會(huì)計(jì)畢業(yè)論文：淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

1、江西財(cái)經(jīng)大學(xué)普通本科畢業(yè)論文摘要我國(guó)財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將提取的減值準(zhǔn)備的范圍由原來(lái)的四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)以來(lái)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就成了某些上市公司操縱利潤(rùn)的工具，扭曲了國(guó)家頒布此政策的初衷目的，給企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)發(fā)展和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了不良的影響。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺(tái)，將會(huì)對(duì)上市公司利潤(rùn)操縱行為起到遏制作用，將會(huì)使上市公司更準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)信息。本研究通過(guò)對(duì)存貨、應(yīng)收賬款、投資、資產(chǎn)、工程以及無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的新舊對(duì)比，指出我國(guó)新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所具有的特點(diǎn)；通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，指出我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)同上仍存在一定的差異，還需要繼續(xù)努力。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在多個(gè)方面有了重大的改變

2、，實(shí)現(xiàn)了對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。然而，由于一些客觀因素的影響，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)的推廣和實(shí)施仍存在著一定的困難。這就要求在理論分析和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，通過(guò)加快適應(yīng)新準(zhǔn)則的步伐，加強(qiáng)市場(chǎng)的監(jiān)督管理力度，提高相關(guān)人員的素質(zhì)，充分發(fā)揮審計(jì)作用，嚴(yán)格資產(chǎn)減值信息的披露制度，來(lái)盡量完善會(huì)計(jì)體系，使其更好地為我們服務(wù)。本文首先從外部和內(nèi)部?jī)煞矫娣治鰬?yīng)收賬款形成原因，其次探討了應(yīng)收賬款管理在事前，事中，事后三個(gè)階段存在的問(wèn)題，最后針對(duì)各階段存在的問(wèn)題提出了一系列加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理的措施，來(lái)減少應(yīng)收賬款持有風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本?！娟P(guān)鍵詞】：資產(chǎn)折舊 資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 abstractsince the new

3、enterprise accounting standards extracted from the original scope of the impairment of the four extended to eight, impairment of assets of listed companies have become some tools to manipulate profits. the introduction of new guidelines for impairment of assets, profits of listed companies will play

4、 a role in containing the manipulation will enable companies to more accurately reflect the financial information. this study on the inventory, accounts receivable, investments, assets, engineering and impairment of intangible assets compared old and new areas that the new asset impairment accountin

5、g in china with the characteristics; by comparison with international accounting standards, that impairment of assets accounting in collaboration with the international accounting, there are still some differences, but also needs to be done. however, due to some objective factors, the new guidelines

6、 for asset impairment in the promotion and implementation of national are still have certain difficulties. it requires a theoretical analysis and practical basis, by accelerating the pace of adapting to the new guidelines, to strengthen market supervision and management, and improving the quality of

7、 personnel, give full play to the audit function, strict information disclosure system impairment of assets to try to improve accounting system to make it better for us.【key words】: depression；impairment；accounting standard目 錄摘要i1 資產(chǎn)減值相關(guān)概念的界定11.1資產(chǎn)減值的定義11.2資產(chǎn)減值的確認(rèn)31.3資產(chǎn)減值的計(jì)量41.4資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)分析62 新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)

8、資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的差異62.1資產(chǎn)減值主體的認(rèn)定72.2資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回83 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在處理資產(chǎn)減值問(wèn)題中面臨的挑戰(zhàn)93.1尚未明確各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)103.2可收回金額的計(jì)量難度仍很大103.3容易混淆折舊與減值及其應(yīng)對(duì)措施123.4資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回仍有必要12 結(jié)語(yǔ)14參 考 文 獻(xiàn)15致 謝1616淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較1 資產(chǎn)減值相關(guān)概念的界定1.1資產(chǎn)減值的定義決策有用觀是建立在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。 “決策有用觀”的核心在于向投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。在決策有用觀下，會(huì)計(jì)信息主要為市場(chǎng)投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告

