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展與合理增 長(zhǎng)。而內(nèi)外兩套稅制顯然是與這一原則背道而馳的，它不

9、僅損害了稅法的公正 性，而且也大大影響了稅法在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)效。很多內(nèi)資企業(yè)拖欠稅款、偷逃稅 款的一個(gè)重要心理因素是缺乏對(duì)稅法的尊重與信仰，憑什么讓我比別人（外資 企業(yè)）多納稅？對(duì)外資的優(yōu)惠，就是對(duì)內(nèi)資的歧視，一個(gè)遭受歧視的孩子是不 可能心甘情愿地“贍養(yǎng)”父母的。本文擬從內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的巨大差別來(lái) 分析稅收公平原則的缺失。三 內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅前扣除的不同1 內(nèi)外資企業(yè)對(duì)壞帳準(zhǔn)備稅前扣除的不同（ 1 ）內(nèi)資企業(yè)：企業(yè)所得稅稅前扣 除辦法（國(guó)稅發(fā) 200084 號(hào)）第四十六條規(guī)定，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備 金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5%。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷(xiāo)售商品

10、、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶(hù)或接受勞務(wù) 的客戶(hù)收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。國(guó)稅發(fā) 200345 號(hào)文件規(guī)定，壞賬準(zhǔn) 備的計(jì)提范圍允許按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行。（2）外資企業(yè)：外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則第二十五至二十七條規(guī)定，從事信貸、 租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實(shí)際需要，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末 放貸余額（不包括銀行間拆借）或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余 額，計(jì)提不超過(guò) 3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。國(guó)稅發(fā)1991165 號(hào)文件規(guī)定，除從事信貸、租賃業(yè)務(wù)外的其他企業(yè)，如確有需要， 經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余

11、額，計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限。未到期的債權(quán)或代銷(xiāo)商 品的應(yīng)收款，不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（國(guó)稅發(fā)） 1997123 號(hào)文件規(guī)定，對(duì)以各 種財(cái)產(chǎn)（包括各種商品、有價(jià)證券）作抵押的外資金額機(jī)構(gòu)貸款不得不計(jì)提壞 賬準(zhǔn)備金。會(huì)計(jì)處理時(shí)，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與稅法規(guī)定計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)不同，在申報(bào) 所得稅時(shí)應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)壞賬準(zhǔn) 備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報(bào)繳納所得稅時(shí)，只能 在當(dāng)年實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。即：（ 1）如果企業(yè)當(dāng)年度時(shí)間 提取的壞賬準(zhǔn)備小于或等于稅法規(guī)定的允許提取的壞賬準(zhǔn)備，則按實(shí)際提取數(shù) 在稅前扣除，不作納

12、稅調(diào)整。其差額部分，在以后年度不得補(bǔ)扣。 2）如果企業(yè) 當(dāng)年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定允許提取的壞賬準(zhǔn)備，或者企業(yè)應(yīng) 減提的壞賬準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備，均應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納所得。2 內(nèi)外資企業(yè)職工福利費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同（ 1）內(nèi)資企業(yè)：企業(yè)所得稅暫 行條例第六條規(guī)定：“納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng) 費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的 2%、14%、 1.5%計(jì)算扣除?！币虼?，對(duì)職工福利 費(fèi)，如果本期貸方累計(jì)發(fā)生額（累計(jì)計(jì)提額）超過(guò)了計(jì)稅工資（本期允許稅前 扣除的工資總額）的 14%，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。（ 2）外資企業(yè)：關(guān)于外資企業(yè) 為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)等三項(xiàng)基金以外的職工

13、集體福利類(lèi)費(fèi)用稅務(wù)處理問(wèn)題通 知（國(guó)稅函 1999709 號(hào)）規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)按照國(guó)務(wù)院及 各地政府規(guī)定，為其雇員提存三項(xiàng)基金（住房公積金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金、基 本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等）外，可根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提工會(huì)經(jīng) 費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。除此之外，企業(yè)不得在稅前預(yù)提其他職工福利類(lèi)費(fèi)用。企 業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)開(kāi)支范圍內(nèi)的其他職工福利類(lèi)支 出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除。但當(dāng)年度稅前扣除的此類(lèi)費(fèi)用，不得 超過(guò)企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的 14%，其超過(guò)部分也不得在以后年度扣 除。 -五、其他重要變化一）新增加了間接抵免在保持原稅法對(duì)境外直接所得負(fù)

