汽車維修行業(yè)納稅評(píng)估指導(dǎo)手冊(cè)

1、汽車維修行業(yè)納稅評(píng)估指導(dǎo)手冊(cè)廣州市國(guó)家稅務(wù)局目錄第一篇 行業(yè)介紹31.1 行業(yè)概況31.2 企業(yè)類型劃分31.3 工藝簡(jiǎn)介41.4 行業(yè)特點(diǎn)51.4 行業(yè)特點(diǎn)6第二篇 行業(yè)評(píng)估方法82.1 收入項(xiàng)目計(jì)算法82.2 保本經(jīng)營(yíng)計(jì)算法11第三篇 納稅評(píng)估案例133.1 廣州市dc汽車維修有限公司納稅評(píng)估案例133.2 廣州市g(shù)j汽車修理廠納稅評(píng)估案例19第一篇 行業(yè)介紹1.1 行業(yè)概況汽車修理修配行業(yè)就是以汽車大小修理、專項(xiàng)修理、總成大修、日常維護(hù)等為主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的行業(yè)。1.2 企業(yè)類型劃分汽車修理修配企業(yè)共分為三類：一、從事汽車大修和總成修理，也可從事汽車維護(hù)、小修和專項(xiàng)修理。汽車大修是指新車或經(jīng)

2、過大修后的汽車在行駛一定里程或時(shí)間后，經(jīng)過檢測(cè)診斷和技術(shù)鑒定，用修理或更換汽車零部件的方法，完全或接近完全恢復(fù)車輛技術(shù)性能的恢復(fù)性修理。總成大修是指汽車的總成經(jīng)過一定使用里程或時(shí)間后，用修理或更換總成零部件包括基礎(chǔ)件的方法，恢復(fù)其完好技術(shù)善的恢復(fù)性修理。二、從事汽車一、二級(jí)維護(hù)和汽車小修。汽車小修是指用修理或更換個(gè)別零件的方法，保證或恢復(fù)汽車工作能力的運(yùn)行性修理，主要是消除汽車在運(yùn)行或維護(hù)過程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的故障和隱患。三類: 專門從事汽車專項(xiàng)修理和維護(hù)，主要如車身，涂漆，裝飾座墊，水箱，輪胎，曲軸修磨，鏜缸，電氣等專項(xiàng)維修。零件修理是指對(duì)因磨損、變形、損傷等不能繼續(xù)使用的零件進(jìn)行修理。不同類型

3、的企業(yè)具有不同的專業(yè)技術(shù)人員、組織管理及設(shè)施設(shè)備、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等。1.3 工藝簡(jiǎn)介需要維修的車輛進(jìn)廠后，維修企業(yè)按照客戶的要求對(duì)車輛進(jìn)行檢測(cè)、診斷，根據(jù)所需工時(shí)、配件作價(jià)，經(jīng)車主同意后雙方簽定維修合同，實(shí)施車輛維修。維修種類一般包括車內(nèi)裝飾裝潢、創(chuàng)面整形、維修大架底盤、修發(fā)動(dòng)機(jī)、檢修電路、噴漆等。維修結(jié)束，檢測(cè)合格后由車主驗(yàn)收。工藝流程圖如下：工藝流程圖用戶1.客戶預(yù)約：登記客戶數(shù)據(jù)，詢問確定顧客需求2.準(zhǔn)備：檢查車輛修理史，預(yù)訂維修工位，準(zhǔn)備任務(wù)委托書及配件3.確定：客戶確認(rèn)預(yù)約內(nèi)容，同意后在任務(wù)委托書簽字1.業(yè)務(wù)接待：接待客戶2.判斷故障：認(rèn)真聽取用戶的報(bào)維項(xiàng)目，仔細(xì)檢查車輛，分析、確定故障3

