“實質重于形式”原則在會計中的應用【精品畢業(yè)論文（設計）】

1、目 錄1.前言41.1 會計概述41.1.1 會計的定義41.1.2 會計的作用41.2 會計信息質量要求42.概述“實質重于形式”原則52.1“實質重于形式”原則的涵義和重要性52.1.1“實質重于形式”原則的涵義52.1.2 “實質重于形式”原則的重要性和必要性52.2 “實質重于形式”的會計計量63.論“實質重于形式”原則在會計中的具體應用73.1. 該原則在資產方面的運用73.1.1 在固定資產方面的運用73.1.2 在無形資產方面的運用133.1.3 在損益方面的運用163.2 會計變更中涉及到實質重于形式的內容253.3 實施實質重于形式原則，提高會計人員素質26致謝28摘 要隨著

2、世界經濟一體化進程的加快，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則影響著世界各國的經濟發(fā)展規(guī)模和趨勢?！皩嵸|重于形式”是一項非常重要的國際會計原則，在世界經濟全球化和經濟活動頻繁發(fā)生的現代會計社會里，這一原則不但成為學者熱論的對象，而且對于“實質重于形式”原則運用，已成為一項國際慣例。我國要加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供者真實、公允、可比的會計信息。關鍵詞：實質，計提，負債，投資收益1.前言1.1 會計概述1.1.1 會計的定義會計以貨幣為主要計量單位，反應和監(jiān)督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作。在企業(yè)中，會計主要反映企業(yè)的財務狀況，經營成果

3、和現金流量，并對企業(yè)經營活動和財務收支進行監(jiān)督。隨著人類文明的不斷發(fā)展，會計的核算內容、核算方法，也在不斷地完善，逐步成為以貨幣單位計量綜合反映和監(jiān)督經濟活動過程的一種經濟管理工作，并在參與單位經營決策，提高資源配置效率，促進經濟健康持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮著積極作用。1.1.2 會計的作用具體來說，會計在社會主義市場經濟中的作用，主要包括以下幾個方面：第一， 會計有助于提供決策有用的信息，提高企業(yè)透明度，規(guī)范行業(yè)行為；第二， 會計有助于企業(yè)加強經營管理，提高經濟效益，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展；第三， 會計有助于考核企業(yè)管理層經濟責任的額履行狀況。1.2 會計信息質量要求會計信息質量要求是對企業(yè)財務報告中所

4、提供的會計信息的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征，它主要包括可靠性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。本文就會計計量的“實質重于形式”原則進行論述。2.概述“實質重于形式”原則2.1“實質重于形式”原則的涵義和重要性2.1.1“實質重于形式”原則的涵義企業(yè)會計制度第十一條第二款規(guī)定：“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指交易或事項的外在法律形式，即企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不能僅僅以其法律形式作為會計核算的依據。權責發(fā)生制是用以確定期間收益，費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確

5、認，均以權利已經形成或義務已經發(fā)生為標準。按照這一標準：對于收入不論款項是否收到，以權利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認標準。2.1.2 “實質重于形式”原則的重要性和必要性實質重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準，它與權責發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合，相輔相成的。 首先, 在近幾年，隨著改革開放的深入和經濟一體化的國際因素發(fā)展，中國經濟日益與國際接軌。會計所處的經濟環(huán)境的不確定因素越來越高，會計是經濟管理的一項重要組成部分，是一種國際通用的商業(yè)語言。會計信息能否全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的實際情況，對企業(yè)的經營管理及投資正確起著重要作用，而實質重于形式原則進行會計

6、核算，能夠保證會計信息的可靠性。而我國要加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按照國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比會計信息。其次，企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化因素。首先由于時代的發(fā)展，企業(yè)形式更加多樣化，對會計信息和會計核算披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場、等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務，如投資、兼并、融資的出現，會計對象的不確定因素增加。企業(yè)經濟業(yè)務的復雜化程度要求企業(yè)在進行會計處理時，再不同的會計原則、方法和程序間進行選擇。會計人員可以按照交易性質，實質和結果，進行判斷和處理。再次，我國原有的會計制度存在很大的缺陷導致會計信息在反