9、數(shù)據(jù)，通過(guò)各種評(píng)估模型來(lái)分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評(píng)估投資者的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量要求采用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，對(duì)信息的精確性沒(méi)有嚴(yán)格的要求。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，這里的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。顯然，如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受到損害，就會(huì)使得其可收回金額低于其賬面價(jià)值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值；反之，如果資產(chǎn)的可收回金額高于其賬面價(jià)值，該資產(chǎn)就沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值。現(xiàn)在世界范圍內(nèi)存在兩種主流會(huì)計(jì)觀：即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)產(chǎn)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠(chéng)實(shí)地管理好委托

10、人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱(chēng)為受托責(zé)任。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤(rùn)數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國(guó)基本持會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。決策有用觀是建立在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。按照威廉姆 (william r. scott)，“決策有用觀”的核心在于向投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。在決策有用觀下，會(huì)計(jì)信息主要為市場(chǎng)投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過(guò)各種評(píng)估模型來(lái)分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評(píng)估投資者的風(fēng)險(xiǎn)

11、程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量要求采用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，對(duì)信息的精確性沒(méi)有嚴(yán)格的要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)突破了歷史成本計(jì)量模式，試圖以資產(chǎn)價(jià)值代替歷史成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額(或可收回凈值、市價(jià)等)的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整，力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度，那么，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)量越接近其真實(shí)價(jià)值，越有助于信息使用者的投資決策。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過(guò)提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的信息，向企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在

12、的投資者提供有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任。袁國(guó)紅，2007：資產(chǎn)減值計(jì)量基礎(chǔ)探討，陜西人民出版社，第225頁(yè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于諸多因素的影響，我國(guó)的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)的現(xiàn)象。而正因?yàn)橘Y產(chǎn)減值的上述經(jīng)濟(jì)作用，企業(yè)通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，同時(shí)，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。在新準(zhǔn)則頒布之前，我國(guó)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則?；仡欃Y產(chǎn)減值規(guī)范的發(fā)展歷程，我們可以清楚地看到資產(chǎn)減值

13、進(jìn)入我們視野的時(shí)間并不長(zhǎng)。在股份有限公司會(huì)計(jì)制度中，自1998年開(kāi)始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1999年發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定則將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。2000年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的定義，采用了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出法，這表明了我國(guó)有采用會(huì)計(jì)決策有用觀的趨勢(shì)。從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)

14、大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)。這些措施規(guī)范了企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，是以會(huì)計(jì)核算的一般原則中的謹(jǐn)慎性原則、客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則為依據(jù)制定的，目的是為了使企業(yè)對(duì)外報(bào)告的資產(chǎn)更能反映其實(shí)際狀況，以便能提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。但是，當(dāng)時(shí)我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算規(guī)定散見(jiàn)于有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，只對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，沒(méi)有形成一個(gè)完整的體系

15、，未形成獨(dú)立的準(zhǔn)則，特別突出的是對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)上未形成明確一致的共識(shí)，在某種程度上導(dǎo)致實(shí)務(wù)中缺乏可操作性，影響了資產(chǎn)減值的運(yùn)用效果，甚至又為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了新的途徑，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真情況更加嚴(yán)重。例如，無(wú)論是計(jì)提“ 4項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備”還是“8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，解決的都是單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，計(jì)量問(wèn)題，沒(méi)有考慮到減值通常是在組合一起提供的經(jīng)濟(jì)利益這一客觀現(xiàn)實(shí)。不少上市公司利用八項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱，在計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)，隨意性較大，有不少公司不按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定充分披露準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)，甚至濫用準(zhǔn)備計(jì)提的判斷依據(jù)，以盈余操縱為目的，隨意計(jì)提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報(bào)表。在充分考慮我國(guó)

16、現(xiàn)實(shí)國(guó)情和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日出臺(tái)了一項(xiàng)新準(zhǔn)則：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或新準(zhǔn)則），并于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。根據(jù)當(dāng)前企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則較之舊規(guī)范在許多方面都有了很大改善。但新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定是否符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境？新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中能否全面應(yīng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境下復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，能否充分解決我國(guó)企業(yè)所面臨的諸多問(wèn)題？在下文中將就上述問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。1.2資產(chǎn)減值的確認(rèn)2000年企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)

