編制合并會計報表講解

1、編制合并會計報表講解 山西高新會計師事務(wù)所 劉洪升講解提綱合并會計報表的定義合并會計報表的定義合并會計報表的特點合并會計報表的特點編制合并會計報表的法規(guī)依據(jù)編制合并會計報表的法規(guī)依據(jù)編制合并會計報表的范圍編制合并會計報表的范圍編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并利潤表的編制合并利潤表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制合并會計報表的定義合并會計報表，又稱合并財務(wù)報表，是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，抵銷內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果

2、、財務(wù)狀況及其現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。合并會計報表的特點合并會計報表的特點(1)1、合并會計報表反映的內(nèi)容是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是由若干個法人企業(yè)組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體；2、合并會計報表由企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)具有控制權(quán)的控股公司或母公司編制，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并會計報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并會計報表；合并會計報表的特點（合并會計報表的特點（2）3、合并會計報表是以個別會計報表為基礎(chǔ)編制，它不需要在現(xiàn)

3、行會計核算方法體系之外，單獨設(shè)置一套賬簿；4、合并會計報表的編制方法不同于匯總會計報表，匯總會計報表主要采用簡單加總方法編制，合并會計報表則必須采用抵銷內(nèi)部投資、內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)等內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響后編制。編制合并會計報表的法規(guī)依據(jù)編制合并會計報表的法規(guī)依據(jù)1、財會字(1995)11號合并會計報表暫行規(guī)定2、財會二字(1996)2號關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函 3、財會函字(1999)10號關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函 4、財會(2000)25號企業(yè)會計制度 5、財會(2002)18號關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答6、財會(2003)10號關(guān)于執(zhí)

4、行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)編制合并會計報表的范圍編制合并會計報表的范圍 （1）母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。、母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括：（）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益資本的被投資企業(yè)。編制合并會計報表的范圍（編制合并會計報表的范圍（2）、其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對于被投資企業(yè)雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被

5、投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：（）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；（）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（）在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。編制合并會計報表的范圍（編制合并會計報表的范圍（3）、在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：（）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（）已宣告破產(chǎn)的子公司；（）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司

6、；（）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(1)（一）母公司為編制合并會計報表，對子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(2)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算：長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算：1、權(quán)益法核算的定義、權(quán)益法核算的定義 權(quán)益法，指長期股權(quán)投資最初以初始投權(quán)益法，指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資

7、的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(3)2、權(quán)益法核算的適用范圍當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位不在具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止權(quán)益法核算，改按成本法核算，這種情況包括：編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(4)（1）投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制，共同控制或重大影響，但仍部分或全部保留對投資單位的投資；（2）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓；（3）原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資

8、金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(5)3、權(quán)益法核算的方法長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算情況下，進(jìn)行初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資后的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值。 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(6)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算涉及以下三方面內(nèi)容：（1）股權(quán)投資差額的處理（2）被投資單位實現(xiàn)凈損益的處理（3）被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動的處

9、理編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(7)（1）股權(quán)投資差額的處理 包括:初始投資時股權(quán)投資差額的處理追加投資時股權(quán)投資差額的處理。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(8) 初始投資時股權(quán)投資差額的處理股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。股權(quán)投資差額一般按以下公式計算：股權(quán)投資差額=初始投資成本投資時被投資單位所有者權(quán)益投資持股比例新的投資成本=初始投資成本（或）股權(quán)投資差額編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(9)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，合同規(guī)定了投

10、資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年（含）10年的期限攤銷；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(10)會計分錄如下：、初始投資或追加投資時 借：長期股權(quán)投資公司(投資成本) 貸：銀行存款（或存貨等科目）、若計算的股權(quán)投資差額為正數(shù)，即初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額時： 借：長期股權(quán)投資公司(股權(quán)投資差額） 貸：長期股權(quán)投資公司(投資成本) 攤銷時： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資公司(股權(quán)投資差額) 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序

11、(11) 、若計算的股權(quán)投資差額為負(fù)數(shù)，即初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額時： 借：長期股權(quán)投資公司(投資成本) 貸：資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(12)追加投資時股權(quán)投資差額的處理追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況處理：、初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時也為股權(quán)投資借方差額，應(yīng)根據(jù)初次投資、追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時形成的股權(quán)投資借方差額金額較小，可并入原股權(quán)投資借方差額按剩余年限一并攤銷。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(13)、初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追