4、.確定修理項(xiàng)目，簽訂任務(wù)委托書：根據(jù)檢測(cè)、分析和修理中出現(xiàn)的新的故障確定修理項(xiàng)目，查看用戶保修卡（已有），對(duì)修理項(xiàng)目進(jìn)行估價(jià)及商定提車時(shí)間，用戶簽字確認(rèn)，帶用戶到休息室倉庫采購4.任務(wù)委托書交修理車間：專人將用戶車輛清洗后連同委托書送車間，工長(zhǎng)派工到工位5.維修作業(yè)：按委托書項(xiàng)目維修，發(fā)現(xiàn)新的問題立即反饋到3，修竣后主修工在工單上簽名，并將更換的舊件放在車內(nèi)發(fā)現(xiàn)新故障6.試車檢驗(yàn)：檢驗(yàn)所修項(xiàng)目是否完成、合格，若發(fā)現(xiàn)問題返回5發(fā)現(xiàn)問題返工7.修復(fù)合格：檢驗(yàn)清潔用戶車輛，停放修竣區(qū)8.車主驗(yàn)收：業(yè)務(wù)接待陪客戶檢驗(yàn)車輛，帶客戶前往結(jié)算9.用戶結(jié)帳9a.建立檔案9b.滿意度調(diào)查9c.后續(xù)跟蹤10.交付

5、用戶：告知注意事項(xiàng)及保養(yǎng)里程或時(shí)間，將車鑰匙、發(fā)票、清單等交給客戶，客戶取車需零配件1.4 行業(yè)特點(diǎn)一、國(guó)家統(tǒng)一制定的機(jī)動(dòng)車維修管理規(guī)定從2005年8月1日起正式實(shí)施，對(duì)機(jī)動(dòng)車維修經(jīng)營(yíng)規(guī)范及經(jīng)營(yíng)者義務(wù)、監(jiān)督檢查、法律責(zé)任等都進(jìn)行了重新調(diào)整和規(guī)范。二、行業(yè)企業(yè)普遍為中小規(guī)模，操作以手工技術(shù)為主，工種劃分比較細(xì)，有漆工、板金、底盤、油路、電路等，整車維修以協(xié)作為主，維修的級(jí)別、等次劃分比較細(xì)。三、私家車成為主要維修保養(yǎng)主體，需求向快速化、專業(yè)化發(fā)展。目前我國(guó)私家車不論在保有量還是消費(fèi)規(guī)模上都處于高速發(fā)展階段，私家車維修和保養(yǎng)成為汽車維修行業(yè)的最主要市場(chǎng)，私家車車主在維修和保養(yǎng)方面將會(huì)呈現(xiàn)幾個(gè)特點(diǎn)：

6、（1）城市私家車主購買汽車主要是用于日常工作及休閑，使用頻率非常高，依賴性較強(qiáng)，所以對(duì)于維修和保養(yǎng)的快速化、便捷化較為看重；（2）隨著中高檔汽車消費(fèi)比例的增高，車主對(duì)汽車的保養(yǎng)意識(shí)越來越強(qiáng)，汽車修理修配行業(yè)對(duì)汽車保養(yǎng)、檢測(cè)設(shè)備的需求將越來越大。同時(shí)，私人車主維修汽車索要發(fā)票意識(shí)不強(qiáng)，發(fā)票金額無法全面反映汽車維修企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。四、維修費(fèi)用價(jià)值構(gòu)成中，人工費(fèi)所占比重相對(duì)較高，一般在30至40；配件作價(jià)一般高于市場(chǎng)價(jià)格，差價(jià)率一般在15至30 ，行業(yè)總體增值率比較高，因此增值稅負(fù)擔(dān)率也相應(yīng)較高。五、該行業(yè)屬專業(yè)性技術(shù)行業(yè)，工人分熟練工人和學(xué)徒工，熟練工人多數(shù)掌握多項(xiàng)或單項(xiàng)技術(shù)，一般工資待遇比較高，

7、計(jì)酬方式多采用計(jì)件工資、計(jì)時(shí)工資或效益工資；學(xué)徒工工資待遇相對(duì)較低，學(xué)徒期內(nèi)多采用定額工資。受行業(yè)特征影響，汽車維修行業(yè)在稅收上較易出現(xiàn)以下問題：一、不開票收入未進(jìn)行申報(bào)，或者采取賬外經(jīng)營(yíng)、設(shè)置兩套賬等手段隱瞞營(yíng)業(yè)收入。二、零配件銷售收入未進(jìn)行申報(bào)。部分維修企業(yè)特別是小規(guī)模企業(yè)，對(duì)某些零配件需使用時(shí)才向供應(yīng)商采購，并要求供應(yīng)商直接開具發(fā)票給維修客戶，在自己的營(yíng)業(yè)收入中不反映該部分材料成本。三、廢舊配件材料銷售收入不申報(bào)。在維修過程中換下的舊零件，車主一般不再需要。但是舊零件尤其是金屬件，可以變賣取得收入。部分維修企業(yè)往往在賬上沒有反映該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入。四、費(fèi)用核算不準(zhǔn)確。費(fèi)用支出，如租金、電費(fèi)、零