7、應上缺乏真實性和可計量性。2.2 “實質重于形式”的會計計量關于實質重于形式原則在具體業(yè)務上的應用，常見的有以下幾種情況：（一）關于融資租賃資產。由于企業(yè)租賃合同中的規(guī)定的租賃期限相當長，接近于該項資產的使用壽命，租賃期滿承租企業(yè)有優(yōu)先購買該項資產的選擇權，在租賃期內承租企業(yè)有權支配資產并從中受益，從經濟實質來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經濟利益，所以根據“實質重于形式”原則，在會計核算上將融資租賃方式租入的資產視為承租企業(yè)的資產（企業(yè)會計準則第21號租賃）。（二）關于收入。企業(yè)根據銷售合同，將產品送給客戶，但并未及時收款，是否應確認為一項收入。形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實質上企業(yè)取得了是收

8、款權利，根據實質重于形式原則，應當確認為一項收入（企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量）。（三）關于金融資產。企業(yè)應按實際利率（而非票面利率）核算攤余成本和各期利息費用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產、并在資產負債表中反映（企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量）。（四）關于售后租回、售后回購，實際上是一種融資行為，并不能確認為一項收入，售后回購是指企業(yè)在講某項資產出售給其他單位，在出售方已經收到了價款，并且已經辦理了相關資產劃轉手續(xù)，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在未來的特定時間，以特定價格無條件將貨物取回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主將一項資質

9、或外購的資產或正在使用的資產出售后，又從買主那里租回。（五）合理計提資產減值準備，反映企業(yè)資產真實狀況，計提壞賬準備，不做虛無的債權人，企業(yè)會計制度第51至65條規(guī)定；“企業(yè)應當合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失由此計提各項資產減值準備”。包括壞賬準備，存貨跌價準備，短期投資跌價準備，長期投資減值準備，固定資產減值準備，無形資產減值準備。比如，根據實質重于形式原則，企業(yè)應當在期末分析各項應收帳款的可回收性，對于預計產生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務企業(yè)，欠款時間未超過三年，債務企業(yè)也沒有撤銷、破產，從形式上看，債務企業(yè)還存在，但是實質上，債務企業(yè)已經資不抵債，現金流量嚴重不足，或因嚴重的自然

10、災害等停產、停業(yè)。在可預見的未來會發(fā)生倒閉，而在短時間內無法償付債務，根據實質重于形式原則，企業(yè)應當在期末分析各項應收款的可收回性，對于預計產生的壞賬損失，計提壞賬準備。（六）負債要素：對產品的售后服務，企業(yè)能否在銷售產品時確認一項負債。表面上，企業(yè)在銷售產品時并沒有發(fā)生一筆修理費，但根據以往經驗，所受產品總有一部分需要返修，即企業(yè)在銷售產品時實質上已經承擔了一部分經濟責任，遵循實質重于形式原則，企業(yè)應將這部分責任確認為一項負債，而且需要注意的是，這項負債并不是或有負債，或有負債是指不確定性給企業(yè)帶來的經濟責任，不符合“負債”的嚴格定義因而不屬于負債要素的范圍而企業(yè)在售后維修時發(fā)生的修理費不是

11、由不確定性因素產生的，因而應當確認為“負債”。以上會計事項的處理都體現了“實質重于形式”原則，不僅有利于我國會計核算制度向國際靠攏，更有利于提高會計信息質量。反之，如果企業(yè)的會計核算僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，而其法律形式或人為形式又不能反映其經濟實質和經濟現實，那么其最終結果，必然導致會計信息質量失真，不利于使用會計信息的決策者做出正確的決策。3.論“實質重于形式”原則在會計中的具體應用3.1. 該原則在資產方面的運用 3.1.1 在固定資產方面的運用 (1)固定資產的確認 固定資產是指同時具有下列特征的有形資產： 為生產商品提供勞務出租或經營管理而持有的； 使用壽命超過一個會

12、計年度。 固定資產同時滿足下列條件的才能予以確認：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產的成本能夠可靠地計量。 固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。(2)固定資產的初始計量 固定資產初始計量原則： 固定資產應當按照成本進行初始計量。 固定資產的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。 對于特殊行業(yè)的特定固定

13、資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。石油天然氣開采企業(yè)應當按照油氣資產的棄置費用現值計入相關油氣資產成本。在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。 不同方式取得固定資產的初始計量： 外購固定資產：企業(yè)

14、外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。外購固定資產分為購入不需要安裝的固定資產和購入需要安裝的固定資產兩類。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產成本。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認

15、為財務費用，計入當期損益。 自行建造固定資產：自建固定資產包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產應從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目等的核算，關系到企業(yè)會計信息的真實性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標準。企業(yè)會計制度則規(guī)定，是否“達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產進行以上核算的關鍵所在，這體現了實質重于形式原則。 按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中，“建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相

