企業(yè)分立的會計和稅務(wù)處理

1、企業(yè)分立的會計和稅務(wù)處理陶中華/王慶山【專題名稱】財務(wù)與會計導(dǎo)刊（實務(wù)版）【專 題 號】f1011【復(fù)印期號】2009年11期【原文出處】財會信報(京)2009年921/1012期第b頁企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度，都未提及企業(yè)分立一詞，公司法提及公司分立，但仍未其對作出專門定義。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財稅200959號，以下簡稱59號文件)，對企業(yè)分立規(guī)定如下定義：“分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東(或存續(xù)的被分立企業(yè)，作者注)換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的

2、依法分立”。根據(jù)59號文件的規(guī)定精神，我們以企業(yè)分立后被分立企業(yè)是否繼續(xù)存在為標(biāo)志，將企業(yè)分立劃分為存續(xù)分立和非存續(xù)分立兩類：分立后被分立企業(yè)仍然存續(xù)，即只將部分資產(chǎn)、負(fù)債分離轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)的，稱為存續(xù)分立；被分立企業(yè)將全部資產(chǎn)、負(fù)債分離，轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上分立企業(yè)，分立后被分立企業(yè)解散的分立方式，稱為非存續(xù)分立。企業(yè)分立的會計和稅務(wù)處理的具體步驟和方法如下：一、財產(chǎn)清查和資產(chǎn)評估擬作分立的企業(yè)，分立前必須進行財產(chǎn)清查，以核實資產(chǎn)、負(fù)債，弄清家底。財產(chǎn)清查一般委托會計師事務(wù)所主持進行并出具審計報告。按分立合同(或協(xié)議，下同)規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估的，還應(yīng)委托評估機構(gòu)進行資產(chǎn)評估。財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)

3、的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損及相關(guān)資產(chǎn)減值，企業(yè)應(yīng)按審計報告認(rèn)定的數(shù)額調(diào)整賬面價值，資產(chǎn)發(fā)生損失按規(guī)定可在稅前扣除的，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報批或備案；評估并經(jīng)相關(guān)各方認(rèn)定的資產(chǎn)、負(fù)債評估增減值，是否需要調(diào)整賬面價值?筆者認(rèn)為不應(yīng)調(diào)整，原因是： (1)在存續(xù)分立方式中，被分立企業(yè)只分出部分資產(chǎn)、負(fù)債，剩余的資產(chǎn)、負(fù)債，按59號文件規(guī)定不改變其計稅基礎(chǔ)，也沒有必要和依據(jù)調(diào)整其賬面價值。(2)在非存續(xù)分立方式下，鑒于被分立企業(yè)分立后即解散，賬面價值全部注銷，且調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的工作量又很大，這種情況下調(diào)整賬面價值已無實際意義。(3)無論是存續(xù)分立或非存續(xù)分立，除適用特殊稅務(wù)處理外，被分立企業(yè)向分立企

4、業(yè)移交資產(chǎn)、負(fù)債，都應(yīng)當(dāng)直接按評估確認(rèn)價值(即公允價值)計量，這就可以從另一側(cè)面彌補只評估不調(diào)賬的不足。如果公司分立，在財務(wù)會計上進行分立準(zhǔn)備的同時，企業(yè)還應(yīng)按公司法第176、177條的規(guī)定，辦妥企業(yè)分立的其他法定手續(xù)。二、編制資產(chǎn)負(fù)債的移交清冊須編制的資產(chǎn)負(fù)債移交清冊包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債分割表(以下簡稱分割表)。資產(chǎn)、負(fù)債分割，俗稱“分賬”。資產(chǎn)負(fù)債分割表是按資產(chǎn)、負(fù)債總賬科目將被分立企業(yè)(以下簡稱分出方)的全部資產(chǎn)、負(fù)債一分為二或一分為幾的表格(見表一)，一般適用于非存續(xù)分立。(2)資產(chǎn)負(fù)債移交表(以下簡稱移交表)。該表列示分出方將部分資產(chǎn)、負(fù)債移交給接收資產(chǎn)、負(fù)債的合并企業(yè)(以下簡稱分入