17、進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！睕](méi)有對(duì)資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。2002年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)也未明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性較差。而2006年資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象?！边@些跡象包括： 資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌； 企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響； 市場(chǎng)利率或者其它市場(chǎng)投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資

18、產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低； 有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞； 資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置； 企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者損失）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或高于）預(yù)計(jì)金額等； 其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。通過(guò)對(duì)這幾條判斷資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的分析，我們可以歸納出資產(chǎn)減值的三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)： 永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷； 經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若

19、資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值，它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開(kāi)了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類(lèi)型的難題，便于操作； 可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。1.3資產(chǎn)減值的計(jì)量對(duì)于計(jì)提多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)減值的計(jì)量問(wèn)題。而確定資產(chǎn)可收回金額，是正確選擇資產(chǎn)減值計(jì)量屬性、合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵因素。2002年實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)中對(duì)資產(chǎn)“可收回金額”是按“資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”。以銷(xiāo)售凈價(jià)（或市價(jià)）作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)出現(xiàn)不

20、可避免的弊端：其一，銷(xiāo)售凈價(jià)是以買(mǎi)賣(mài)雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會(huì)受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對(duì)新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時(shí)點(diǎn)上價(jià)格會(huì)背離其價(jià)值，根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的原本意義，資產(chǎn)的減值額應(yīng)當(dāng)根據(jù)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其內(nèi)在價(jià)值比較后才能確定；其二，采用銷(xiāo)售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)和目的不是為了出讓?zhuān)且錇槠髽I(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入更不能用銷(xiāo)售凈價(jià)來(lái)衡量，因?yàn)槲磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益中包含風(fēng)險(xiǎn)因素，而銷(xiāo)售凈價(jià)是某一時(shí)點(diǎn)實(shí)在的價(jià)格，它沒(méi)有考慮風(fēng)險(xiǎn)這一因素；其三，賬面價(jià)值與銷(xiāo)售凈價(jià)的比較是管理者對(duì)保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)做出決策的依據(jù)的表觀

21、原因，不是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的決定因素，潛在利益的流入和企業(yè)評(píng)估資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，才是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的真正原因。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來(lái)更多預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)“可回收金額”是以主觀估計(jì)為依據(jù)，相比新準(zhǔn)則缺乏客觀性和可操作性。2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)“可收回金額”是按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”，從以銷(xiāo)售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)到以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，相比于舊準(zhǔn)則更符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。預(yù)計(jì)未來(lái)

22、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的定義得到了統(tǒng)一，克服了采用銷(xiāo)售凈價(jià)所產(chǎn)生的以上問(wèn)題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算會(huì)給計(jì)算減值額帶來(lái)一定難度，因此，使用者可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，采用收益法計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但其前提條件是遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第11條的規(guī)定：以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)；由于期間超過(guò)5年的未來(lái)現(xiàn)金流量更詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)不易取得，所以新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)算期進(jìn)行了限定，即“建立在預(yù)算或者預(yù)算基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年”，企業(yè)管理層如有確鑿證據(jù)證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更

23、長(zhǎng)的期間。除以上方法以外，新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：貼現(xiàn)率既可采用資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)確定，也可采用風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等模型來(lái)確定。這樣就能依據(jù)充分地計(jì)算出未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定資產(chǎn)減值損失額，減值損失額計(jì)算步驟如下： 計(jì)算資產(chǎn)賬面價(jià)值，即賬面價(jià)值=原值-累計(jì)折舊-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； 計(jì)算資產(chǎn)可以回收金額，即可回收金額=公允價(jià)值-處置費(fèi)用；可回收金額=預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；按照公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高原則確定“可回收金額”； 確定減值準(zhǔn)備，即減值準(zhǔn)備=賬面價(jià)值-按孰高原則確定可回收金額。在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定資