14、擔(dān)的所得稅限額抵免的同時(shí)，新稅法又首 次引入了間接抵免，即對(duì)股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予間接抵免。從國(guó)際 慣例看，實(shí)行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對(duì)外國(guó)公司有實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與為 前提，如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞、墨西哥等國(guó)規(guī)定，本國(guó)公司直接或 間接擁有外國(guó)公司 10%以上有表決權(quán)的股權(quán)，實(shí)行間接抵免；日本、西班牙規(guī) 定的比例為 25%以上。我國(guó)在參考其他國(guó)家做法的基礎(chǔ)上，實(shí)施條例規(guī)定控股 比例為 20%。二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免稅我國(guó)原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如果從較低稅率的企業(yè)取得股息、紅利，應(yīng)按稅率差補(bǔ)交企業(yè)所得稅，這樣，如果投資方企業(yè)的登記注冊(cè)地位于高稅率區(qū) 域，就不可

15、能享受到對(duì)稅收優(yōu)惠行業(yè)和地區(qū)投資的稅收利益，從而影響其投資 積極性，間接影響受惠行業(yè)和地區(qū)的資本來(lái)源。為更好體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策意 圖，使西部大開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)真正享受到低稅率 優(yōu)惠政策的好處，實(shí)施條例明確對(duì)來(lái)自于所有非上市公司，以及連續(xù)持有上市 公司股票 12 個(gè)月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實(shí)行補(bǔ)交稅率差 的做法。（三）取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的年度為減免稅起始年度實(shí)施條例第 87條、 88 條規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng) 目的投資經(jīng)營(yíng)所得以及企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理等項(xiàng)目的所得， 自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的納稅年度起，享受“三免三

16、減半”的稅收待 遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的納稅年度”作為減免稅的起始年 度，改變了原外資稅法將“獲利年度”和內(nèi)資稅法從“開(kāi)業(yè)之日”作為減免稅 的起始年度的規(guī)定。這樣既可以抑制企業(yè)通過(guò)推遲獲利年度避稅，又鼓勵(lì)企業(yè) 縮短建設(shè)周期，盡快實(shí)現(xiàn)盈利，提高投資效益。（四）稅收優(yōu)惠突出產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，形式多樣首先，新企業(yè)所得稅法改變了原稅法以“區(qū)域優(yōu)惠”和“外資優(yōu)惠”為主 的做法，突出了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”，并選擇了農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等弱 質(zhì)產(chǎn)業(yè)、先行產(chǎn)業(yè)和具有很大外部性的產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)惠對(duì)象。這樣，有利于吸引 資本投入，突破其發(fā)展瓶頸，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)整體水平的提高。其次，改變了原 所得稅優(yōu)惠形式比較單一

17、、主要以直接稅額式減免為主的優(yōu)惠方式，實(shí)行了以 免稅、減稅、加速折舊、費(fèi)用加計(jì)扣除、少計(jì)應(yīng)稅收入和投資抵免等直接稅額 式減免和間接稅基式減免相結(jié)合的優(yōu)惠方式。（五）納入預(yù)算的財(cái)政撥款為不征稅收入新稅法首次引入了不征稅收入的概念，并把財(cái)政撥款列為不征稅收入；實(shí) 施條例則把財(cái)政撥款界定為“對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥 付的財(cái)政資金”。這樣，各級(jí)政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái) 政性資金應(yīng)該作為征稅收入。在目前不少地方政府為了招商引資，采取各種財(cái) 政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠的情況下，對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái) 政補(bǔ)貼收入征稅，有利于一定程度上抑制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。（六）非營(yíng)利性組織的營(yíng)利性收入需要納稅從世界各國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠來(lái)看，一般區(qū)分營(yíng)利性收入和非營(yíng)利 性收入而給予不同的稅收待遇，但按照我國(guó)目前相關(guān)管理辦法規(guī)定，非營(yíng)利組 織一般不能從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)。因此，為規(guī)范此類(lèi)組織的活動(dòng)，防止其從事經(jīng)營(yíng) 性活動(dòng)可能帶來(lái)的稅收漏洞，實(shí)施條例明確規(guī)定，對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng) 取得的收入，不予免稅。這樣，就規(guī)范了如“擇校費(fèi)”是否征稅的一些稅收灰 色地帶。七）改革了福利企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠辦法原企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)安置“四殘人員”比例占企業(yè)生產(chǎn)人員的10%-35%減半征收企業(yè)所得稅，3