【財(cái)務(wù)管理內(nèi)部審計(jì) 】?jī)?nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)及概述

1、 財(cái)務(wù)管理內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)及概述 第二節(jié)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定,識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān),還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān),進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者,則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：1向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員,或利用專(zhuān)家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告、法規(guī)要求等方面具有

2、特殊性,審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢(shì)。審計(jì)項(xiàng)目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過(guò)被審計(jì)單位以前年度的審計(jì),或具有被審單位所處特定行業(yè)的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。必要時(shí),要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評(píng)估、精算師等方面的專(zhuān)家的工作。3.提供更多的督導(dǎo)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目,項(xiàng)目組的高級(jí)別成員,如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員,要對(duì)其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。被審計(jì)單位人員,尤其是管理層,如果熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)套路,就可能采取種種規(guī)避手段,掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊行為。

3、因此,在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí),為了避免既定思維對(duì)審計(jì)方案的限制,避免對(duì)審計(jì)效果的人為干涉,從而使得針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮使某些程序不被被審計(jì)單位管理層預(yù)見(jiàn)或事先了解。在實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性：（l）對(duì)某些未測(cè)試過(guò)的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶(hù)余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間,使被審計(jì)單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計(jì)抽樣方法,使當(dāng)期抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序,或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。5.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出

4、總體修改。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第一百條指出,財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響,難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。相應(yīng)地,本準(zhǔn)則第六條指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。有效的控制環(huán)境可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴(lài)程度。如果控制環(huán)境存在缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。控制環(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱

5、期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴(lài)程度。（2）主要依賴(lài)實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會(huì)削弱其他控制要素的作用,導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法信賴(lài)內(nèi)部控制,而主要依賴(lài)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì),獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類(lèi)別及組合,比如原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件,而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。（4）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模,或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。 二、增強(qiáng)審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的方法（一）增加審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的方法

6、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)增加審計(jì)程序提高審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性,例如：1對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶(hù)余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過(guò)的審計(jì)領(lǐng)域,盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見(jiàn)性的測(cè)試。2調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間,使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。例如,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度的大多數(shù)審計(jì)工作都圍繞著 12 月或在年底前后進(jìn)行,那么被審計(jì)單位就會(huì)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一審計(jì)習(xí)慣,由此可能會(huì)把一些不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整放在年度的 9 月、10 月 11 月等,以避免引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。因此

7、,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序時(shí)測(cè)試項(xiàng)目的時(shí)間,從測(cè)試 12 月的項(xiàng)目調(diào)整到測(cè)試 9 月、10 月或 11 月的項(xiàng)目。3采取不同的審計(jì)抽樣方法,使當(dāng)年抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同。4選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序,或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。例如,在存貨監(jiān)盤(pán)程序中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以到未事先通知被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)盤(pán),使被審計(jì)單位沒(méi)有機(jī)會(huì)事先清理現(xiàn)場(chǎng),隱藏一些不想讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道的情況。表 10-1 舉例說(shuō)明一些具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序：表 10-1 審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性示例表審計(jì)領(lǐng)域存貨一些可能適用的具有不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序（1）向以前審計(jì)過(guò)程中接觸不多的被審計(jì)單位員工詢(xún)問(wèn),

8、例如采購(gòu)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)人員等。（2）在不事先通知被審計(jì)單位的情況下,選擇一些以前未曾訪問(wèn)過(guò)的盤(pán)點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)。（1）向以前審計(jì)過(guò)程中接觸不多或未曾接觸過(guò)的被審計(jì)單位員工詢(xún)問(wèn),例如負(fù)責(zé)處理大客戶(hù)賬戶(hù)的銷(xiāo)售部人員。（2）改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對(duì)象,例如對(duì)收入按細(xì)類(lèi)進(jìn)行分析。（3）針對(duì)銷(xiāo)售和銷(xiāo)售退回延長(zhǎng)截止測(cè)試期間。（4）實(shí)施以前未曾考慮過(guò)的審計(jì)程序,例如：函證確認(rèn)銷(xiāo)售條款或者選定銷(xiāo)售額較不重要,以前未曾關(guān)注的銷(xiāo)售交易,例如對(duì)出口銷(xiāo)售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；銷(xiāo)售/應(yīng)收賬款實(shí)施更細(xì)致的分析程序,例如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱銷(xiāo)售及客戶(hù)賬戶(hù)。測(cè)試以前未曾函證過(guò)的賬戶(hù)余額,例如,金額為負(fù)或是零的賬戶(hù),或者余額

