論財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的變化趨勢(一)

1、論財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的變化趨勢(一)以往的會(huì)計(jì)信息是以資產(chǎn)負(fù)債表（B/S）、損益表（P/L）及現(xiàn)金流量表為中心加以體現(xiàn)的，對于企業(yè)業(yè)績的信息揭示是由損益表來承擔(dān)的。然而，對投資者極為關(guān)注的企業(yè)股權(quán)變動(dòng)信息，以往的收益/費(fèi)用路徑下的損益表是通過資產(chǎn)/負(fù)債路徑的資產(chǎn)負(fù)債表的股份變動(dòng)差額來進(jìn)行把握的，為了更確切地反映這一信息，有必要采用新的業(yè)績報(bào)告形式為投資者提供所需信息。本文通過對美、英兩國，以及G4+1文告和IASB的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的分析來探討未來財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的發(fā)展方向。一、美、英兩國的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告近年來，隨著資本市場的國際化，無論是籌集資金的企業(yè)，還是投資者，都深感會(huì)計(jì)信息對正確決策的重要性。其中，作

2、為判斷企業(yè)收益性和成長性的財(cái)務(wù)業(yè)績信息尤顯關(guān)鍵。對此，近年來美、英兩國在財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的研究和應(yīng)用上投入了極大的精力。（一）美國的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告1.總括收益的定義1997年6月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)表了第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（sFAS），即總括收益報(bào)告（ReportingComprehensiveIncome）。有關(guān)總括收益的概念及其內(nèi)涵，雖然在1980年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（sFAC）第3號營利企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素中已有闡述，但它不包括期間損益計(jì)算而是反映直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分的增加額。為了預(yù)測未來這一增加額范圍的擴(kuò)大，總括收益表有可能被制度化。SFAC第3號被1986年修訂的S

3、FAC第6號財(cái)務(wù)報(bào)表要素取代，其中對總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會(huì)計(jì)現(xiàn)象為源泉，從交易及其他事項(xiàng)及狀況中產(chǎn)生出來的一個(gè)營業(yè)期間內(nèi)發(fā)生的營利企業(yè)股權(quán)的變動(dòng)金額。此外，在第5號營利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量中，總括收益被闡述為是對某一企業(yè)主體的交易及其他事項(xiàng)施加影響的總體反映。即，是指從所有者出資到對所有者分配這一過程變動(dòng)之外的交易及其他事項(xiàng)以及狀況中形成的一個(gè)會(huì)計(jì)期間的企業(yè)股權(quán)的變動(dòng)額。由此，為了將總括收益定義為是股權(quán)，即是由凈資產(chǎn)的變動(dòng)而形成的，就需要以資產(chǎn)/負(fù)債的路徑為前提。2.總括收益的定位SFAC第5號中，與總括收益相對應(yīng)的概念是經(jīng)營收益，它是收益與費(fèi)用相比后的

4、凈額。在SFAC第5號中，經(jīng)營收益是指一個(gè)經(jīng)營期實(shí)質(zhì)性結(jié)束（或者已經(jīng)結(jié)束），有關(guān)經(jīng)營周期的資產(chǎn)投入與該經(jīng)營循環(huán)直接或間接相關(guān)的資產(chǎn)產(chǎn)出相比，超出（或下降）了多少為主要計(jì)量手段的一個(gè)會(huì)計(jì)期間的業(yè)績尺度。這是以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的收益/費(fèi)用路徑下的收益概念。這種基于收益/費(fèi)用路徑下的經(jīng)營收益與基于資產(chǎn)/負(fù)債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀，兩種不同收益觀之間存在的利潤空間由“其他總括收益”來承擔(dān)。美國將這種“其他總括收益”，作為其后的實(shí)現(xiàn)損益時(shí)點(diǎn)來反映當(dāng)期的凈收益，即短期資金回流活動(dòng)。例如，將x.期的外幣兌換調(diào)整或一部分有價(jià)證券的評價(jià)損益之類的資產(chǎn)評價(jià)損益，作為“其他總括收益”計(jì)入，x2期一旦出售這一資

5、產(chǎn)，又將在出售時(shí)點(diǎn)發(fā)生的損益計(jì)入損益表，這時(shí)就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數(shù)額。有關(guān)總括收益的表示方法，在SFAS第130號中作了重要區(qū)分，即列示出了損益表和股權(quán)變動(dòng)表兩種方式，同時(shí)在這其中又進(jìn)一步進(jìn)行了分類，如在損益表中分成第1種表述方式（onestatementapproach）和第2種表述方式（twostatemenlapproach）。第1種表述方式所采用的是將總括收益置于表尾的當(dāng)期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所采用的是將當(dāng)期凈收益置于表尾的損益表和在當(dāng)期凈收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了