16、關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。企業(yè)自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。 企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業(yè)庫存材料，按其實際成本或計劃成本轉作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉作企業(yè)的庫存材料。盤盈、盤虧、報

17、廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經完工的，計入當期營業(yè)外收支。 在建工程應當按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。 第一，企業(yè)的自營工程，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應支付的工程價款等計量。設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發(fā)生的支出等確定工程成本。 第二，工程達到預定可使用狀態(tài)前因進行負荷聯合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯合試車過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發(fā)生

18、的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。 第三，在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。 第四，所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉入固定資產，并按

19、有關計提固定資產折舊的規(guī)定計提固定資產折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整。 融資租入的固定資產：融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經濟利益實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產，如果租賃期滿租賃資產歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產理應作為自有固定資產進行管理與核算。 接

20、受捐贈的固定資產：捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，按以下順序確定其入賬價值：第一，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應當支付的相關稅費，作為入賬價值；第二，同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。如接受捐贈的系舊的固定資產，按依據上述方法確定的新固定資產價值，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。 盤盈的固定資產：盤盈的固定資產，按以下規(guī)定確定其入賬價值： 第一，同類或類似固定資產存在活躍市場的，按

21、同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。 第二，同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。(3)合理計提固定資產減值準備 新制度規(guī)定:“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項損失計提資產減值準備”。固定資產的歷史成本一經入賬，隨著時間推移就變成一種價值的形式，而資產的實質上的價值是每個會計期末的可變現凈值，所以，根據實質重于形式原則和謹慎性原則的要求，應當計提減值準備。 企業(yè)的固定資產應當在期末時按照賬面

22、價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。固定資產減值準備應按單項資產計提。固定資產減值，是指固定資產由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值。從客觀性原則和穩(wěn)健性原則角度出發(fā)，企業(yè)應對已經發(fā)生的固定資產減值及時予以確認。 我國現行的會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年的年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如發(fā)現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，并與其賬面價值進行比較，以確定資產是否已經發(fā)生減值：固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可

23、能恢復； 企業(yè)所處經營環(huán)境，如技術、市場、經濟或法律環(huán)境，或者產品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產生負面影響； 同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低； 固定資產陳舊過時或發(fā)生實體損壞等； 固定資產預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產所屬的經營業(yè)務、提前處置資產等情形，從而對企業(yè)產生負面影響； 其他有可能表明資產已發(fā)生減值的情況。 當存在下列情況之一時，應當按照固定資產的賬面價值全額計提固定資產減值準備： 長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產； 由于技術進步

24、等原因，已不可使用的固定資產； 雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格產品的固定資產； 已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產； 其他實質上已經不能再給企業(yè)帶來經濟利益的固定資產。 已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。 已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。 企業(yè)轉回已計提的固定資產減值準備時，應按不考慮減值因

25、素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產賬面價值之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出計提的固定資產減值準備”科目。轉回已計提的固定資產減值準備后，固定資產的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值。在資產減值準備的計提中，除企業(yè)會計制度規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠超過2年，完全符合固

26、定資產“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產減值準備。但在實質上，這些固定資產一經使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產，可是其本身已無可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產停用后既無使用價值又無轉讓價值。對于這樣的固定資產，就應在期末全額計提固定資產減值準備。資產減值準備的計提雖然體現了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用。當一項資產在年度終了其實際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值不能反映企業(yè)資產的真實狀況，根據

27、發(fā)生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的固定資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，以真實、恰當地反映資產的經濟實質。 3.1.2 在無形資產方面的運用 (1)無形資產的確認 無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認： 與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)； 該無形資產的成本能夠可靠地計量。 從中可以看出，無形資產的確認仍堅持貨幣計量原則。另一個要求是與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)，這說明無形資產要有極大的可能性在未來為企業(yè)帶來經濟利益，否則在會計上不予確認。比如說企業(yè)的研究與開發(fā)費用在會計上應如何處理，是將它資本化還是費用化，一直以

28、來都是一個具有爭議的問題。現行會計準則借鑒國際會計準則，選用相對來說比較折中、公允的方式，在謹慎性原則和真實性原則之間尋找一個平衡點。將研究開發(fā)項目的費用，劃分為研究階段的費用和開發(fā)階段的費用兩部分：由于研究活動是一種初步的探索性工作，能否給企業(yè)帶來經濟效益是不確定的，則將其支出費用化，不確認為無形資產；開發(fā)階段是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經濟效益的確定性高，將其支出資本化，確認為無形資產。這種做法一方面鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術創(chuàng)新能力，也支持企業(yè)開發(fā)新產品、新工藝和新技術，另一方面在會計處理上也顯得更為客觀和真實。為了不斷適應社會主義市場經濟快速發(fā)展的需要，進一