12、加投資時為股權(quán)投資貸方差額的，追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額超過尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的部分，計入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。如果追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額小于或等于初次投資時產(chǎn)生的尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，未沖減完畢的股權(quán)投資借方差額的部分按規(guī)定年限繼續(xù)攤銷。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(14)、初始投資時產(chǎn)生股權(quán)投資貸方差額，且貸方差額計入資本公積的，追加投資時產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額，則在追加投資時以初次投資產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，不足沖減的股權(quán)投資借方差額部分，再按規(guī)定的年限分期攤銷。編制合并會計報表的程序編制合

13、并會計報表的程序(15)（2）被投資單位實現(xiàn)凈損益的處理在權(quán)益法下，被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損均影響所有者權(quán)益變動，因此，長期股權(quán)投資的賬面價值也需要作相應(yīng)的調(diào)整，在具體處理時：屬于被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目），并確認(rèn)當(dāng)期投資收益。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資公司(損益調(diào)整) 貸：投資收益編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(16)但按照企業(yè)會計制度規(guī)定，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。

14、例如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)（如：外商投資企業(yè)）可按實現(xiàn)的凈利潤提取一定比例的職工福利及獎勵基金，這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金，投資企業(yè)不能享有；以及被投資單位上繳的承包利潤。因此投資企業(yè)在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除投資企業(yè)不能享有的凈利潤部分。 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(17) 例如，A企業(yè)以銀行存款取得對B企業(yè)的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，占B企業(yè)表決權(quán)資本比例的40，B企業(yè)為外商投資企業(yè)，2000年末B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤5000萬元，按照B企業(yè)章程規(guī)定可以按實現(xiàn)的凈利潤5提取職工福利及獎勵基金，則A企業(yè)會計賬務(wù)處理為： 借：長期股

15、權(quán)投資B企業(yè)(損益調(diào)整)1900 貸：投資收益5000(15)40=1900 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(18)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目），但如果投資后被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利屬于投資前被投資單位的利潤分配額，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“投資成本” 明細(xì)科目）。會計分錄為： 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資公司(損益調(diào)整)編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(19) 屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)比例計算應(yīng)享

16、有的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目），并確認(rèn)當(dāng)期投資損失。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)以投資賬面價值減計為零為限。會計分錄為： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資企業(yè)(損益調(diào)整)編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(20)例如：2000年1月1日A企業(yè)以銀行存款22000萬元對C企業(yè)投資，占C企業(yè)表決權(quán)資本比例的30，并采用權(quán)益法核算，股權(quán)投資差額按10年攤銷，投資時C企業(yè)所有者權(quán)益總額為62000萬元。2000年4月26日C企業(yè)宣告分配1999年度現(xiàn)金股利5000萬元，2000年5月26日收到現(xiàn)金股利，2000年度末C企業(yè)實現(xiàn)凈利潤9500萬元。2001

17、年5月25日C企業(yè)宣告分配2000年現(xiàn)金股利6000萬元，2001年度末C企業(yè)發(fā)生凈虧損25000萬元。則會計分錄為： 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(21) (1)2000年1月1日A企業(yè)投資時： 借：長期股權(quán)投資C企業(yè)(投資成本) 22000 貸：銀行存款 22000 (2)計算股權(quán)投資差額： 股權(quán)投資差額=220006200030=3400 借：長期股權(quán)投資C企業(yè)(股權(quán)投資差額) 3400 貸：長期股權(quán)投資C企業(yè)(投資成本) 3400 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(22) (3)2000年4月26日C企業(yè)宣告分配1999年度現(xiàn)金股利 借：應(yīng)收股利 50003

18、0=1500 貸：長期股權(quán)投資C企業(yè)(投資成本)1500 由于C企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利為1999年度，這部分宣告分配現(xiàn)金股利屬于投資前累計盈余的分配額，所以即使采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，也應(yīng)沖減投資成本，而不作為“損益調(diào)整”處理。 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(23) (4)2000年5月26日收到現(xiàn)金股利 借：銀行存款 1500 貸：應(yīng)收股利 500030=1500 (5)2000年度末C企業(yè)實現(xiàn)凈利潤9500萬元時： 借：長期股權(quán)投資C企業(yè)(損益調(diào)整)2850 貸：投資收益 950030=2850 借：投資收益 340010年=340 貸：長期股權(quán)投資C公司(股權(quán)投資差額)