24、產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但在實(shí)務(wù)中，許多資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在操作上有困難或者不現(xiàn)實(shí)。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。這樣既解決了資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的難題，不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)盡可能按照單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)減值的精神相一致。比較分析可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)“可回收金額”計(jì)量的操作性原則比現(xiàn)行制度實(shí)際，對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)算分別作了較為詳細(xì)的指導(dǎo)，可操作性強(qiáng)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度將資產(chǎn)的減值確認(rèn)與計(jì)量混為一談，

25、且在計(jì)算資產(chǎn)“可回收金額”時(shí)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的確定沒(méi)有明確指導(dǎo)原則，致使會(huì)計(jì)計(jì)量不夠謹(jǐn)慎，同時(shí)，以單項(xiàng)資產(chǎn)為主計(jì)量資產(chǎn)“可回收金額”，由于“估計(jì)”的彈性很大，沒(méi)能暴露出計(jì)量工作的復(fù)雜性；而新準(zhǔn)則將可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定與資產(chǎn)“可回收金額”的計(jì)量嚴(yán)格區(qū)分，并在計(jì)算“可回收金額”時(shí)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的確定原則明確了指導(dǎo)原則，使會(huì)計(jì)計(jì)量更加謹(jǐn)慎，同時(shí)，提出了“資產(chǎn)組”的概念，并以資產(chǎn)組為主計(jì)量資產(chǎn)“可回收金額”，所以大大減少了計(jì)算工作量。舊準(zhǔn)則允許對(duì)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。但是以我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，出現(xiàn)了利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回“扭虧”的報(bào)表粉飾新潮，不利于提高會(huì)

26、計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！庇捎谥袊?guó)資產(chǎn)市場(chǎng)和資產(chǎn)交易市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，各項(xiàng)資產(chǎn)的交易不夠活躍，公允價(jià)值很大程度只靠人為判斷，目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，允許已計(jì)提減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤(rùn)的彈性空間，將會(huì)使報(bào)表信息質(zhì)量更加客觀真實(shí)。1.4資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可根據(jù)實(shí)際情況，按有關(guān)方法計(jì)算得出，各年的減值損失并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。它更多的是從信息的使用者角度出發(fā)，立足現(xiàn)在，而向未來(lái)，適時(shí)考慮無(wú)形損耗，夯實(shí)了期末資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也剔除了虛增的利潤(rùn)，降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

27、計(jì)提減值準(zhǔn)備是資產(chǎn)折舊的有益補(bǔ)充，它的實(shí)施也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、財(cái)務(wù)政策更加穩(wěn)健。同時(shí)， 2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)“可收回金額”是按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”，從以銷(xiāo)售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)到以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，相比于舊準(zhǔn)則更符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。使用公允價(jià)值確定可收回金額要比易受到多種因素影響的銷(xiāo)售凈值確定可收回金額更為客觀，更能滿足信息使用者的需求。新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后年度不能轉(zhuǎn)回，在會(huì)計(jì)處理上與舊準(zhǔn)則存在很大差異。以上的種種差異不僅會(huì)對(duì)資產(chǎn)凈值產(chǎn)生影響，還會(huì)對(duì)所得稅、利潤(rùn)等產(chǎn)

28、生連帶的影響。這對(duì)于保證企業(yè)向信息使用者提供真實(shí)客觀的信息具有重要意義。 2、新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較此次新頒布的資產(chǎn)減值在許多方面都體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌和趨同，如采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，但考慮到我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中的特殊性，以及在實(shí)際操作中的適用性，新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間也存在著一些必然的差異。主要差異可以歸納為以下兩點(diǎn)：2.1資產(chǎn)減值主體的認(rèn)定 新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值主體采用了“資產(chǎn)組”和“資產(chǎn)組組合”，而國(guó)際準(zhǔn)則采用的是“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”。在我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)制度中，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。但在實(shí)務(wù)中，許多資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資