9、低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶(hù)。改變函證日期,即把所函證賬戶(hù)的截止日期提前或者推遲。對(duì)關(guān)聯(lián)公司銷(xiāo)售和相關(guān)賬戶(hù)余額,除了進(jìn)行詳細(xì)函證外,再實(shí)施其他審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證。（1）如果以前未曾對(duì)應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證,可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額,如果經(jīng)常采用函證方式,可考慮改變函證的范圍或者時(shí)間。采購(gòu)/應(yīng)付賬款（2）對(duì)以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過(guò)的采購(gòu)項(xiàng)目,進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試。（3）使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱采購(gòu)和付款賬戶(hù),以發(fā)現(xiàn)一些特殊項(xiàng)目,例如是否有不 同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶(hù)。（1）多選幾個(gè)月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測(cè)試。（2）對(duì)有大量銀行賬戶(hù)的,考慮改變抽樣方法。現(xiàn)金/銀行存款對(duì)以前

10、由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試,例如考慮實(shí)地盤(pán)查一些價(jià)值較低的固定資產(chǎn),如汽車(chē)和其他設(shè)備等。固定資產(chǎn)跨區(qū)域?qū)徲?jì)項(xiàng)目修改分支機(jī)構(gòu)審計(jì)工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作量,或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)工作）。 三、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的特點(diǎn),意味著此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響,并相應(yīng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施,對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總

11、體方案具有重大影響。擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。其中,實(shí)質(zhì)性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施）時(shí),擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。第三節(jié)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義進(jìn)一步審計(jì)程序相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、

12、列報(bào)（包括披露,下同）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序,包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)所評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。本準(zhǔn)則第九條則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這些條款的實(shí)質(zhì)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序具有目的性和針對(duì)性,有的放矢地配置審計(jì)資源,提高審計(jì)效率和效果。需要說(shuō)明的是,盡管在應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對(duì)性,但其中進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。例如,注冊(cè)會(huì)

13、計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)。擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。（二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1.風(fēng)險(xiǎn)的重要性。風(fēng)險(xiǎn)的重要性是指風(fēng)險(xiǎn)造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險(xiǎn)的后果越嚴(yán)重,就越需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注和重視,越需要精心設(shè)計(jì)有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序。2.重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性。重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性越大,同樣越需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師精心設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。3.涉及的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)的特征。不同的交易、賬戶(hù)余額和列報(bào),產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)存在差異,適用的審計(jì)

14、程序也有差別,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)別對(duì)待,并設(shè)計(jì)有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)。4.被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動(dòng)化控制）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)程序具有重要影響。 5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù),以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行有效,隨后擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序必須包括控制測(cè)試,且實(shí)質(zhì)性程序自然會(huì)受到之前控制測(cè)試結(jié)果的影響。綜合上述幾方面因素,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果,恰當(dāng)選用

15、實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序,即將測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下（如僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試,才可能有效應(yīng)對(duì)評(píng)估出的某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而在另一些情況下（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制,或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為控制測(cè)試很可能不符合成本效益原則）,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?。小型被審?jì)單位可能不存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終應(yīng)當(dāng)意識(shí)到在

16、缺乏控制的情況下,僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。還需要特別說(shuō)明的是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估畢竟是種主觀判斷,可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性）,因此,本準(zhǔn)則第十一條第二款規(guī)定,無(wú)論選擇何種方案,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。該重要原則在本準(zhǔn)則第五十五條得到了重申和強(qiáng)調(diào)。二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類(lèi)型。其中：進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性

17、,通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；進(jìn)一步審計(jì)程序的類(lèi)型包括檢查、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。如前所述,在應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí),合理確定審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。這是因?yàn)椴煌膶徲?jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同。例如,對(duì)于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),控制測(cè)試通常更能有效應(yīng)對(duì)；對(duì)于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對(duì)。再如,實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù),但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要實(shí)施其他更為有效的審計(jì)程序,如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況

18、,了解欠款客戶(hù)的信用情況等。（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。因此,本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高,從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序的類(lèi)型及其綜合運(yùn)用。例如,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷某類(lèi)交易契約的完整性存在更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),除了檢查文件以外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能決定向第三方詢(xún)問(wèn)或函證契約條款的完整性。除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果對(duì)選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的影響外,在確定擬實(shí)

19、施的審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師接下來(lái)應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因,包括考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能判斷某特定類(lèi)別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低,此 時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。再如,對(duì)于經(jīng)由被審計(jì)單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類(lèi)交易,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期此類(lèi)交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低,且擬在控制運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)決定先實(shí)施控制測(cè)試。需要說(shuō)明的是,如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)