8、配件等沒有合法憑證入賬。第二篇 行業(yè)評(píng)估方法2.1 收入項(xiàng)目計(jì)算法一、適用對(duì)象主要適用于一、二類維修企業(yè)。由于三類企業(yè)往往規(guī)模較小，賬面不能準(zhǔn)確反映技術(shù)工人工時(shí)以及材料成本，因此較難使用本方法。二、原理描述收入項(xiàng)目計(jì)算法，就是根據(jù)維修企業(yè)的主要收入來源集中在工時(shí)費(fèi)收入和材料費(fèi)收入，分別計(jì)算評(píng)估期企業(yè)各收入項(xiàng)目的收入并匯總，與納稅人申報(bào)信息進(jìn)行對(duì)比分析的方法。三、評(píng)估模型評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入工時(shí)費(fèi)收入 + 材料費(fèi)收入 + 其他收入工時(shí)費(fèi)收入（工時(shí)單價(jià) 結(jié)算定額工時(shí)）材料費(fèi)收入維修用新材料成本 （1+成本利潤(rùn)率）+ 修舊零配件費(fèi)用測(cè)算稅收差異=（測(cè)算營(yíng)業(yè)收入-申報(bào)營(yíng)業(yè)收入）適用稅率（征收率）四、標(biāo)準(zhǔn)

9、值參考范圍（一）工時(shí)單價(jià)含稅工時(shí)單價(jià)的一般計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)（單位：元/工時(shí)）類別工時(shí)單價(jià)備注一類維修企業(yè)各工種8不含輔料費(fèi)二類維修企業(yè)各工種6不含輔料費(fèi)三類維修企業(yè)各項(xiàng)維修4含輔料費(fèi)注：上述工時(shí)單價(jià)為中準(zhǔn)單價(jià)，維修企業(yè)可上、下各浮動(dòng)20。（二）定額工時(shí)定額工時(shí)按中華人民共和國(guó)交通部令2005年第7號(hào)機(jī)動(dòng)車維修管理規(guī)定中規(guī)定的各級(jí)維護(hù)作業(yè)項(xiàng)目執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算；標(biāo)準(zhǔn)范圍以外的其他附加項(xiàng)目，按該項(xiàng)小修定額工時(shí)另外加計(jì)。小修定額工時(shí)，即車輛運(yùn)行中發(fā)生的臨時(shí)性修理項(xiàng)目及維護(hù)車輛進(jìn)修理廠經(jīng)檢測(cè)、診斷后，確定的附加修理項(xiàng)目的工時(shí)。如汽車小修工時(shí)定額規(guī)定，拆換發(fā)動(dòng)機(jī)總成：微型轎車26工時(shí)、普通轎車35工時(shí)、中級(jí)轎車46工

10、時(shí)、高級(jí)轎車55工時(shí)（無車型維修工時(shí)定額的，參照同類車型工時(shí)定額執(zhí)行）。在各維修企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中，一般已經(jīng)將工時(shí)單價(jià)以及定額工時(shí)轉(zhuǎn)換為各維修項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。（三）材料費(fèi)收入維修用新材料成本包括汽車維修過程中耗用的各種配件、材料、油漆、油料等材料的總和。成本利潤(rùn)率一般在15至30之間。修舊零配件是指經(jīng)修復(fù)后符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)件、總成件和零部件。修舊基礎(chǔ)件（如缸體、車架、變速器、前橋、后橋等）按不超過新件市場(chǎng)價(jià)的50結(jié)算，修舊總成件按不超過新件市場(chǎng)價(jià)的60結(jié)算，修舊零件按不超過新件市場(chǎng)價(jià)的70計(jì)算。五、數(shù)據(jù)獲取途徑（一）從企業(yè)電腦管理系統(tǒng)或賬冊(cè)中取得維修工時(shí)情況。（二）從企業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取得工時(shí)單價(jià)。（三

