“實質(zhì)重于形式”原則在會計中的應(yīng)用【精品畢業(yè)論文（設(shè)計）】

1、目 錄1.前言41.1 會計概述41.1.1 會計的定義41.1.2 會計的作用41.2 會計信息質(zhì)量要求42.概述“實質(zhì)重于形式”原則52.1“實質(zhì)重于形式”原則的涵義和重要性52.1.1“實質(zhì)重于形式”原則的涵義52.1.2 “實質(zhì)重于形式”原則的重要性和必要性52.2 “實質(zhì)重于形式”的會計計量63.論“實質(zhì)重于形式”原則在會計中的具體應(yīng)用73.1. 該原則在資產(chǎn)方面的運用73.1.1 在固定資產(chǎn)方面的運用73.1.2 在無形資產(chǎn)方面的運用133.1.3 在損益方面的運用163.2 會計變更中涉及到實質(zhì)重于形式的內(nèi)容253.3 實施實質(zhì)重于形式原則，提高會計人員素質(zhì)26致謝28摘 要隨著

2、世界經(jīng)濟一體化進程的加快，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴大，國際會計準則影響著世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢?！皩嵸|(zhì)重于形式”是一項非常重要的國際會計原則，在世界經(jīng)濟全球化和經(jīng)濟活動頻繁發(fā)生的現(xiàn)代會計社會里，這一原則不但成為學(xué)者熱論的對象，而且對于“實質(zhì)重于形式”原則運用，已成為一項國際慣例。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供者真實、公允、可比的會計信息。關(guān)鍵詞：實質(zhì)，計提，負債，投資收益1.前言1.1 會計概述1.1.1 會計的定義會計以貨幣為主要計量單位，反應(yīng)和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟活動的一種經(jīng)濟管理工作。在企業(yè)中，會計主要反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果

3、和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支進行監(jiān)督。隨著人類文明的不斷發(fā)展，會計的核算內(nèi)容、核算方法，也在不斷地完善，逐步成為以貨幣單位計量綜合反映和監(jiān)督經(jīng)濟活動過程的一種經(jīng)濟管理工作，并在參與單位經(jīng)營決策，提高資源配置效率，促進經(jīng)濟健康持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮著積極作用。1.1.2 會計的作用具體來說，會計在社會主義市場經(jīng)濟中的作用，主要包括以下幾個方面：第一， 會計有助于提供決策有用的信息，提高企業(yè)透明度，規(guī)范行業(yè)行為；第二， 會計有助于企業(yè)加強經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展；第三， 會計有助于考核企業(yè)管理層經(jīng)濟責(zé)任的額履行狀況。1.2 會計信息質(zhì)量要求會計信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財務(wù)報告中所

4、提供的會計信息的基本要求，是使財務(wù)報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征，它主要包括可靠性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。本文就會計計量的“實質(zhì)重于形式”原則進行論述。2.概述“實質(zhì)重于形式”原則2.1“實質(zhì)重于形式”原則的涵義和重要性2.1.1“實質(zhì)重于形式”原則的涵義企業(yè)會計制度第十一條第二款規(guī)定：“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指交易或事項的外在法律形式，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不能僅僅以其法律形式作為會計核算的依據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是用以確定期間收益，費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確

5、認，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準。按照這一標(biāo)準：對于收入不論款項是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認標(biāo)準。2.1.2 “實質(zhì)重于形式”原則的重要性和必要性實質(zhì)重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標(biāo)準，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合，相輔相成的。 首先, 在近幾年，隨著改革開放的深入和經(jīng)濟一體化的國際因素發(fā)展，中國經(jīng)濟日益與國際接軌。會計所處的經(jīng)濟環(huán)境的不確定因素越來越高，會計是經(jīng)濟管理的一項重要組成部分，是一種國際通用的商業(yè)語言。會計信息能否全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的實際情況，對企業(yè)的經(jīng)營管理及投資正確起著重要作用，而實質(zhì)重于形式原則進行會計

6、核算，能夠保證會計信息的可靠性。而我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按照國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比會計信息。其次，企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素。首先由于時代的發(fā)展，企業(yè)形式更加多樣化，對會計信息和會計核算披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，資本市場、證券市場、等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)，如投資、兼并、融資的出現(xiàn)，會計對象的不確定因素增加。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度要求企業(yè)在進行會計處理時，再不同的會計原則、方法和程序間進行選擇。會計人員可以按照交易性質(zhì)，實質(zhì)和結(jié)果，進行判斷和處理。再次，我國原有的會計制度存在很大的缺陷導(dǎo)致會計信息在反