29、產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有許多困難。在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流水線等類(lèi)似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一個(gè)部分，很難確定其準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量。為了解決這一難題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入并認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合?！备鶕?jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒(méi)有減值時(shí)不能確認(rèn)為減值。因?yàn)楝F(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項(xiàng)資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的減少，從而符合“資產(chǎn)能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”這一資產(chǎn)確認(rèn)原則。若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單

30、元沒(méi)有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短時(shí)間內(nèi)彌補(bǔ)資產(chǎn)的損耗，增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應(yīng)采用收益法估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項(xiàng)資產(chǎn)中分配減值。鑒于“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”這一概念在實(shí)務(wù)中較難理解，并且我國(guó)第一次將部分資產(chǎn)組合起來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了“資產(chǎn)組”和“資產(chǎn)組組合”的概念。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，要求對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確認(rèn)減值損失。此外，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)

31、減值準(zhǔn)則的適用范圍。2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度提出了計(jì)提“8項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹(shù)立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，“適用范圍包括規(guī)定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理，”例如對(duì)子公司，聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大資產(chǎn)減值使用范圍的同時(shí)和金融資產(chǎn)等有關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。.在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額”。2.2資產(chǎn)減值損

32、失的轉(zhuǎn)回我國(guó)在2001年頒布并開(kāi)始實(shí)行的現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各因素發(fā)生了變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值的，對(duì)以前期間已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。在這點(diǎn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許除商譽(yù)減值損失外的其他已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值第四章第十七條明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)

33、計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便與實(shí)務(wù)操作新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出上述重大改變的主要原因在于我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期利潤(rùn)。目前，企業(yè)濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)象，除了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、夸大當(dāng)年利潤(rùn)或少報(bào)當(dāng)年虧損，不提或者少提按規(guī)定應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備外，更為普遍的是企業(yè)為了調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)和均衡股利分配，計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于預(yù)計(jì)損失數(shù)，也

34、就是所謂計(jì)提秘密準(zhǔn)備。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)制度規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損將st處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市或被要求退市。鑒于我國(guó)證券市場(chǎng)對(duì)虧損上市公司的一系列的限制措施，一些虧損公司便充分甚至過(guò)渡利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)許予以轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免st處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性”處理的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。據(jù)報(bào)道，某通信公司2002年虧損2.02億，2003年虧損1.16億，如果2004年繼續(xù)虧損就將被迫退市。但該公司卻在2004年年報(bào)披露盈利5560.95萬(wàn)元，保

35、牌成功。而這份年報(bào)披露，該公司2004年轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達(dá)人民幣5.1億元，這5.1億就是該公司歷年累計(jì)的保牌資本。再如，“st魯銀”（600784）在2002年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示每股收益-1.07元，虧損額高達(dá)2.65億元。實(shí)際上魯銀投資有限公司2002年度實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)分別比2001年增長(zhǎng)了24%和40%，但由于在期末因應(yīng)收賬款、委托貸款、對(duì)外投資等方面的巨額計(jì)提高達(dá)1億元，使得管理費(fèi)用劇增。這是導(dǎo)致公司巨額虧損的主要原因，公司為此也戴上了st的帽子。由于會(huì)計(jì)制度要求追溯調(diào)整，公司將2001年378萬(wàn)元的盈利，也調(diào)減為虧損2490萬(wàn)元，連年的虧損使其成為了交易所首次實(shí)行“

36、退市風(fēng)險(xiǎn)警示”的特別處理的企業(yè)之一。盡管巨額計(jì)提增加了當(dāng)年的費(fèi)用，但因允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，所以降低了以后幾年的費(fèi)用。魯銀投資2003年的第一季度的報(bào)告中就顯示出公司已經(jīng)扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)每股利潤(rùn)0.03元，凈利潤(rùn)718萬(wàn)元。諸如此類(lèi)的公司不勝枚舉。對(duì)2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報(bào)的分析結(jié)果表明，通過(guò)轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家st公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)32,495萬(wàn)元和4,500萬(wàn)元，占各自當(dāng)年凈利潤(rùn)的309%和581%，成功地摘除了st；4家上市公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)28,080萬(wàn)元、6,885萬(wàn)元、6,373萬(wàn)元和5,003萬(wàn)元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公