11、）從企業(yè)電腦管理系統(tǒng)或賬冊(cè)中取得材料耗用情況，并與實(shí)際庫存核對(duì)。六、疑點(diǎn)判斷（一）若評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入與實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入基本一致，則視為企業(yè)核算比較正常。（二）若評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入小于實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)有可能存在將外購的配件材料直接用于銷售，或者材料市場(chǎng)價(jià)格調(diào)高。（三）評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入大于實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)有可能存在未記或少記維修收入、將外購配件直接銷售未記或少記收入等。七、應(yīng)用要點(diǎn)應(yīng)用本方法的重點(diǎn)在于核實(shí)工時(shí)單價(jià)、總工時(shí)以及耗用材料成本。由于熟練工人計(jì)酬方式多采用計(jì)件工資、計(jì)時(shí)工資或效益工資，因此核算工時(shí)費(fèi)收入可結(jié)合工人工資測(cè)算；耗用材料成本可結(jié)合庫存盤點(diǎn)核實(shí)。2.2 保本經(jīng)營(yíng)

12、計(jì)算法一、適用對(duì)象第一、二、三類維修企業(yè)二、原理描述根據(jù)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需全部費(fèi)用與行業(yè)毛利率結(jié)合測(cè)算出營(yíng)業(yè)額的方法。三、評(píng)估模型評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入當(dāng)期成本費(fèi)用總額（1行業(yè)毛利率）四、標(biāo)準(zhǔn)值參考范圍（一）當(dāng)期成本費(fèi)用總額包括：1汽車維修過程中耗用的各種配件、材料、油漆、油料等材料成本；2工人工資總額；3經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所租賃費(fèi)（租賃場(chǎng)所）或者折舊費(fèi)（自有場(chǎng)所）；4水電費(fèi)、管理費(fèi)等。（二）行業(yè)毛利率行業(yè)毛利率為35，可上下浮動(dòng)20。五、數(shù)據(jù)獲取途徑（一）從企業(yè)電腦管理系統(tǒng)或賬冊(cè)中取得材料成本及工人工資（二）從經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地出租方核實(shí)場(chǎng)地租賃費(fèi)用的真實(shí)性（三）從供水、供電部門取得企業(yè)水電費(fèi)金額六、疑點(diǎn)判斷

13、（一）若評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入與實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入基本一致，則視為企業(yè)核算比較正常。（二）若評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入小于實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)有可能存在將外購的配件材料直接用于銷售，或者材料市場(chǎng)價(jià)格調(diào)高。（三）評(píng)估期測(cè)算營(yíng)業(yè)收入大于實(shí)際申報(bào)營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)有可能存在未記或少記維修收入、將外購配件直接銷售未記或少記收入等。七、應(yīng)用要點(diǎn)由于本行業(yè)中大部分企業(yè)規(guī)模小、管理混亂，賬冊(cè)難以準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用，因此本評(píng)估方法應(yīng)用范圍較廣。使用中注意從第三方收集相關(guān)費(fèi)用。第三篇 納稅評(píng)估案例3.1 廣州市dc汽車維修有限公司納稅評(píng)估案例案例推薦單位：廣州市海珠區(qū)國(guó)家稅務(wù)局案例評(píng)估人員：郭慧玲、劉瑜 聯(lián)系電話: 8426

14、6663評(píng)估所屬時(shí)期：2008年1至9月評(píng)估時(shí)間：2008年11月一、企業(yè)基本情況廣州市dc汽車維修有限公司成立于1998年5月20日，注冊(cè)類型為私營(yíng)有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本500萬元，職工人數(shù)40人，經(jīng)營(yíng)范圍是機(jī)動(dòng)車維修，具有國(guó)家一類資格。2004年1月1日認(rèn)定為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅由地稅征收。二、案頭指標(biāo)分析評(píng)估人員利用征管軟件、數(shù)據(jù)應(yīng)用系統(tǒng)等數(shù)據(jù)，對(duì)該公司的各項(xiàng)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析，主要指標(biāo)如下：2007年-2008年的納稅基本情況 單位：萬元基礎(chǔ)數(shù)據(jù)2007年1-9月2008年1-9月增減幅度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1696.951085.70-36.02%增值稅額105.3853.74-49.