20、就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),使用了被審計(jì)單位生成的非財(cái)務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí),擬利用被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)生成的各個(gè)存貨存放地點(diǎn)及其余額清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)的證據(jù)。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。因此,當(dāng)提及進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí),在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間,在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間

21、的選擇有關(guān)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇問(wèn)題,第一個(gè)層面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇在何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的問(wèn)題,第二個(gè)層面是選擇獲取什么期間或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)的問(wèn)題。第一個(gè)層面的選擇問(wèn)題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系；第二個(gè)層面的選擇問(wèn)題分別集中在如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)和本期審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。這兩個(gè)層面的最終落腳點(diǎn)都是如何確保獲取審計(jì)證據(jù)的效率和效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何選擇實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間的問(wèn)題。一項(xiàng)基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí),

22、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式,或在管理層不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。雖然在期末實(shí)施審計(jì)程序在很多情況下非常必要,但仍然不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施審計(jì)程序可能發(fā)揮的積極作用。在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作初期識(shí)別重大事項(xiàng),并在管理層的協(xié)助下及時(shí)解決這些事項(xiàng)；或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)然,在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序也存在很大的局限。首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以?xún)H憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計(jì)結(jié)束時(shí)尚未完結(jié)）；其次,即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)

23、施的進(jìn)一步審計(jì)程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),但從期中到期末這段剩余期間還往往會(huì)發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)（包括期中以前發(fā)生的交易、事項(xiàng)的延續(xù),以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項(xiàng)）,從而對(duì)所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次,被審計(jì)單位管理層也完全有可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序之后對(duì)期中以前的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄作出調(diào)整甚至篡改,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此,如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素：1控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實(shí)

24、施進(jìn)一步審計(jì)程序的局限性,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)有更大的靈活度。2何時(shí)能得到相關(guān)信息。例如,某些控制活動(dòng)可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生,而之后可能難以再被觀察到；再如,某些電子化的交易和賬戶(hù)文檔如未能及時(shí)取得,可能被覆 蓋。在這些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果希望獲取相關(guān)信息,則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時(shí)間。3錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如,被審計(jì)單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而在會(huì)計(jì)期末以后偽造銷(xiāo)售合同以虛增收入,此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)獲取被審計(jì)單位截至期末所能提供的所有銷(xiāo)售合同及相關(guān)資料,以防范被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷(xiāo)售合同虛增收入的做法

25、。4審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計(jì)證據(jù)確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。例如,為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù),顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過(guò)長(zhǎng)的期中時(shí)點(diǎn)或期末以后時(shí)點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)等相關(guān)審計(jì)程序。需要說(shuō)明的是,雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間,但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施,包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì),檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中所作的會(huì)計(jì)調(diào)整等。如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易,或重大交易在期末尚未完成,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并在期末或期末

26、以后檢查此類(lèi)交易。四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量,包括抽取的樣本量,對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。（二）確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素在確定審計(jì)程序的范圍時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1確定的重要性水平。確定的重要性水平越低,注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。2評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,對(duì)擬獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。3計(jì)劃獲取的保證程度。計(jì)劃獲取的保證程度,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃通過(guò)所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y(cè)試結(jié)果可靠性所獲取的信心。計(jì)劃獲

27、取的保證程度越高,對(duì)測(cè)試結(jié)果的可靠性要求越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的信心可能來(lái)自控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取更高的保證程度,則控制測(cè)試的范圍就更廣。重要性水平（可容忍錯(cuò)報(bào)）、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及計(jì)劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系,詳見(jiàn)本教材第十二章。需要說(shuō)明的是,隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但是,只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí),擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。在考慮確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí),使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)具有積極的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)

28、對(duì)電子化的交易和賬戶(hù)文檔進(jìn)行更廣泛的測(cè)試,包括從主要電子文檔中選取交易樣本,或按照某一特征對(duì)交易進(jìn)行分類(lèi),或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測(cè)試。鑒于進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍往往是通過(guò)一定的抽樣方法加以確定的,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮抽樣過(guò)程對(duì)審計(jì)程序范圍的影響是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形,注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對(duì)總體實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同,出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)：（l）從總體 中選擇的樣本量過(guò)小；（2）選擇的抽樣方法對(duì)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；（3）未對(duì)發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡?。此?注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合運(yùn)用不同審計(jì)程序時(shí),除了