37、司維持或提升了公司業(yè)績(jī)。除了避免被st處理或退市，有些公司還會(huì)通過(guò)多計(jì)提、緩沖回的方式，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，保持企業(yè)業(yè)績(jī)的小步穩(wěn)定攀升，從而使投資者增強(qiáng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和獲利的信心。雖然，新準(zhǔn)則中禁止資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的政策在一定程度上可以遏制以上情況的發(fā)生，但計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷，除了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增外，更重要的是保證企業(yè)價(jià)值與財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。從這方面來(lái)說(shuō)，不允許減值轉(zhuǎn)回并非權(quán)宜之計(jì)。 因此，在此問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式更為妥當(dāng)。尤其是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)損失時(shí)的賬面金額（原值減去攤銷(xiāo)和折舊）作為資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的最高限額的作法，不僅更加符合謹(jǐn)慎

38、性原則，而且可以防止高估資產(chǎn)而計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的。（三）.新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用做出了限制性規(guī)定。公允價(jià)值很大程度上是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)于公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，才可以使用公允價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止使用歷史成本的賬務(wù)處理。同時(shí)，由于使用公允價(jià)值，因而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則規(guī)定一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。3新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在處理資產(chǎn)減值問(wèn)題中面臨的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對(duì)措施3.1尚未明確各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)減值損失有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，永久性標(biāo)準(zhǔn)，即只有在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間

39、內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)；第二，可能性標(biāo)準(zhǔn)，是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)；第三，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值陸建橋，中國(guó)虧損上市公司盈余管理實(shí)證研究，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第237頁(yè)。這三種標(biāo)準(zhǔn)各自具有的不同特點(diǎn)使得他們分別適用于不同性質(zhì)的資產(chǎn)。例如：短期投資與委托貸款流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般很少長(zhǎng)期持有，采用永久性或可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒(méi)有實(shí)際意義，所以可以用某一時(shí)間點(diǎn)的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于數(shù)量大、品種多的存貨和資產(chǎn)來(lái)講，則宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)一般相對(duì)容易區(qū)分暫時(shí)性或永久性減值，由于采用永

40、久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時(shí)性減值，因而大大減少了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類(lèi)，減少了工作量，符合成本效益原則。再有，長(zhǎng)期投資在一段時(shí)間內(nèi)其價(jià)值變動(dòng)較大，信息使用者對(duì)其關(guān)注的已經(jīng)不是歷史成本或現(xiàn)實(shí)成本，而是其未來(lái)的獲利能力，只有發(fā)生價(jià)值變動(dòng)性大的投資才會(huì)影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時(shí)性減值，所以宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度并未明確指出各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，雖然在趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革過(guò)程中，引入并限定了公允價(jià)值的使用范圍，但由于確認(rèn)與計(jì)量的實(shí)際操作難度較大，還有會(huì)計(jì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)技術(shù)平均水平較低，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。但這種只要發(fā)生減值，就

41、予以確認(rèn)的計(jì)量方法，忽視了一些難以預(yù)計(jì)的、在未來(lái)會(huì)影響資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的因素，在不允許以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，很有可能為企業(yè)造成不必要的減值損失，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表所反饋的信息的準(zhǔn)確性。3.2可收回金額的計(jì)量難度仍很大在新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第三章資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量中，第六條明確規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。由此可見(jiàn)，可收回金額的計(jì)量主要有兩個(gè)難點(diǎn)。3.2.1資產(chǎn)公允價(jià)值的確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定主要是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下三條確定： 公平交易中的銷(xiāo)售協(xié)