15、00%增值稅稅負(fù)率6.21%4.95%-20.29%主營(yíng)業(yè)務(wù)成本763.89623.1-18.43%營(yíng)業(yè)費(fèi)用568.37426.53待添加的隱藏文字內(nèi)容3-24.96利潤(rùn)率12.03%1.16%期末應(yīng)收賬款103.43165.1059.62%期末應(yīng)付賬款360.25315.51-12.42%期末存貨成本675.38742.479.93%備注：數(shù)據(jù)源自企業(yè)納稅申報(bào)表、損益表以及資產(chǎn)負(fù)債表從案頭分析發(fā)現(xiàn)該公司申報(bào)數(shù)據(jù)存在以下疑點(diǎn)：（一）從交通管理部門獲得的數(shù)據(jù)，廣州市機(jī)動(dòng)車（汽車）保有量自2007年突破100萬輛后，年均增長(zhǎng)接近20，相應(yīng)的汽修行業(yè)的業(yè)務(wù)量也應(yīng)該急劇增長(zhǎng)，但該公司2006、2007

16、年維修收入持平，2008年卻大幅下降，該公司業(yè)務(wù)發(fā)展與行業(yè)整體形勢(shì)相反。（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本不同步變化。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入下降比例為36.02，而同期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)費(fèi)用下降比例分別為18.43和24.96，低于收入下降幅度。同時(shí)，利潤(rùn)率由原來的12.03下降到1.16，降幅異常。（三）增值稅稅負(fù)偏低。該公司評(píng)估期增值稅稅負(fù)為4.95，比2007年同期下降20.29，且略低于行業(yè)增值稅稅負(fù)的下限。從該公司評(píng)估期資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)分析，期末存貨742.47萬元比2007年同期期末存貨675.38萬元增加幅度是9.93，該公司未能解釋增值稅稅負(fù)偏低的原因。（四）期末應(yīng)收賬款變動(dòng)異常。企業(yè)收入下

17、降，但應(yīng)收賬款增長(zhǎng)59.62。三、核實(shí)調(diào)查，測(cè)算稅收差異（一）數(shù)據(jù)采集評(píng)估人員到達(dá)該公司進(jìn)行核實(shí)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該公司經(jīng)營(yíng)面積約16000平方米，噴烤漆房及設(shè)備、車身校正設(shè)備、總成吊裝設(shè)備、汽車舉升機(jī)等設(shè)備齊全。使用汽配汽修管理系統(tǒng)實(shí)施軟件管理，維修材料價(jià)格、工時(shí)單價(jià)能按車主類型分類管理，做到分層次、分檔次管理維修業(yè)務(wù)；系統(tǒng)中設(shè)置維修工時(shí)費(fèi)優(yōu)惠率、維修材料費(fèi)管理費(fèi)率、稅率，能自動(dòng)計(jì)算總的維修費(fèi)用。評(píng)估人員認(rèn)為該公司核算較為清晰，從系統(tǒng)中采集了該公司的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。1工時(shí)記錄（1）取得維修工時(shí)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)從該公司技術(shù)部門取得維修工時(shí)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn) 單位：元排量?jī)r(jià)格項(xiàng)目一類排量4000cc二類4000cc排量30

18、00cc三類3000cc排量2000cc四類2000cc排量1000cc定期保養(yǎng)a1.5280280225120定期保養(yǎng)a26440385320240更換機(jī)油、機(jī)油格65655050四輪定位及調(diào)整240240240200檢修剎車系統(tǒng)360360360320檢修前懸掛系統(tǒng)520480400320（2）取得各項(xiàng)目工時(shí)（3）統(tǒng)計(jì)總工時(shí)費(fèi)收入經(jīng)核對(duì)汽配汽修管理系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)，確認(rèn)該公司評(píng)估期內(nèi)工時(shí)費(fèi)收入4287049.5元2材料成本記錄材料耗用成本6231046.07元（備注：數(shù)據(jù)源自企業(yè)汽配汽修管理系統(tǒng)）為進(jìn)一步核實(shí)該公司真實(shí)的庫存狀況，評(píng)估人員對(duì)倉庫進(jìn)行了抽樣盤點(diǎn)，實(shí)際盤存數(shù)量與賬面數(shù)量基本一致。此外