29、步規(guī)范企業(yè)無形資產事項的會計核算及相關信息，提高會計信息質量，財政部制定了企業(yè)會計準則無形資產。但會計理論界對無形資產的確定至今仍未統(tǒng)一，尤其是對那些具有無形資產特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無形資產，爭議較大。誠然，鑒于無形資產的不確定性，確認時應該持謹慎態(tài)度。但也應該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產游離于會計記錄及財務告之外。 關于品牌資產的確認： 品牌是產品符合市場需要的綜合標志，主要包括商標、商譽、產品質量乃至售后服務水平等。無形資產會計核算辦法規(guī)定：品牌資產的價值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標權時，可將其購買成本及附屬費用予以

30、資本化，計入無形資產。而企業(yè)自創(chuàng)的商標權的入賬價值，卻僅是依法取得商標時所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出。對商譽的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時，才可以將購入企業(yè)的商譽納入無形資產核算范圍。這樣處理的理論依據是：商譽的存在及其價值，必須通過產權交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證，商譽的價值就不能予以確認。自創(chuàng)商譽不能在形成之時確認為無形資產是因為商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下，也會因為無法確認其究竟為形成商譽產生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從實質重于形式原則出發(fā)，只有在產權交易轉讓時，其價值才可以計量，并確

31、認為無形資產。運用實質重于形式原則使無形資產的確認變?yōu)椤坝行巍薄?根據無形資產的確認原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術、自創(chuàng)的商譽不能確認為無形資產。然而，經濟發(fā)展的現實對這一看法產生了沖擊。 自創(chuàng)商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業(yè)經自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。同時，非專利技術以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產上的秘密訣竅，雖然未經公開注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質重于形式原則，也可以確認為無形資產，并進行會計核算。 (2)無形資產的初始計量

32、初始計量是對無形資產事項或交易最初進入會計系統(tǒng)的確認，它是無形資產進入企業(yè)后所要進行的初次確認，將直接影響到后面的計量?，F行會計準則主要是對幾種無形資產的初始計量進行了規(guī)定。 外購無形資產：企業(yè)購入的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值。如果無形資產是與其他資產一同購入的，則應依據所購入各單項資產公允價值的相對比例，將總成本進行分配，以確定無形資產和其他資產的入賬價值。 采用公允價值相對比例來確定與其他資產一同購入的無形資產的成本，須以該無形資產的相對價值較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產的成本，視為其他資產的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。 外購無形資產的

33、成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本為其折現值。 自行開發(fā)的無形資產： 企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資本、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。已經計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時計入當期損益。其成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不

34、再調整。 企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產過程中，會發(fā)生各種各樣的費用，如，研究與開發(fā)人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關技術發(fā)生的支出等。實際發(fā)生的這些費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集。同時，隨著競爭的加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的項目是否會成功，是否將來能為企業(yè)帶來未來經濟利益，在研究與開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性。因此，從實質重于形式原則出發(fā)，企業(yè)的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為費用；而將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，作為依法申請取得的無形資產入賬價值。3.1.3 在損益方面的運用 1商品銷售收入的確認 長期以來，會計與稅務差異困擾著許多企業(yè)財務稅務人員，特別是收入的

35、確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經營成果，又不符合會計信息的質量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務人員非常關注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務總局發(fā)布了關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號），進一步明確了企業(yè)所得稅法以及實施條例關于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進行會計和稅務處理。 (1

36、)銷售收入的確認條件 通知明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現： 商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方； 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計量； 已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企業(yè)會計準則收入銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”，相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商

37、品價款收回的可能性超過50%。 從收入準則中規(guī)定的收入確認的條件來看，相比以前更體現了實質重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質，同時運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。 通知如此規(guī)定，相同企業(yè)會計準則也開始注重“風險和報酬的轉移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經營風險應該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經營風險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權問題，這也屬于企業(yè)內部管理問題，國家不對企業(yè)內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要原因所在。 通知發(fā)布后，企業(yè)所得稅

38、收入確認條件與企業(yè)會計準則趨于一致，兩者都注重權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會價值的實現，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與企業(yè)會計準則的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 (2)銷售收入的確認時間 無論企業(yè)會計準則還是通知規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應當提供確鑿的證據。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商

39、品收入。 通知明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現時間： 銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，

40、受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習慣。 收取手續(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務成本”核算。即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式，受托方通常應按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。 另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無