19、340 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(24) (6)2001年5月25日C企業(yè)宣告分配2000年現(xiàn)金股利6000元： 借：應(yīng)收股利 600030=1800 貸： 長期股權(quán)投資C企業(yè)(損益調(diào)整)1800 (7)2001年度末C企業(yè)發(fā)生凈虧損25000萬元時： 借：投資收益 2500030=7500 貸：長期股權(quán)投資C企業(yè)(損益調(diào)整)7500 借：投資收益 340010年=340 貸：長期股權(quán)投資C企業(yè)(股權(quán)投資差額)340 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(25)應(yīng)對長期股權(quán)進(jìn)行權(quán)益法核算但未進(jìn)行權(quán)益法核算的賬務(wù)處理(以下賬務(wù)處理均在2007年編制調(diào)整會計憑證)：被投

20、資單位以前年度發(fā)生的損益的賬務(wù)處理a. 2005年以前實現(xiàn)累計凈利潤，按投資比例享有的份額（扣除已分配利潤的凈額，并假設(shè)被投資企業(yè)2007年以前年度一直未計提盈余公積，下同）進(jìn)行賬務(wù)處理的會計分錄: 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(26)借: 長期股權(quán)投資公司（損益調(diào)整） 貸：以前年度損益調(diào)整 借: 以前年度損益調(diào)整 貸:未分配利潤編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(27)編制2005年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005年以前累計凈利潤，調(diào)增“年初未分配利潤”項目，編制2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005年以前累計

21、凈利潤，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(28)b.2005以前發(fā)生累計凈虧損的，按投資比例享有的份額進(jìn)行賬務(wù)處理的會計分錄(以凈資產(chǎn)減計為零為限): 借：以前年度損益調(diào)整 貸：長期股權(quán)投資公司（損益調(diào)整） 借： 未分配利潤 貸：以前年度損益調(diào)整編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(29)編制2005年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005年以前累計凈虧損，調(diào)減“年初未分配利潤”項目，編制2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005年以前累計凈虧損，調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目

22、。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(30)C. 2005年度被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，按投資比例享有的份額進(jìn)行賬務(wù)處理的會計分錄: 借: 長期股權(quán)投資公司(損益調(diào)整) 貸: 以前年度損益調(diào)整 借: 以前年度損益調(diào)整 貸: 未分配利潤 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(31)編制2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，若2005年及2005年以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤，按投資比例享有的被投資企業(yè)的凈利潤，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目；若2005年及2005年以前年度累計發(fā)生凈虧損的，按按投資比例享有的被投資企業(yè)的虧損額，調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目。

23、編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(32)編制2005年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005年度凈利潤，調(diào)增“投資收益”項目；若2005年以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤的，按投資比例享有的被投資企業(yè)累計凈利潤，調(diào)增“年初未分配利潤”項目。若2005年以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生凈虧損的，按投資比例享有的被投資企業(yè)累計虧損額，調(diào)減“年初未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(33)d. 2005年度被投資企業(yè)發(fā)生虧損的，按投資比例享有的份額進(jìn)行賬務(wù)處理的會計分錄如下: 借: 以前年度損益調(diào)整 貸: 長期股權(quán)投資公司 借: 未分配利潤 貸：以前

24、年度損益調(diào)整編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(34)編制2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，若2005年及以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生凈虧損的，按投資比例享有的虧損額，調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目；若2005年及以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤的，按投資比例享有的凈利潤，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(35)編制2005年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2005度虧損額，調(diào)減“投資收益”項目；若2005年以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生虧損的，按投資比例享有的凈虧損，調(diào)減“年初未分配利潤”；若2005年以前

25、年度被投資企業(yè)實現(xiàn)累計凈利潤的，按投資比例享有的凈利潤，調(diào)增“年初未分配利潤”。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(36)e. 2006年度被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的會計分錄: 借: 長期股權(quán)投資公司(損益調(diào)整) 貸: 以前年度損益調(diào)整 借: 以前年度損益調(diào)整 貸: 未分配利潤 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(37)編制2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，若2006年及2006年以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤，按投資比例享有的被投資企業(yè)的凈利潤，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“年末未分配利潤”項目；若2006年及2006年以前年度累計發(fā)生凈虧損的，按投資比例享有的被投資企業(yè)的虧損