19、，賬面反映修舊零配件費(fèi)用為33.6萬元。3費(fèi)用項(xiàng)目工人工資165.36萬元，經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地租賃費(fèi)20.44萬元，水電費(fèi)24.48萬元。（二）確定評(píng)估方法及評(píng)估模型1收入項(xiàng)目計(jì)算模型評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入工時(shí)費(fèi)收入 + 材料費(fèi)收入 + 其他收入工時(shí)費(fèi)收入（工時(shí)單價(jià) 結(jié)算定額工時(shí)）材料費(fèi)收入維修用新材料成本 （1+成本利潤(rùn)率）+ 修舊零配件費(fèi)用測(cè)算稅收差異=（測(cè)算營(yíng)業(yè)收入-申報(bào)營(yíng)業(yè)收入）適用稅率（征收率）2保本經(jīng)營(yíng)計(jì)算模型評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入當(dāng)期成本費(fèi)用總額（1行業(yè)毛利率）（三）運(yùn)用評(píng)估方法分析1運(yùn)用收入項(xiàng)目計(jì)算方法分析（1）工時(shí)費(fèi)收入工時(shí)費(fèi)收入428.70萬元（2）材料費(fèi)收入由于該公司是一類維修企業(yè)，確定其成本利潤(rùn)

20、率為15。材料費(fèi)收入維修用新材料成本 （1+成本利潤(rùn)率）+ 修舊零配件費(fèi)用=623.1 (1+15)33.6750.17萬元（3）其他收入項(xiàng)目經(jīng)查閱該公司賬冊(cè)，該公司有應(yīng)征增值稅的代理服務(wù)費(fèi)收入、廢舊零件銷售收入等其他收入47.27萬元。（4）評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入428.70750.1747.271226.14萬元（5）評(píng)估收入與企業(yè)申報(bào)收入差異1226.141085.70140.44萬元2運(yùn)用保本經(jīng)營(yíng)計(jì)算方法分析評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入當(dāng)期成本費(fèi)用總額（1行業(yè)毛利率）評(píng)估期成本費(fèi)用包括帳面材料成本623.1萬元、舊零配件費(fèi)用33.6萬元、工人工資165.36萬元、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地租賃費(fèi)20.44萬元、水電費(fèi)24.4

21、8萬元。評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入（623.1 + 33.6 +165.36 + 20.44 +24.48）（135%）=1333.82萬元評(píng)估收入與企業(yè)申報(bào)收入差異1333.821085.70248.12萬元3鑒于該公司規(guī)模較大，核算清晰，評(píng)估人員認(rèn)為采用收入項(xiàng)目計(jì)算方法更能反映該公司經(jīng)營(yíng)情況。四、約談確認(rèn)問題根據(jù)上述相關(guān)數(shù)據(jù)的測(cè)定，評(píng)估人員對(duì)該公司的法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員進(jìn)行了約談。在約談時(shí)，評(píng)估人員向該公司通報(bào)了同行業(yè)各相關(guān)指標(biāo)，并就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)要求納稅人進(jìn)行解釋。該公司法定代表人解釋2008年面臨幾大困難：一是由于汽車修理行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，且大量不正規(guī)維修企業(yè)對(duì)其正常經(jīng)營(yíng)帶來很大的沖擊，顧客有所流失；