6、作為業(yè)績指標(biāo)的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業(yè)績指標(biāo)明確地表示在損益表的當(dāng)期凈損益項(xiàng)目中，可以說它比第1種表述方式更重視當(dāng)期業(yè)績收益的成份。此外，股權(quán)變動(dòng)表作為損益表的附表，對有關(guān)業(yè)績指標(biāo)作進(jìn)一步編制及信息揭示，總括收益及其明細(xì)資料在股權(quán)變動(dòng)表中是作為留存收益及其他總括收益累計(jì)額的期中變動(dòng)形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業(yè)績信息揭示的內(nèi)在特性，若僅用這種股權(quán)變動(dòng)表來予以揭示，則對損益表來講其作為總括收益的業(yè)績指標(biāo)的定位是偏低的。然而，制度與實(shí)務(wù)往往存在分歧。調(diào)查表明，無論損益表是否保持凈收益和其他總括收益這種區(qū)分，還是在應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)用損益表和股權(quán)變動(dòng)表方面，美國的許多企業(yè)

7、還是選擇了沒有把總括收益放在重要位置的股權(quán)變動(dòng)表。這表明，在美國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，基于實(shí)現(xiàn)路徑的本期凈收益的重要性還是得到了確認(rèn)。（二）英國的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告1.財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號1992年10月，英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)表了有關(guān)業(yè)績報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）第3號財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告。在這一準(zhǔn)則的制定基準(zhǔn)方面，ASB較大幅度地改革了以往為收縮業(yè)績報(bào)告領(lǐng)域而過于重視對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異性和多樣性進(jìn)行單一業(yè)績揭示的做法。即，認(rèn)為用單一的指標(biāo)來評價(jià)復(fù)雜組織的業(yè)績是不現(xiàn)實(shí)的，強(qiáng)調(diào)采用業(yè)績構(gòu)成的若干主要要素信息組合路徑（FRS第3號I-）的重要性。這種信息組合路徑，要求對業(yè)績構(gòu)成要素進(jìn)行重點(diǎn)的信息揭示，并提出對

8、有關(guān)構(gòu)成要素重要性的判斷采用委托給信息使用者的思路。據(jù)此，財(cái)務(wù)報(bào)表變得更為復(fù)雜，為了揭示業(yè)績指標(biāo)多樣性的信息，損益表中又追加了總體確認(rèn)的利得與損失表（statementoftotalrecognizedgainsandlosses）的編制。這種“總體確認(rèn)的利得與損失”的概念被定義為“報(bào)告主體在特定會(huì)計(jì)期間的所有利得與損失的總額中，確認(rèn)是歸屬于股東還是由股東負(fù)擔(dān)”。它相當(dāng)于FASB的“總括收益”概念。但是，在總體確認(rèn)的利得與損失和總括收益之間，其定位卻是不同的。美國將業(yè)績指標(biāo)集中于總括收益之中，而英國根據(jù)所采用的信息系統(tǒng)路徑，不是將業(yè)績指標(biāo)集約于單一的指標(biāo)，而是基于有用性的考慮強(qiáng)調(diào)業(yè)績的構(gòu)成要素

9、，它與美國不同，是另一意義上的以多元化業(yè)績揭示為中心的方法。2.公開草案第22號FRS第3號要求依據(jù)損益表和總體確認(rèn)的利得與損失表來揭示總體確認(rèn)的利得與損失，在2000年12月發(fā)表的公開草案（FinanciMReportingExposureDraft；FRED）第22號FRS第3號的修訂中，提倡采用第1種表述方式對總體確認(rèn)的利得與損失信息進(jìn)行揭示。FRED第22號認(rèn)為，業(yè)績是指在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式下取得的，即該主體從所支配的資源中獲得的收益。業(yè)績是該收益的構(gòu)成要素，也是這些構(gòu)成要素的特質(zhì)（characteristics）。此外，業(yè)績在數(shù)值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的凈額，是該報(bào)告主體上

10、期末到本期初的凈資產(chǎn)變動(dòng)額”，并用本期總利得與損失（totalgainsandlossesoftheperiod）來表示。FRED第22號廢止了發(fā)表在FRS第3號中被采用的損益表及總體確認(rèn)的利得與損失表這兩張報(bào)表中的第2種表述方式，提出了編制單一“財(cái)務(wù)業(yè)績表”的方案（第6項(xiàng)），強(qiáng)調(diào)在財(cái)務(wù)業(yè)績表中必須揭示企業(yè)主體有關(guān)的被確認(rèn)的利得與損失的完整情況（completepicture）。為此，我們認(rèn)為，可以將財(cái)務(wù)業(yè)績劃分為經(jīng)營活動(dòng)、資金及財(cái)務(wù)活動(dòng)，以及其他利得損失這樣三個(gè)部分來加以報(bào)告。二、財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的國際動(dòng)向（一）G4+1組織的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告作為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的國際動(dòng)向之一，是原國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（I