26、額，調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“年末未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(38)編制2006年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)2006年度凈利潤，調(diào)增“投資收益”項目。若2006年以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤的，按投資比例享有被投資企業(yè)累計凈利潤，調(diào)增“年初未分配利潤”項目。若2006年以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生凈虧損的，按投資比例享有的被投資企業(yè)累計虧損額，調(diào)減“年初未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(39)f. 2006年度被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損的會計分錄：借: 以前年度損益調(diào)整 貸: 長期股權(quán)投資公司 借: 未分配利潤

27、貸：以前年度損益調(diào)整編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(40)編制2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，若2006年及2006年以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生虧損的，按投資比例享有的虧損額，調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目；若2006年及以前年度被投資企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤的，按投資比例享有的凈利潤，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“未分配利潤”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(41)編制2006年度利潤及利潤分配表時，按投資比例享有的2006年度被投資企業(yè)虧損額，調(diào)減“投資收益”項目；若2006年以前年度被投資企業(yè)累計發(fā)生虧損的，按投資比例享有的凈虧損，調(diào)減“年初未分配利潤”

28、；若2006年以前年度被投資企業(yè)實現(xiàn)累計凈利潤的，按投資比例享有的凈利潤，調(diào)增“年初未分配利潤”。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(42)（3）被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動的處理 因被投資單位接受捐贈資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并增加資本公積。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備) 貸：資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備 以下四項的會計分錄同上。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(43)因被投資單位增資擴(kuò)股等原因而增加的資本（或股本）溢價，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)

29、備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。因被投資單位接受其他單位外幣資本而形成的外幣資本折算差額，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加（或減少）長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加（或減少）資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(44)因被投資單位專項撥款轉(zhuǎn)入資本公積的，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。因被投資單位關(guān)聯(lián)交易差價形成的資本公積，投資企業(yè)應(yīng)按按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備），同時增加資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。編制合并會計報表的程序編制合并會計

30、報表的程序(45)被投資單位2007年以前年度發(fā)生除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動但未進(jìn)行賬務(wù)處理的調(diào)整a.被投資單位2005年及2005年以前年度發(fā)生除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動但未進(jìn)行賬務(wù)處理的，應(yīng)編制如下會計分錄： 借：長期股權(quán)投資公司（長期股權(quán)投資準(zhǔn)備） 貸：資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備若發(fā)生的事項導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益減少的應(yīng)作相反的會計分錄。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(46)編制2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，按投資比例享有的被投資企業(yè)除凈損益以外的權(quán)益增加額，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“資本公積”項目。若發(fā)生的事項導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益減少的調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“

31、資本公積”項目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(47)b.被投資單位2006年發(fā)生除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動但未進(jìn)行賬務(wù)處理，應(yīng)編制如下會計分錄： 借：長期股權(quán)投資公司（長期股權(quán)投資準(zhǔn)備） 貸：資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備若發(fā)生的事項導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益減少的應(yīng)作相反的會計分錄。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(48)編制2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時，2006年及2006年以前年度累計發(fā)生的，按投資比例享有的被投資企業(yè)除凈損益以外的權(quán)益增加額，調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“資本公積”項目。若發(fā)生的事項導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益減少的應(yīng)調(diào)減“長期股權(quán)投資”和“資本公積”項

32、目。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(49)（二）編制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是，對母公司和子公司的個別會計報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并會計報表各項目的合并金額。主要步驟有：1、將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表各項目合計金額。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(50) 2、編制合并抵銷分錄在合并工作底稿中編制合并抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并會計報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。（1）需重點

33、抵銷的事項有：母公司及其他子公司持有的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理；母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理；編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(51)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷處理，含主營業(yè)務(wù)收入、成本和其他業(yè)務(wù)收入、成本； 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理，具體包括： A、應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理； B、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷處理； C、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷處理； D、內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理； E、其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(52)（2）其他需抵銷的事項：存

34、貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理 ； 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理； 購買單位內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理； 內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費(fèi)用的抵銷處理；集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理；編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(53)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理；集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理；集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理；集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵銷處理。編制合并會計報表的程序編制