42、議價(jià)格； 在不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量； 如果既不存在銷(xiāo)售協(xié)議，也不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)（同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近價(jià)格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)。對(duì)此計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，雖然對(duì)不同情況下的操作方法已做出了比較詳細(xì)的描述，但在實(shí)際使用過(guò)程中仍會(huì)遇到許多困難。首先，銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格是以買(mǎi)賣(mài)雙方公平交易并以自愿為基礎(chǔ)的，但往往會(huì)受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對(duì)新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時(shí)間點(diǎn)上的價(jià)格有可能背離其價(jià)值，理論上來(lái)講，銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格不一定會(huì)真實(shí)反應(yīng)資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值。其次，對(duì)于不存在銷(xiāo)售協(xié)議的情況，采用市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量未能充分考慮到某些資

43、產(chǎn)的本質(zhì)，因?yàn)槠髽I(yè)持有這些資產(chǎn)目的不是為了出讓?zhuān)且錇槠髽I(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入在很多情況下并不能用市場(chǎng)價(jià)格來(lái)衡量。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中包括風(fēng)險(xiǎn)因素，而市場(chǎng)價(jià)格或者同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近價(jià)格是某時(shí)點(diǎn)實(shí)在的價(jià)格，很難充分考慮到風(fēng)險(xiǎn)這一因素。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來(lái)更多預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。因此，在不存在銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格的情況下，若能相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并以此為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，似乎更為理想。因?yàn)樗粌H使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，同時(shí)也克服了以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)量

44、的許多缺陷。3.2.2.難以預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值第九條明確指出，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。首先，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，因?yàn)橹饕獏⒖计髽I(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率。所以在實(shí)際操作中往往會(huì)受到經(jīng)營(yíng)者利益、會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和企業(yè)實(shí)際情況等一些因素的影響和限制。比如，會(huì)計(jì)人員在估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)通常要綜合考慮公司所處行業(yè)情況、資產(chǎn)使用壽命和相關(guān)技術(shù)發(fā)展前景、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)資產(chǎn)所產(chǎn)出的產(chǎn)品銷(xiāo)量的影響，

45、以及以前年度的經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展趨勢(shì)等因素，然而很多判斷要求會(huì)計(jì)人員具有很高的專(zhuān)業(yè)知識(shí)與技能，甚至有些判斷需要結(jié)合外部專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定才能做出。再有，以往年度的財(cái)務(wù)預(yù)算等相關(guān)數(shù)據(jù)，有些只需要通過(guò)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理會(huì)議批準(zhǔn)，然后報(bào)有關(guān)各方備案即可，很有可能沒(méi)有經(jīng)過(guò)確鑿證實(shí)，從而影響到當(dāng)年甚至以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確程度。折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，它反應(yīng)了當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)概率范圍內(nèi)的不確定性概念。在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反應(yīng)這種特定的風(fēng)險(xiǎn)，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。而折現(xiàn)率的確定直接關(guān)系到未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的準(zhǔn)確性。如無(wú)充分證

46、據(jù)表明所選擇的折現(xiàn)率是合理的，可使用同期銀行貸款基準(zhǔn)利率。3.3容易混淆折舊與減值及其應(yīng)對(duì)措施新準(zhǔn)則第十五條指出可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為“資本公積”處理。雖然這種做法簡(jiǎn)單易行，但有可能將計(jì)入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計(jì)入某一年度的費(fèi)用中，模糊了折舊與減值這兩個(gè)概念的區(qū)別。若利用減值彌補(bǔ)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補(bǔ)這一漫長(zhǎng)過(guò)程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了一定的空間，而且會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在美國(guó)

47、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，曾提出對(duì)不同減值采用不同的方法計(jì)量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒(méi)有進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較后可將減值差額直接計(jì)入損益。這主要是考慮企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來(lái)推測(cè)資產(chǎn)未來(lái)的使用情況后，對(duì)資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測(cè)性，可能一段時(shí)間后資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其實(shí)際價(jià)值，此時(shí)，將這部分差額完全計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用顯然不符合收入與費(fèi)用配比的原則。因此，可以通過(guò)追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計(jì)入恰當(dāng)?shù)哪攴?，防止企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時(shí)，對(duì)那些受過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的、在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)一直存在的因素（如科