7、應(yīng)上缺乏真實性和可計量性。2.2 “實質(zhì)重于形式”的會計計量關(guān)于實質(zhì)重于形式原則在具體業(yè)務(wù)上的應(yīng)用，常見的有以下幾種情況：（一）關(guān)于融資租賃資產(chǎn)。由于企業(yè)租賃合同中的規(guī)定的租賃期限相當(dāng)長，接近于該項資產(chǎn)的使用壽命，租賃期滿承租企業(yè)有優(yōu)先購買該項資產(chǎn)的選擇權(quán)，在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，從經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，所以根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，在會計核算上將融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為承租企業(yè)的資產(chǎn)（企業(yè)會計準則第21號租賃）。（二）關(guān)于收入。企業(yè)根據(jù)銷售合同，將產(chǎn)品送給客戶，但并未及時收款，是否應(yīng)確認為一項收入。形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實質(zhì)上企業(yè)取得了是收

8、款權(quán)利，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)確認為一項收入（企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量）。（三）關(guān)于金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)按實際利率（而非票面利率）核算攤余成本和各期利息費用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產(chǎn)、并在資產(chǎn)負債表中反映（企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量）。（四）關(guān)于售后租回、售后回購，實際上是一種融資行為，并不能確認為一項收入，售后回購是指企業(yè)在講某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了相關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在未來的特定時間，以特定價格無條件將貨物取回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主將一項資質(zhì)

9、或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又從買主那里租回。（五）合理計提資產(chǎn)減值準備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實狀況，計提壞賬準備，不做虛無的債權(quán)人，企業(yè)會計制度第51至65條規(guī)定；“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失由此計提各項資產(chǎn)減值準備”。包括壞賬準備，存貨跌價準備，短期投資跌價準備，長期投資減值準備，固定資產(chǎn)減值準備，無形資產(chǎn)減值準備。比如，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收帳款的可回收性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過三年，債務(wù)企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，但是實質(zhì)上，債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足，或因嚴重的自然

10、災(zāi)害等停產(chǎn)、停業(yè)。在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉，而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款的可收回性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準備。（六）負債要素：對產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時確認一項負債。表面上，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時并沒有發(fā)生一筆修理費，但根據(jù)以往經(jīng)驗，所受產(chǎn)品總有一部分需要返修，即企業(yè)在銷售產(chǎn)品時實質(zhì)上已經(jīng)承擔(dān)了一部分經(jīng)濟責(zé)任，遵循實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)將這部分責(zé)任確認為一項負債，而且需要注意的是，這項負債并不是或有負債，或有負債是指不確定性給企業(yè)帶來的經(jīng)濟責(zé)任，不符合“負債”的嚴格定義因而不屬于負債要素的范圍而企業(yè)在售后維修時發(fā)生的修理費不是

11、由不確定性因素產(chǎn)生的，因而應(yīng)當(dāng)確認為“負債”。以上會計事項的處理都體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則，不僅有利于我國會計核算制度向國際靠攏，更有利于提高會計信息質(zhì)量。反之，如果企業(yè)的會計核算僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，而其法律形式或人為形式又不能反映其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，那么其最終結(jié)果，必然導(dǎo)致會計信息質(zhì)量失真，不利于使用會計信息的決策者做出正確的決策。3.論“實質(zhì)重于形式”原則在會計中的具體應(yīng)用3.1. 該原則在資產(chǎn)方面的運用 3.1.1 在固定資產(chǎn)方面的運用 (1)固定資產(chǎn)的確認 固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)： 為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)出租或經(jīng)營管理而持有的； 使用壽命超過一個會

12、計年度。 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。(2)固定資產(chǎn)的初始計量 固定資產(chǎn)初始計量原則： 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。 固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分攤的其他間接費用。 對于特殊行業(yè)的特定固定

13、資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。 不同方式取得固定資產(chǎn)的初始計量： 外購固定資產(chǎn)：企業(yè)

14、外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)成本。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認

15、為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。 自行建造固定資產(chǎn)：自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會計信息的真實性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標(biāo)準。企業(yè)會計制度則規(guī)定，是否“達到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。 按建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中，“建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相