5、方)的表格，該表只列示應(yīng)移交分入方的總賬科目金額，每個分入方一份，分出方保留數(shù)不必列示，其適用于存續(xù)分立。(3)明細(xì)賬戶余額表(以下簡稱明細(xì)表)。該表是分割表或移交表的附表，填寫各分入方應(yīng)接收的具體資產(chǎn)、負(fù)債的明細(xì)科目金額(見表二)，應(yīng)按總賬科目分明細(xì)復(fù)寫和加總，凡有分出、分入金額的，每個總賬科目不應(yīng)少于1頁；實物資產(chǎn)的明細(xì)賬戶余額表，還應(yīng)增設(shè)移交資產(chǎn)的計量單位和數(shù)量。以上“總賬科目”、“明細(xì)科目”金額，均應(yīng)按評估確認(rèn)價值即公允價值計量，如有必要，應(yīng)同時注明賬面金額。如果屬于非存續(xù)分立，即分立后分出方撤銷，還應(yīng)編制會計檔案移交清冊，按年度(或月份)列示會計憑證、會計賬冊、會計報表及其他會計資料

6、的數(shù)量，有母公司的，會計檔案由母公司接收；沒有母公司的由分立各方協(xié)商，由分入方的一個企業(yè)接收，并在移交清冊上注明以后其他分入方可以查閱；如果分出方屬公有制企業(yè)，會計檔案可移交給主管部門保存，但均應(yīng)編制會計檔案移交清冊，由相關(guān)各方簽字、蓋章交接。公章及其他未列入資產(chǎn)負(fù)債移交清冊、會計檔案移交清冊的資料、物品，可以參照會計檔案交接辦法編制移交清單交接，也可另外編寫移交說明書，在說明書中寫明交接的公章、物品及其他資料。人員移交及人事檔案交接，按有關(guān)規(guī)定由人事、勞動工資及社會保障部門辦理，本文不作討論。編制分割表、移交表時，還有一點值得說明，無論是非存續(xù)分立的交接，或者是存續(xù)分立的交接，對同一接收方而

7、言，接收的資產(chǎn)與接收的負(fù)債(或者負(fù)債與所有者權(quán)益之和，下同)的金額不一定相等。不等時，就要在編制分割表或移交表的同時結(jié)出一個“分賬差額”，分賬差額寫在貸方的，表示該企業(yè)分得的資產(chǎn)數(shù)額大于其分得的負(fù)債，因此在所分負(fù)債科目加列一筆“其他應(yīng)付款分賬差額”，如附表中“a企業(yè)”所列；相反，如果是分得的資產(chǎn)小于其分得的負(fù)債，則應(yīng)增設(shè)一個“其他應(yīng)收款分賬差額”，如附表中“b企業(yè)”所列；存續(xù)分立的，分賬差額只在移交表中分入方列示。分賬差額應(yīng)在支付或收到分立凈資產(chǎn)對價時轉(zhuǎn)銷，分賬差額與支付或收到分立對價之間如有差額，可參照新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計入商譽或當(dāng)期收益。三、被分立企業(yè)的稅務(wù)處理國家稅務(wù)總局國稅函200216

8、5號和國稅函2002420號文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不屬于營業(yè)稅、增值稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅、增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)分立時涉及的資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓，不作銷售處理，不開具銷售發(fā)票。對于企業(yè)分立的所得稅處理，應(yīng)執(zhí)行以下相關(guān)規(guī)定：屬于非存續(xù)分立的，如果不符合或未選擇采用特殊性稅務(wù)處理的，被分立企業(yè)(分出方)應(yīng)按清算進行所得稅處理，首先應(yīng)以分立年度年初至分立基準(zhǔn)日作為一個納稅年度，編制經(jīng)營期間最后一個納稅年度的企業(yè)所得稅申報表，依法繳納企業(yè)所得稅；爾后，按照財政部、國家稅務(wù)總局財稅200960號文件和

9、國家稅務(wù)總局國稅函2009388號文件的規(guī)定，對被分立企業(yè)進行清算，編制企業(yè)清算所得稅申報表，依法繳納清算所得稅。如果分立符合相關(guān)條件并選擇采用特殊性稅務(wù)處理，被分立企業(yè)應(yīng)按照59號文件的規(guī)定，計算“非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”，按規(guī)定繳納所得稅或分配給分立企業(yè)計入應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得)，并相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。屬于存續(xù)分立的，被分立企業(yè)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；如果分立符合相關(guān)條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，則按59號文件規(guī)定，計算“非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)計入被分立企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅所得。上述所有計算清算所得或資