22、二是公司經(jīng)常以折扣優(yōu)惠吸引顧客，使毛利下降；三是材料價(jià)格有所上升，但公司不敢轉(zhuǎn)嫁給客戶，盡量通過內(nèi)部消化吸引顧客。以上因素導(dǎo)致2008年的收入及利潤(rùn)有不同程度的下降。評(píng)估人員認(rèn)為上述因素在一定程度上解釋了該公司數(shù)據(jù)異常的原因，但對(duì)成本與收入不同步以及應(yīng)收賬款異常增長(zhǎng)仍然未能合理解釋。經(jīng)過評(píng)估人員與該公司財(cái)務(wù)人員多角度核對(duì)數(shù)據(jù)，該公司最終承認(rèn)存在常年掛鉤單位的未結(jié)算收入132.6萬元未申報(bào)繳稅。五、評(píng)定處理該公司在評(píng)估約談后，主動(dòng)申報(bào)并補(bǔ)繳稅款22.5萬元。該公司補(bǔ)充申報(bào)的銷售收入與評(píng)估人員采用測(cè)算的申報(bào)收入差異140.44萬元基本一致。補(bǔ)繳稅款后，該公司稅負(fù)由4.95提高到6.26，基本符合行

23、業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。3.2 廣州市g(shù)j汽車修理廠納稅評(píng)估案例案例推薦單位：廣州市海珠區(qū)國(guó)家稅務(wù)局案例評(píng)估人員：郭慧玲、劉瑜 聯(lián)系電話: 84266663評(píng)估所屬時(shí)期：2007年1至12月評(píng)估時(shí)間：2008年11月一、企業(yè)基本情況廣州市g(shù)j汽車修理廠成立于1998年12月30日，注冊(cè)類型為私營(yíng)有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本10萬元，職工人數(shù)10人，經(jīng)營(yíng)范圍是機(jī)動(dòng)車維修，屬汽車維修三類企業(yè)。該公司是小規(guī)模納稅人，企業(yè)所得稅由地稅征收。二、案頭指標(biāo)分析評(píng)估人員利用征管軟件、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表等數(shù)據(jù)，對(duì)該公司的各項(xiàng)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析，主要指標(biāo)如下：2007年納稅情況表 單位：元基礎(chǔ)數(shù)據(jù)金額主營(yíng)業(yè)務(wù)收入493766.05增值稅額2

24、9625.98增值稅稅負(fù)率6%主營(yíng)業(yè)務(wù)成本111498.00營(yíng)業(yè)費(fèi)用358433.19利潤(rùn)總額20539.36利潤(rùn)率4.16%期末應(yīng)收賬款0期末應(yīng)付賬款0期末存貨成本0備注：數(shù)據(jù)源自企業(yè)納稅申報(bào)表、損益表以及資產(chǎn)負(fù)債表從案頭分析發(fā)現(xiàn)該公司申報(bào)數(shù)據(jù)存在以下疑點(diǎn)：（一）按照評(píng)估人員所了解的汽車維修行業(yè)平均數(shù)據(jù)，一般情況下，維修費(fèi)用價(jià)值構(gòu)成中，人工費(fèi)所占比重相對(duì)較高，一般在30至40。也就是說，材料成本應(yīng)占收入比重60至70。但該公司耗用材料成本只占收入22.58，與行業(yè)平均數(shù)據(jù)相差較大。（二）汽車維修需要儲(chǔ)備一些常用零配件，但該公司期末存貨成本為零。三、核實(shí)調(diào)查評(píng)估人員到達(dá)該公司進(jìn)行核實(shí)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)

25、該公司經(jīng)營(yíng)面積約600平方米，只具備舉升設(shè)備、輪胎輪輞拆裝、除銹設(shè)備或?qū)Ｓ霉ぞ?、輪胎修補(bǔ)設(shè)備等基本設(shè)備。在財(cái)務(wù)核算方面，該公司設(shè)立了總賬和明細(xì)賬，但會(huì)計(jì)人員是兼職人員，賬目設(shè)置較為簡(jiǎn)單，所有收入、成本費(fèi)用項(xiàng)目均是手工登記。同時(shí)，評(píng)估人員還在企業(yè)經(jīng)營(yíng)地發(fā)現(xiàn)汽車輪胎、機(jī)油、雨刮、剎車皮等常用零配件。經(jīng)向該公司負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)人員了解，由于該公司會(huì)計(jì)核算不健全，所得稅是采用核定征收方式。因此，該公司在發(fā)生各項(xiàng)開支時(shí)經(jīng)常不向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票等原始憑證，每月核算時(shí)只憑日常記錄進(jìn)行核算。根據(jù)該公司具體情況，評(píng)估人員認(rèn)為難以準(zhǔn)確取得“收入項(xiàng)目計(jì)算方法”所需的數(shù)據(jù)。為進(jìn)一步核實(shí)該公司經(jīng)營(yíng)情況，評(píng)估人員采集了以下數(shù)據(jù)：