29、面臨各類(lèi)審計(jì)程序的性質(zhì)選擇問(wèn)題外,還面臨如何權(quán)衡各類(lèi)程序的范圍問(wèn)題。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在綜合運(yùn)用不同審計(jì)程序時(shí)。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類(lèi)審計(jì)程序的性質(zhì),還應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試的范圍是否適當(dāng)。第四節(jié)控制測(cè)試一、控制測(cè)試的內(nèi)涵和要求（一）控制測(cè)試的含義控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性,這一概念需要與“了解內(nèi)部控制”進(jìn)行區(qū)分?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不同的。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在,被審計(jì)單位是否正在使用。在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)

30、師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰(shuí)執(zhí)行；（4）控制以何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動(dòng)化控制）。從這四個(gè)方面來(lái)看,控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。因此,在了解控制是否得到執(zhí)行時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)。但在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。下面舉例說(shuō)明兩者之間的區(qū)別。某被審計(jì)單位針對(duì)銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售費(fèi)用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制如下：財(cái)務(wù)經(jīng)理每月審核實(shí)際銷(xiāo)售收入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷(xiāo)售費(fèi)用

31、（按費(fèi)用項(xiàng)目細(xì)分）,并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較,對(duì)于差異金額超過(guò) 5%的項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制分析報(bào)告,銷(xiāo)售經(jīng)理審閱該報(bào)告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查了最近三個(gè)月的分析報(bào)告,并看到上述管理人員在報(bào)告上簽字確認(rèn),證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與銷(xiāo)售經(jīng)理的討論中,發(fā)現(xiàn)他對(duì)分析報(bào)告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因,也無(wú)法作出合理解釋,從而顯示該控制并未得到有效地運(yùn)行。測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異,但兩者也有聯(lián)系。本準(zhǔn)則第三十條指出,為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專(zhuān)為控制測(cè)試而設(shè)

32、計(jì),但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性,以提高審計(jì)效率；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的。例如,被審計(jì)單位可能采用預(yù)算管理制度,以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費(fèi)用有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)詢(xún)問(wèn)管理層是否編制預(yù)算,觀察管理層對(duì)月度預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的比較,并檢查預(yù)算金額與實(shí)際金額之間的差異報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取有關(guān)被審計(jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度的設(shè)計(jì)及其是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù),同時(shí)也可能獲取相關(guān)制度運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。當(dāng)然,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否能夠充分、

33、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲?jì)單位費(fèi)用預(yù)算管理制度在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。（二）控制測(cè)試的要求 作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類(lèi)型之一,控制測(cè)試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：（l）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試,就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,可能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是存在的,也是合理的,同時(shí)得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的

34、考慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能預(yù)期,如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行,與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性就不會(huì)很大,也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。為此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)認(rèn)為值得對(duì)相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測(cè)試,即實(shí)施控制測(cè)試。這種測(cè)試主要是出于成本效益的考慮,其前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項(xiàng)控制存在著被信賴(lài)和利用的可能。因此,只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試,以獲取

35、控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。有時(shí),對(duì)有些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法予以應(yīng)對(duì)。例如,在被審計(jì)單位對(duì)日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度自動(dòng)化處理的情況下,審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在,此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報(bào)告均通過(guò)電子格式進(jìn)行而沒(méi)有適當(dāng)有效的控制,則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會(huì)大大增加。在認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施控制測(cè)試,且這種測(cè)試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類(lèi)審計(jì)證據(jù)。

36、此外需要說(shuō)明的是,被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng),從而導(dǎo)致在不同時(shí)期使用了不同的控制。如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了不同的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。二、控制測(cè)試的性質(zhì)（一）控制測(cè)試的性質(zhì)的含義控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類(lèi)型及其組合。計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取的保證水平是決定控制測(cè)試性質(zhì)的主要因素之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類(lèi)型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。計(jì)劃的保證水平越高,對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測(cè)試為主,尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的

37、審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。雖然控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的目的不同,但兩者采用審計(jì)程序的類(lèi)型通常相同,包括詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試。此外,控制測(cè)試的程序還包括重新執(zhí)行。1.詢(xún)問(wèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢(xún)問(wèn),獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。例如,詢(xún)問(wèn)信息系統(tǒng)管理人員有無(wú)未經(jīng)授權(quán)接觸計(jì)算機(jī)硬件和軟件,向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢(xún)問(wèn)如何進(jìn)行復(fù)核,包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項(xiàng)如何處理等。然而,僅僅通過(guò)詢(xún)問(wèn)不能為控制運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要印證被詢(xún)問(wèn)者的答復(fù),如向其他人員詢(xún)