35、合并會計報表的程序(54) 3、計算合并會計報表各項目的合并金額 在母公司和子公司個別會計報表各項目匯總金額的基礎(chǔ)上，根據(jù)合并抵銷分錄，分別計算出合并會計報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費(fèi)用項目等的合并金額。其計算方法如下：（1）資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。 編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(55)（2）負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。 （3）有關(guān)收入類各項

36、目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 （4）有關(guān)費(fèi)用類項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表的程序(56)（5）現(xiàn)金流量流入項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（6）現(xiàn)金流量流出項目，其合并金額根據(jù)該項目匯總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。編制合并會計報表的程序編制合并會計報表

37、的程序(57) 4、填列合并會計報表 根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并會計報表。 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (1)母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期投資-公司 貸：少數(shù)股東權(quán)益 （非全資子公司）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (2) 當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時，其差額則作為合并價差處理。在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額大于子公司所有者權(quán)益總額時，則按照

38、該差額，借記“合并價差”項目，在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額小于子公司所有者權(quán)益總額時，則按照該差額，貸記“合并價差”項目?！昂喜r差”在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (3)例1：假設(shè)某母公司對其子公司（A公司）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中：實收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元，有關(guān)母公司與該子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)見下表：合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (4)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (5) 在本例中

39、，母公司對子公司長期股權(quán)投資額30,000.00元與其在子公司所有者權(quán)益總額中所擁有的數(shù)額28,000.00元（3500080%）之間的差額，應(yīng)當(dāng)作為合并價差處理。至于子公司所有者權(quán)益中20%的部分，則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄為：合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (6)借：實收資本 20,000.00 資本公積 8,000.00 盈余公積 1,000.00 未分配利潤 6,000.00 合并價差 2,000.00貸：長期股權(quán)投資-A公司 30,000.00 貸：少數(shù)股東權(quán)益 7,000.00 其:合并工作底稿見下表：合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)

40、債表的編制 (7)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (8) 2、集團(tuán)內(nèi)部單位債權(quán)債務(wù)的抵銷（1）應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 (2)預(yù)付賬款和預(yù)收賬款的抵銷 借：預(yù)收賬款 貸：預(yù)付賬款合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (9)（3）應(yīng)付債券與債券投資 借：應(yīng)付債券 貸：長期債權(quán)投資 （4）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù) 借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (10) （5）應(yīng)收股利和應(yīng)付股利 借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利 （6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款 借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (11) 例2：某

41、公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (12) （1）將內(nèi)部應(yīng)收款與應(yīng)付款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付賬款 3000 貸：應(yīng)收賬款 3000 假設(shè)母公司按5%的壞賬準(zhǔn)備計提比例，相對于子公司應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為15元。在本例中，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)相應(yīng)抵銷15元。在編制合并工作底稿中，將

42、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：壞賬準(zhǔn)備 15 貸：管理費(fèi)用 15合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (13) （2）將內(nèi)部應(yīng)付款與預(yù)收賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：預(yù)收賬款 1000 貸：預(yù)付賬款 1000 （3）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付票據(jù) 4000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4000 （4）將應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資中債券投資抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付債券 2000 貸：長期債券權(quán)投資 2000合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (14) 3、存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷 從整個企業(yè)集團(tuán)來

43、看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部的物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值，期末內(nèi)部購進(jìn)存貨中的這部分銷售企業(yè)作為利潤的部分屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 貸：存貨 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (15)如果已對內(nèi)部交易形成的存貨計提了跌價準(zhǔn)備的，在編制合并會計報表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：存貨跌價準(zhǔn)備 貸：管理費(fèi)用 由于實踐中很少存在這種抵銷事項，連續(xù)編制合并會計報表涉及的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷，本次不作講解。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 (16) 4、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷： 借：主營業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn) 如果已對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了相關(guān)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會計報表時將其抵銷。連續(xù)編制合并會計報表的還應(yīng)連續(xù)抵銷以前年度計提的累計折舊或攤銷的無形資產(chǎn)，企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的抵銷事項較少，本次不作講解。合并利潤表的編制（合并利潤表的編制（1）1、內(nèi)部銷售收入和銷售成本的抵銷（企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品，當(dāng)期全部銷售的抵銷）： 借