11、ASC）于1997年8月發(fā)表的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第1號（修訂版）財(cái)務(wù)報(bào)告的說明（PresentationofFinancialStatements），這項(xiàng)準(zhǔn)則基于各國情況的考慮，在報(bào)告書的形式和內(nèi)容方面認(rèn)可了許多差異，這種形式已成為國際間財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告比較的障礙。為了消除這種障礙，以可比性為目標(biāo)的G4+1組織于1998年和1999年分別發(fā)表了財(cái)務(wù)業(yè)績的報(bào)告：現(xiàn)狀與發(fā)展和財(cái)務(wù)業(yè)績的報(bào)告：方案路徑（以下將兩篇論文合稱“財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告”），然而，G4+l組織的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告受美國總括收益準(zhǔn)則的影響較大，并且在一些內(nèi)容上還與美國的準(zhǔn)則相同。如G4+1報(bào)告書所提出方案的方法也與美國FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告

12、130號總括收益報(bào)告沒有實(shí)質(zhì)性的差異。在FASB中，將總括收益分為“純收益”和“其他總括收益”兩部分，在其他總括收益中，包含與外幣折算項(xiàng)目、最小年金負(fù)債調(diào)整，以及某種可轉(zhuǎn)換債券的投資有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)利得損益。此外，在損益表中表示凈收益部分，其他總括收益部分由股權(quán)變動(dòng)計(jì)算表、總括收益表、擴(kuò)展損益表中的某個(gè)方面進(jìn)行報(bào)告。另一方面，G4+1將財(cái)務(wù)業(yè)績作為與美國總括收益相同的概念。并進(jìn)一步將財(cái)務(wù)業(yè)績?nèi)绫?模式那樣，分成“經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果、財(cái)務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)的結(jié)果、其他利得損失”這樣三個(gè)部分，并作為單一財(cái)務(wù)業(yè)績表進(jìn)行報(bào)告。表1G4+1報(bào)告書中的財(cái)務(wù)業(yè)績表模式財(cái)務(wù)業(yè)績表經(jīng)營活動(dòng)收益銷售成本其他費(fèi)用經(jīng)營活

13、動(dòng)收益財(cái)務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)負(fù)債利息與金融商品有關(guān)的利得損失財(cái)務(wù)活動(dòng)收益稅前營業(yè)及財(cái)務(wù)活動(dòng)收益收益相應(yīng)的稅款稅后營業(yè)及財(cái)務(wù)活動(dòng)收益其他利得損失經(jīng)營中止的部門清理收益繼續(xù)經(jīng)營過程中的不動(dòng)產(chǎn)(properties)出售收益長期資產(chǎn)重新評價(jià)的損益外幣投資的匯率換算損益稅前的其他利得損失其他利得損失的稅款稅后其他利得損失合計(jì)所有者的投入及向所有者分配之外股權(quán)的增加(減少)資料來源：KathrynCeams，PrincipalAuthor，ReportingFinancialPefformancJe：AProposedApproach.FASB，1999，p1.20.在財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的三種劃分中，怎樣

14、區(qū)分經(jīng)營活動(dòng)和其他利得損失成為重要問題，1999年的文告列舉了下面這些判斷基準(zhǔn)，見表2.表2“經(jīng)營活動(dòng)”項(xiàng)目與“其他利得損失”項(xiàng)目的判斷標(biāo)準(zhǔn)“經(jīng)營活動(dòng)”項(xiàng)目的典型特征“其他利得損失”項(xiàng)目的典型特征營業(yè)活動(dòng)營業(yè)外活動(dòng)反復(fù)的非反復(fù)的留存項(xiàng)目以外留存項(xiàng)目內(nèi)部情況(如創(chuàng)造增加值的活動(dòng)等)外部情況(如價(jià)格變動(dòng)等)（二）IASB的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)國際化的形勢下，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)其全球統(tǒng)一，已成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAsB）的核心工作內(nèi)容，重視財(cái)務(wù)業(yè)績正是這一步驟的體現(xiàn)。IASB早期面向各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一化（convergenceproiect）的四個(gè)項(xiàng)目中就有一項(xiàng)是財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告。財(cái)務(wù)業(yè)

15、績報(bào)告項(xiàng)目是作為與英國AsB的合作項(xiàng)目而展開研究的，它在一定程度上受到了英國準(zhǔn)則較大的影響。IASB對這種新的業(yè)績報(bào)告，以資產(chǎn)負(fù)債表中的股權(quán)變動(dòng)額作為總括收益，并通過對此探討以便將總括收益定位于最終收益。2001年10月，IASB將有關(guān)這份業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目的原則草案，以概念書的形式發(fā)表于2002年。提出的這一概念書的業(yè)績報(bào)告的基本原則如下所述，見表3.2002年12月發(fā)表的摘要書中，有關(guān)業(yè)績報(bào)告進(jìn)行了以下的闡述：“所謂（業(yè)績報(bào)告）的目的，是指企業(yè)主體將該期間所有的收益、費(fèi)用作出分類并加以說明，以提高信息使用者對所獲業(yè)績的理解，以及提供有助于他們對未來業(yè)績的期望值進(jìn)行判斷的輔助方法。”表3財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的基本原則原則內(nèi)容1從業(yè)績報(bào)告的形式中排除實(shí)現(xiàn)