41、代銷清單納稅義務發(fā)生時間的確定。 2售后回購、售后租回的確認 (1)售后回購 售后回購是指企業(yè)在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。 通知規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 售后回購業(yè)務從本質上看是一項融資業(yè)務，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般

42、仍然保留對資產的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。通知采用了會計的“實質重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 實質重于形式原則下售后回購會計處理： 首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關的商品已從銷貨方的倉庫轉移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應將其由“庫存商品”科目轉入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是

43、已經被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方沒有收到銷售商品，所以不需做任何處理。 其次，關于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務屬于流動負債的范疇，故應該在“其他應付款”科目中反映；購貨方確認的債權屬于流動資產的范疇，故應該在“其他應收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權屬于長期資產的范疇，故銷貨方的債務應該在“長期應付款”科目中反映，

44、購貨方的債權應該在“長期應收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。 (2)售后租回 售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者在保留對資產的使用權的同時，將固定資產轉化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產流動性較差的企業(yè)。當企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產，另一方面又急需資金而又無法籌集資金時

45、，可以將資產的所有權出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產。 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務。在售后租回交易中，資產的銷售價格和支付的租金是相互關聯的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產的出售和租回實質是一筆業(yè)務。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為?；诖?，出售資產的損益應按期進行攤銷，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益，可能會產生操縱各期利潤的現象。例如，如果資產的原所有者故意大幅度抬高售價，產生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不

46、利影響對于賣主而言，雖然在出售資產時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產的原所有者故意大幅度壓底售價，產生巨額的銷售虧損，同時，又以較低租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對于賣主而言，雖然在出售資產時存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調低利潤，以后各期再通過支付較低的租金達到調高當期利潤的目的?；谝陨戏治?，為了防止資產的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤，不應將售后租回交易損益確認為當期損益，而應采用遞延的方式分期攤入各期損益。（二）在損益方面的運用 1商品銷售收入的確認 長期以來，會計與稅務差異困擾著許

47、多企業(yè)財務稅務人員，特別是收入的確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經營成果，又不符合會計信息的質量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務人員非常關注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務總局發(fā)布了關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號），進一步明確了企業(yè)所得稅法以及實施條例關于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅

48、人正確進行會計和稅務處理。 (1)銷售收入的確認條件 通知明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現： 商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方； 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計量； 已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 企業(yè)會計準則收入銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”，相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可

49、能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。 從收入準則中規(guī)定的收入確認的條件來看，相比以前更體現了實質重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質，同時運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。 通知如此規(guī)定，相同企業(yè)會計準則也開始注重“風險和報酬的轉移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經營風險應該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經營風險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權問題，這也屬于企業(yè)內部管理問題，國家不對企業(yè)內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要

50、原因所在。 通知發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認條件與企業(yè)會計準則趨于一致，兩者都注重權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會價值的實現，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與企業(yè)會計準則的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 (2)銷售收入的確認時間 無論企業(yè)會計準則還是通知規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應當提供確鑿的證據。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認

51、為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。 通知明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現時間： 銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售

52、價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習慣。 收取手續(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務成本”核算。即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式，受托方通常應按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。 另外需要注意的

53、是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發(fā)生時間的確定。 2售后回購、售后租回的確認 (1)售后回購 售后回購是指企業(yè)在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。 通知規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 售后回購業(yè)務從本質上看是一項融資

54、業(yè)務，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。通知采用了會計的“實質重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 實質重于形式原則下售后回購會計處理： 首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關的商品已從銷貨方的倉庫轉移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應將其由“庫存商品”科目轉入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，

55、盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是已經被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方沒有收到銷售商品，所以不需做任何處理。 其次，關于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務屬于流動負債的范疇，故應該在“其他應付款”科目中反映；購貨方確認的債權屬于流動資產的范疇，故應該在“其他應收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權屬于長期資產的范疇，故銷貨方的債

56、務應該在“長期應付款”科目中反映，購貨方的債權應該在“長期應收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。 (2)售后租回 售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者在保留對資產的使用權的同時，將固定資產轉化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產流動性較差的企業(yè)。當企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產，另

57、一方面又急需資金而又無法籌集資金時，可以將資產的所有權出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產。 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務。在售后租回交易中，資產的銷售價格和支付的租金是相互關聯的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產的出售和租回實質是一筆業(yè)務。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為?；诖耍鍪圪Y產的損益應按期進行攤銷，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益，可能會產生操縱各期利潤的現象。例如，如果資產的原所有者故意大幅度抬高售價，產生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言，雖然在出售資產時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為