38、問(wèn)和檢查執(zhí)行控制時(shí)所使用的報(bào)告、手冊(cè)或其他文件等。因此,雖然詢(xún)問(wèn)是一種有用的手段,它必須和其他測(cè)試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢(xún)問(wèn)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 2.觀察。觀察是測(cè)試不留下書(shū)面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。例如,觀察存貨盤(pán)點(diǎn)控制的執(zhí)行情況。觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制,如查看倉(cāng)庫(kù)門(mén)是否鎖好,或空白支票是否妥善保管。通常情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮其所觀察到的控制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師不在場(chǎng)時(shí)可能未被執(zhí)行的情況。3.檢查。對(duì)運(yùn)行情況留有書(shū)面證據(jù)的控制,檢查非常適用。書(shū)面說(shuō)明、復(fù)核時(shí)留下的記號(hào),或其他記錄在偏差報(bào)

39、告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如,檢查銷(xiāo)售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字,檢查銷(xiāo)售發(fā)票是否附有客戶(hù)訂購(gòu)單和出庫(kù)單等。4.重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢(xún)問(wèn)、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無(wú)法獲得充分的證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師才考慮通過(guò)重新執(zhí)行來(lái)證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。例如,為了合理保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性,被審計(jì)單位的一項(xiàng)控制是由復(fù)核人員核對(duì)銷(xiāo)售發(fā)票上的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一致。但是,要檢查復(fù)核人員有沒(méi)有認(rèn)真執(zhí)行核對(duì),僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要自己選取一部分銷(xiāo)售發(fā)票進(jìn)行核對(duì),這就是重新執(zhí)行程序。但是,如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試以縮小實(shí)

40、質(zhì)性程序的范圍是否有效率。5.穿行測(cè)試。除了上述四類(lèi)控制測(cè)試常用的審計(jì)程序以外,實(shí)施穿行測(cè)試也是一種重要的審計(jì)程序。值得注意的是,穿行測(cè)試不是單獨(dú)的一種程序,而是將多種程序按特定審計(jì)需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測(cè)試是通過(guò)追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程,來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢?jiàn),穿行測(cè)試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。詢(xún)問(wèn)本身并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將詢(xún)問(wèn)與其他審計(jì)程序結(jié)合使用,以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn),本

41、身也不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；將詢(xún)問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用,通常能夠比僅實(shí)施詢(xún)問(wèn)和觀察獲取更高的保證。例如,被審計(jì)單位針對(duì)處理收到的郵政匯款單設(shè)計(jì)和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢(xún)問(wèn)和觀察程序往往不足以測(cè)試此類(lèi)控制的運(yùn)行有效性,還需要檢查能夠證明此類(lèi)控制在所審計(jì)期間的其他時(shí)段有效運(yùn)行的文件和根據(jù),以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（二）確定控制測(cè)試的性質(zhì)時(shí)的要求1.考慮特定控制的性質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需要實(shí)施審計(jì)程序的類(lèi)型。例如,某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄,在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)；某些控制可能不存在文

42、件記錄（如一項(xiàng)自動(dòng)化的控制活動(dòng)）,或文件記錄與能否證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計(jì)程序（如詢(xún)問(wèn)和觀察）或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù),以獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。2.考慮測(cè)試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。在設(shè)計(jì)控制測(cè)試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制,還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴(lài)的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制,以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如,被審計(jì)單位可能針對(duì)超出信用額度的例外賒銷(xiāo)交易設(shè)置報(bào)告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的控制）；在測(cè)試該項(xiàng)制度的運(yùn)行有效性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性,還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷(xiāo)報(bào)告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制（與認(rèn)

43、定間接相關(guān)的控制）是否有效運(yùn)行。3.如何對(duì)一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制,由于信息技術(shù)處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù),作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。 （三）實(shí)施控制測(cè)試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試,以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán),也可以獲取關(guān)于該交易的金

44、額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然,如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的影響如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),這本身并不能說(shuō)明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響（如降低對(duì)相關(guān)控制的信賴(lài)程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等）。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒(méi)有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào),通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理

45、層和治理層進(jìn)行交流。三、控制測(cè)試的時(shí)間（一）測(cè)試的時(shí)間的含義如前所述,控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。一個(gè)基本的原理是,如果測(cè)試特定時(shí)點(diǎn)的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測(cè)試某一期間的控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間,并確定擬信賴(lài)的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。關(guān)于根據(jù)控制測(cè)試的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間,本準(zhǔn)則第四十條第一款指出,如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對(duì)被審計(jì)單位期末存貨盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試）,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù),僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測(cè)試,包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)