16、關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應(yīng)按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。 企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料，按其實際成本或計劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應(yīng)按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。盤盈、盤虧、報

17、廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當(dāng)期營業(yè)外收支。 在建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。 第一，企業(yè)的自營工程，應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價款等計量。設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價值、工程安裝費用、工程試運轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。 第二，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行負荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯(lián)合試車過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生

18、的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按其實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。 第三，在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。 第四，所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按

19、有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。 融資租入的固定資產(chǎn)：融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟利益實質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權(quán)，且在租賃時可以判定其行使購買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算。 接

20、受捐贈的固定資產(chǎn)：捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按以下順序確定其入賬價值：第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值；第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。如接受捐贈的系舊的固定資產(chǎn)，按依據(jù)上述方法確定的新固定資產(chǎn)價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。 盤盈的固定資產(chǎn)：盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價值： 第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按

21、同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。 第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。(3)合理計提固定資產(chǎn)減值準備 新制度規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項損失計提資產(chǎn)減值準備”。固定資產(chǎn)的歷史成本一經(jīng)入賬，隨著時間推移就變成一種價值的形式，而資產(chǎn)的實質(zhì)上的價值是每個會計期末的可變現(xiàn)凈值，所以，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則的要求，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。 企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面

22、價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提。固定資產(chǎn)減值，是指固定資產(chǎn)由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值。從客觀性原則和穩(wěn)健性原則角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)對已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值及時予以確認。 我國現(xiàn)行的會計制度及相關(guān)準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年的年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，并與其賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可

23、能恢復(fù)； 企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響； 同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低； 固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等； 固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響； 其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。 當(dāng)存在下列情況之一時，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備： 長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)； 由于技術(shù)進步

24、等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)； 雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格產(chǎn)品的固定資產(chǎn)； 已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)； 其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。 已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。 已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。 企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應(yīng)按不考慮減值因

25、素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。在資產(chǎn)減值準備的計提中，除企業(yè)會計制度規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠超過2年，完全符合固

26、定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準備。但在實質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉(zhuǎn)讓價值。對于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，但同時也是實質(zhì)重于形式原則的運用。當(dāng)一項資產(chǎn)在年度終了其實際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)

27、發(fā)生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，以真實、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。 3.1.2 在無形資產(chǎn)方面的運用 (1)無形資產(chǎn)的確認 無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認： 與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； 該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 從中可以看出，無形資產(chǎn)的確認仍堅持貨幣計量原則。另一個要求是與該無形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，這說明無形資產(chǎn)要有極大的可能性在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，否則在會計上不予確認。比如說企業(yè)的研究與開發(fā)費用在會計上應(yīng)如何處理，是將它資本化還是費用化，一直以

28、來都是一個具有爭議的問題。現(xiàn)行會計準則借鑒國際會計準則，選用相對來說比較折中、公允的方式，在謹慎性原則和真實性原則之間尋找一個平衡點。將研究開發(fā)項目的費用，劃分為研究階段的費用和開發(fā)階段的費用兩部分：由于研究活動是一種初步的探索性工作，能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益是不確定的，則將其支出費用化，不確認為無形資產(chǎn)；開發(fā)階段是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經(jīng)濟效益的確定性高，將其支出資本化，確認為無形資產(chǎn)。這種做法一方面鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術(shù)創(chuàng)新能力，也支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，另一方面在會計處理上也顯得更為客觀和真實。為了不斷適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，進一

29、步規(guī)范企業(yè)無形資產(chǎn)事項的會計核算及相關(guān)信息，提高會計信息質(zhì)量，財政部制定了企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)。但會計理論界對無形資產(chǎn)的確定至今仍未統(tǒng)一，尤其是對那些具有無形資產(chǎn)特征的、不可辨認的項目是否應(yīng)該確認為無形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認時應(yīng)該持謹慎態(tài)度。但也應(yīng)該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會計記錄及財務(wù)告之外。 關(guān)于品牌資產(chǎn)的確認： 品牌是產(chǎn)品符合市場需要的綜合標(biāo)志，主要包括商標(biāo)、商譽、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水平等。無形資產(chǎn)會計核算辦法規(guī)定：品牌資產(chǎn)的價值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標(biāo)權(quán)時，可將其購買成本及附屬費用予以