26、（一）從該公司會(huì)計(jì)憑證上采集了企業(yè)人員工資薪金，2007年合計(jì)支付297600元；（二）從該公司場(chǎng)地出租方取得該公司場(chǎng)地租賃費(fèi)和水電費(fèi)用，2007年發(fā)生場(chǎng)地租賃費(fèi)24000元，水電費(fèi)5346.35元。（三）匯總計(jì)算了該公司2007年發(fā)票開具金額，確認(rèn)該公司2007年開具發(fā)票營(yíng)業(yè)收入為438135.30元。四、評(píng)估測(cè)算評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入當(dāng)期成本費(fèi)用總額（1行業(yè)毛利率）評(píng)估期成本費(fèi)用包括帳面材料成本111498元、工人工資297600元、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地租賃費(fèi)24000元、水電費(fèi)5346 .35元。評(píng)估期營(yíng)業(yè)收入（111498 + 297600 +24000 + 5346.35）（135%）=674529.7

27、7元評(píng)估收入與企業(yè)申報(bào)收入差異674529.77493766.05180763.72元五、評(píng)估約談根據(jù)上述相關(guān)數(shù)據(jù)的測(cè)定，評(píng)估人員再次與該公司的負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)主管人員進(jìn)行了約談。約談時(shí)，評(píng)估人員向該公司通報(bào)了同行業(yè)各相關(guān)指標(biāo)，并針對(duì)三大疑點(diǎn)（材料比例、庫存金額、不開票收入比例）提出了疑問，要求企業(yè)認(rèn)真查找問題。該公司負(fù)責(zé)人解釋是會(huì)計(jì)人員工作不認(rèn)真導(dǎo)致報(bào)表錯(cuò)誤，使報(bào)表中庫存金額誤填為零；對(duì)維修項(xiàng)目主動(dòng)開具發(fā)票，因此不開票收入比例低。但對(duì)于維修過程中使用材料比例偏低，該公司則未能提供有力的解釋。約談結(jié)束后，該公司主動(dòng)進(jìn)行自查。六、評(píng)定處理經(jīng)自查，該公司承認(rèn)為減輕資金占用，部分零配件會(huì)在維修過程中需要

28、時(shí)直接借用其他維修企業(yè)或供應(yīng)商的零配件，由其他維修企業(yè)或供應(yīng)商開具發(fā)票給顧客，公司未申報(bào)該部分收入。該公司自查補(bǔ)計(jì)收入180000元并補(bǔ)繳稅款10800元。參與本次指導(dǎo)手冊(cè)編撰的人員有：廣州市國(guó)家稅務(wù)局：鄧蔚梅、曾敏聯(lián)系電話：38001213、38001283廣州市海珠區(qū)國(guó)家稅務(wù)局：鄭燕萍、劉世民、潘宇、劉瑜 聯(lián)系電話：84266663 膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕

29、螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁

30、袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅

31、蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆

32、螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇

33、袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀

34、蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂

35、螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅

36、羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆

37、蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈

38、螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁

39、羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂

40、蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆

41、螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆

42、羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁

43、螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂

44、袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃

45、羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇

46、蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈

47、袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂

48、羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂蕆羄襖莇蒃羃肆芀螂羃膈蒆蚈羂芁羋薄羈羀蒄蒀薇肅芇莆蚇膅蒂蚅蚆裊芅薀蚅羇蒀薆蚄腿莃蒂蚃節(jié)膆螁螞羈莂蚇蟻肅膄薃蟻膆莀葿螀裊膃蒞蝿羈莈蚄螈肀膁蝕螇節(jié)蒆薆螆羂艿蒂螅肄蒅莈螅膇羋蚆螄袆蒃薂袃罿芆蒈袂肁蒁莄袁芃芄螃袀羃肇蠆衿肅莂薅衿膈膅蒁袈袇莁莇袇罿膄蚅羆肂荿薁羅膄膂