48、技進(jìn)步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)減值進(jìn)行追溯調(diào)整；而對(duì)于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)損壞，經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測(cè)的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對(duì)以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計(jì)入當(dāng)期損益。3.4資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回仍有必要新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起正式開(kāi)始實(shí)施，以后上市公司以往計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不得轉(zhuǎn)回。因此，新準(zhǔn)則出臺(tái)后許多公司都將2006年視為歷年減值沖回的最后期限，同時(shí)，2005年也成為了上市公司以各種名目增加計(jì)提減值準(zhǔn)備的最后機(jī)會(huì)。雖然有些人士撰文指出，因?yàn)楦鶕?jù)相關(guān)規(guī)定，2006年度大額沖回減值準(zhǔn)備必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，

49、否則按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，轉(zhuǎn)回的價(jià)值不能作為2006年度的利潤(rùn)；并且，資產(chǎn)在最終變賣(mài)和處置時(shí)，若價(jià)格高于賬面價(jià)值，仍能將差額計(jì)入當(dāng)期收入，所以新準(zhǔn)則的出臺(tái)不會(huì)誘發(fā)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的“趕集”現(xiàn)象。但企業(yè)持有資產(chǎn)的目的并不是為了將來(lái)的出售或轉(zhuǎn)讓?zhuān)儆校瑢?duì)于一些已經(jīng)被st處理的企業(yè)，這是它們利用“秘密儲(chǔ)備”爭(zhēng)取扭虧為盈的最后機(jī)會(huì)，所以新規(guī)定會(huì)驅(qū)使部分企業(yè)通過(guò)尋找相關(guān)制度與法規(guī)的漏洞，在2006年將往年累計(jì)的“隱藏利潤(rùn)”轉(zhuǎn)回。如此以來(lái)，將會(huì)嚴(yán)重?fù)p害2006年企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和與其他年度數(shù)據(jù)的可比性。此外，在判斷資產(chǎn)減值的跡象時(shí)，除了資產(chǎn)本身的內(nèi)部跡象外，還受到外部跡象的影響，而外部因素在

50、未來(lái)的變化更是難以預(yù)料。例如：雖然，世界上一些國(guó)家（主要是美國(guó)和歐盟國(guó)家）對(duì)我國(guó)紡織品的出口實(shí)行配額限制，對(duì)我國(guó)企業(yè)向這些國(guó)家出口的紡織品的產(chǎn)量和價(jià)格產(chǎn)生一些不利影響，使企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值。但我國(guó)政府積極地與這些國(guó)家的相關(guān)機(jī)構(gòu)就此事展開(kāi)談判和斡旋，如果假設(shè)這些不利的外部因素（配額和關(guān)稅限制）在某一時(shí)期內(nèi)被解除，那么很有可能會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值得到大幅度的提升，這時(shí)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回就變得很有必要了。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的推行面臨多種困難，如何給其提供一個(gè)更好的實(shí)施環(huán)境？有如下一些建議：（一）改革退市制度。上市公司之所以敢于進(jìn)行利潤(rùn)操縱，一定程度上在于政府監(jiān)管政策存在的

51、弊端。在中國(guó)股市退市制度中，連續(xù)兩年虧損被“st”處理，連續(xù)三年虧損就得暫停上市，連續(xù)三年半虧損就要終止上市。這使得管理層在必須利用一切可以利用的手段保護(hù)上市的資格的壓力下，有充分的理由選擇減值準(zhǔn)備這個(gè)很好的工具。因此，如果考慮從減輕壓力以防止管理者舞弊角度來(lái)看，有必要對(duì)此類(lèi)條款加以完善，不能簡(jiǎn)單地以虧損為標(biāo)準(zhǔn)。除了以三年連續(xù)虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其它指標(biāo)，如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債等指標(biāo)，甚至干脆變革退市的制度，減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑的外在誘因。（二）進(jìn)一步培育和完善信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)。有效的信息價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開(kāi)，這是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差?？梢岳矛F(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。（三）