30、資本化，計入無形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)的入賬價值，卻僅是依法取得商標(biāo)時所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出。對商譽的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時，才可以將購入企業(yè)的商譽納入無形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據(jù)是：商譽的存在及其價值，必須通過產(chǎn)權(quán)交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證，商譽的價值就不能予以確認。自創(chuàng)商譽不能在形成之時確認為無形資產(chǎn)是因為商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了費用的情況下，也會因為無法確認其究竟為形成商譽產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓時，其價值才可以計量，并確

31、認為無形資產(chǎn)。運用實質(zhì)重于形式原則使無形資產(chǎn)的確認變?yōu)椤坝行巍薄?根據(jù)無形資產(chǎn)的確認原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽不能確認為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。 自創(chuàng)商譽是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經(jīng)濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認。同時，非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質(zhì)重于形式原則，也可以確認為無形資產(chǎn)，并進行會計核算。 (2)無形資產(chǎn)的初始計量

32、初始計量是對無形資產(chǎn)事項或交易最初進入會計系統(tǒng)的確認，它是無形資產(chǎn)進入企業(yè)后所要進行的初次確認，將直接影響到后面的計量?，F(xiàn)行會計準則主要是對幾種無形資產(chǎn)的初始計量進行了規(guī)定。 外購無形資產(chǎn)：企業(yè)購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實際支付的價款作為入賬價值。如果無形資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)一同購入的，則應(yīng)依據(jù)所購入各單項資產(chǎn)公允價值的相對比例，將總成本進行分配，以確定無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的入賬價值。 采用公允價值相對比例來確定與其他資產(chǎn)一同購入的無形資產(chǎn)的成本，須以該無形資產(chǎn)的相對價值較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。 外購無形資產(chǎn)的

33、成本，包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其折現(xiàn)值。 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)： 企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊資本、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。其成本包括達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不

34、再調(diào)整。 企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中，會發(fā)生各種各樣的費用，如，研究與開發(fā)人員的工資和福利、所用設(shè)備的折舊、外購相關(guān)技術(shù)發(fā)生的支出等。實際發(fā)生的這些費用往往難以根據(jù)某個特定的項目進行歸集。同時，隨著競爭的加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的項目是否會成功，是否將來能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，在研究與開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性。因此，從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，企業(yè)的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用；而將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，作為依法申請取得的無形資產(chǎn)入賬價值。3.1.3 在損益方面的運用 1商品銷售收入的確認 長期以來，會計與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的

35、確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會計信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號），進一步明確了企業(yè)所得稅法以及實施條例關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進行會計和稅務(wù)處理。 (1

36、)銷售收入的確認條件 通知明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)： 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計量； 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企業(yè)會計準則收入銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商

37、品價款收回的可能性超過50%。 從收入準則中規(guī)定的收入確認的條件來看，相比以前更體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，同時運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。 通知如此規(guī)定，相同企業(yè)會計準則也開始注重“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風(fēng)險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責(zé)。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。 通知發(fā)布后，企業(yè)所得稅

38、收入確認條件與企業(yè)會計準則趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個條件，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與企業(yè)會計準則的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 (2)銷售收入的確認時間 無論企業(yè)會計準則還是通知規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應(yīng)當(dāng)確認銷售商

39、品收入。 通知明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間： 銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，

40、受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習(xí)慣。 收取手續(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認收入。 另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無

41、代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。 2售后回購、售后租回的確認 (1)售后回購 售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。 通知規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。 售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般

42、仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。通知采用了會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。 實質(zhì)重于形式原則下售后回購會計處理： 首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應(yīng)區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關(guān)的商品已從銷貨方的倉庫轉(zhuǎn)移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應(yīng)將其由“庫存商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應(yīng)該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是

43、已經(jīng)被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應(yīng)該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方?jīng)]有收到銷售商品，所以不需做任何處理。 其次，關(guān)于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應(yīng)視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務(wù)屬于流動負債的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目中反映；購貨方確認的債權(quán)屬于流動資產(chǎn)的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務(wù)屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權(quán)屬于長期資產(chǎn)的范疇，故銷貨方的債務(wù)應(yīng)該在“長期應(yīng)付款”科目中反映，