10、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，都只是在納稅申報表中進行調(diào)整或計算，除繳納所得稅涉及貨幣資金變動外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面余額無須因此進行調(diào)整。四、辦理賬務(wù)交接無論是非存續(xù)分立還是存續(xù)分立，分出方都必須憑分割表或移交表向分入方辦理移交。交接時，相關(guān)各方應(yīng)審查核對由分割表或移交表及所附明細(xì)表組成的移交清冊，接收方應(yīng)對移交清冊進行加總復(fù)核，并點收會計檔案及財務(wù)資料、印章和物品；分割表或移交表及所附明細(xì)表列示的實物資產(chǎn)，應(yīng)在移交賬務(wù)前盤點交接。移交完畢，相關(guān)各方應(yīng)在移交清冊上簽字蓋章。五、編制轉(zhuǎn)賬分錄、登記賬簿、建立新賬和處理遞延稅款(一)分出方(移交方)分出方應(yīng)憑各方簽字蓋章的分割表或移交表及所附明細(xì)表編制轉(zhuǎn)

11、銷分錄：1.屬于非存續(xù)分立的分出方，在資產(chǎn)負(fù)債完全分光的情況下，其銷賬分錄為(按賬面余額)：借記全部負(fù)債、所有者權(quán)益類科目及資產(chǎn)類備抵科目，貸記全部資產(chǎn)類科目、所有者權(quán)益類備抵科目。分出方可以憑銷賬分錄及其所附明細(xì)表登記總賬和明細(xì)賬，也可只登記總賬，不登記明細(xì)賬，但應(yīng)在明細(xì)賬賬冊封面上注明“本冊所有明細(xì)賬戶均已于年月日轉(zhuǎn)出結(jié)清”。2.屬于存續(xù)分立的分出方，其轉(zhuǎn)銷分錄與以上非存續(xù)分立的分出方基本相同，不同點有：(1)分出的金額只是資產(chǎn)、負(fù)債的部分金額；(2)如果分出的資產(chǎn)金額不等于分出的負(fù)債金額，其銷賬分錄應(yīng)加上“借記其他應(yīng)收款分賬差額科目”或“貸記其他應(yīng)付款分賬差額科目”。(二)分入方(接收方

12、)1.賬務(wù)處理。以分入資產(chǎn)、負(fù)債組建新企業(yè)的分入方，可以不必編制分錄記賬，只需憑分割表或移交表及所附明細(xì)表建立新賬即可，如果分立時發(fā)生股東注入資金等業(yè)務(wù)，可在建賬后再行入賬。如果分入方原是企業(yè)，分入后則可憑分割表或移交表所載本企業(yè)分入數(shù)及分賬差額，結(jié)合明細(xì)表編制分錄入賬。值得注意的是如果分出方所執(zhí)行的會計政策與分入方不同，首先應(yīng)按分入方的會計政策對有關(guān)項目進行調(diào)整，再采用“新舊科目轉(zhuǎn)換對照表”轉(zhuǎn)換法之類方法，將分入資產(chǎn)、負(fù)債由原科目、金額轉(zhuǎn)換成新科目及金額，然后再憑以建賬或編制分錄入賬。2.會計上與稅務(wù)上的差異及遞延稅款的確認(rèn)。除采用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立外，分入方(分立企業(yè))均按評估確認(rèn)價

13、值作為分入資產(chǎn)的入賬價值。一般認(rèn)為，評估確認(rèn)價值即公允價值，因此分入方分入資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，符合59號文件中關(guān)于“分立企業(yè)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”的規(guī)定，入賬價值與計稅基礎(chǔ)一致，會計與稅收上不因分立而產(chǎn)生差異。采用特殊性稅務(wù)處理的分立企業(yè)，接收的資產(chǎn)已按分出方確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失調(diào)整其計稅基礎(chǔ)的，如果按計稅基礎(chǔ)作為入賬價值，會計上和稅收上不產(chǎn)生差異，但如果分入方仍按照分出方原賬面余額入賬，或按照評估確認(rèn)價值入賬，則會形成賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不相等，分入方以后在相關(guān)資產(chǎn)處置或負(fù)債清償時，需要相應(yīng)調(diào)整其應(yīng)稅所得。不過，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅的規(guī)定：該項交易不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)稅所得。因此，無須確認(rèn)上述會計上與稅務(wù)上的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。六、試算平衡和編制“決算報表”分入方或存續(xù)分立的分出方，應(yīng)在建賬或入賬、銷賬后