44、購貨方的債權(quán)應(yīng)該在“長期應(yīng)收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。 (2)售后租回 售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對資產(chǎn)的使用權(quán)的同時，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產(chǎn)流動性較差的企業(yè)。當(dāng)企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，另一方面又急需資金而又無法籌集資金時

45、，可以將資產(chǎn)的所有權(quán)出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為。基于此，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)按期進行攤銷，而不應(yīng)確認為出售當(dāng)期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當(dāng)期損益，可能會產(chǎn)生操縱各期利潤的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價，產(chǎn)生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不

46、利影響對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調(diào)高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為代價的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價，產(chǎn)生巨額的銷售虧損，同時，又以較低租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調(diào)低利潤，以后各期再通過支付較低的租金達到調(diào)高當(dāng)期利潤的目的。基于以上分析，為了防止資產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤，不應(yīng)將售后租回交易損益確認為當(dāng)期損益，而應(yīng)采用遞延的方式分期攤?cè)敫髌趽p益。（二）在損益方面的運用 1商品銷售收入的確認 長期以來，會計與稅務(wù)差異困擾著許

47、多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會計信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號），進一步明確了企業(yè)所得稅法以及實施條例關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅

48、人正確進行會計和稅務(wù)處理。 (1)銷售收入的確認條件 通知明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)： 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計量； 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 企業(yè)會計準則收入銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可

49、能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。 從收入準則中規(guī)定的收入確認的條件來看，相比以前更體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，同時運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。 通知如此規(guī)定，相同企業(yè)會計準則也開始注重“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風(fēng)險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責(zé)。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產(chǎn)生差異的主要

50、原因所在。 通知發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認條件與企業(yè)會計準則趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個條件，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與企業(yè)會計準則的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 (2)銷售收入的確認時間 無論企業(yè)會計準則還是通知規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，可以認

51、為滿足收入確認條件，應(yīng)當(dāng)確認銷售商品收入。 通知明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間： 銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售

52、價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習(xí)慣。 收取手續(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認收入。 另外需要注意的

53、是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。 2售后回購、售后租回的確認 (1)售后回購 售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。 通知規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。 售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資

54、業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。通知采用了會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。 實質(zhì)重于形式原則下售后回購會計處理： 首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷貨方是否向購貨方交付銷售商品的情況，本人認為應(yīng)區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時與該交易相關(guān)的商品已從銷貨方的倉庫轉(zhuǎn)移至購貨方的倉庫，所以銷貨方也應(yīng)將其由“庫存商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來講則應(yīng)該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒有交付銷售商品，

55、盡管該商品仍然在銷貨方的倉庫，但是已經(jīng)被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應(yīng)該在存貨備查簿中說明該商品的抵押情況；由于購貨方?jīng)]有收到銷售商品，所以不需做任何處理。 其次，關(guān)于回購期間長短的考慮，對于不滿足收入確認條件的售后回購交易，應(yīng)視回購期間的長短進行不同的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷貨方確認的債務(wù)屬于流動負債的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目中反映；購貨方確認的債權(quán)屬于流動資產(chǎn)的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長于1年的。銷貨方確認的債務(wù)屬于長期負債的范疇，購貨方確認的債權(quán)屬于長期資產(chǎn)的范疇，故銷貨方的債

56、務(wù)應(yīng)該在“長期應(yīng)付款”科目中反映，購貨方的債權(quán)應(yīng)該在“長期應(yīng)收款”科目中反映，回購價與原售價的差額，在回購期間按照實際利率法進行攤銷。 (2)售后租回 售后租回是指賣主承租人將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對資產(chǎn)的使用權(quán)的同時，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個分險小、回報率有保障的投資機會。它適用于資產(chǎn)流動性較差的企業(yè)。當(dāng)企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，另

57、一方面又急需資金而又無法籌集資金時，可以將資產(chǎn)的所有權(quán)出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，在實際工作中是通過一攬子談判的方式，一并計算出來的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。也就是說售后租回交易實際上是一種融資行為，而不是銷售行為?；诖?，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)按期進行攤銷，而不應(yīng)確認為出售當(dāng)期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當(dāng)期損益，可能會產(chǎn)生操縱各期利潤的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價，產(chǎn)生巨額的銷售收入，同時，又以高額租金的形式租回。對于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時存在著巨額的銷售收入，能夠借以調(diào)高利潤、粉飾業(yè)績，但是，這是以在未來各期支付高額租金為