房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應分析(彭水稅收分析第5期)

1、稅收分析第 5期彭水縣國家稅務局彭水縣地方稅務局 2016年 7月28 日房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應分析一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”相關政策分析房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”，不僅行業(yè)主體稅種發(fā)生了變化，而且通過計價方式的調整（從價內稅調為價外稅），進項抵扣鏈條的完善，有效消除了原來營業(yè)稅重復征稅的弊端，導致包括城市維護建設稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及教育費附加、地方教育費附加等由稅務機關征收的稅費（以下統(tǒng)稱稅收）均發(fā)生了不同程度變化，對企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響。現(xiàn)將主要政策梳理如下：老項目 老項目指施工許可證或者合同注明開工時間在2016年4月30日前的項目。具有征收方法的選擇權。增值稅一般納稅人銷

2、售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目既可以選擇按5%的征收率計稅的簡易征收方法（但不得抵扣增值稅進項稅額），又可以選擇按11%的適用稅率計稅的一般征收方法（可以抵扣增值稅進項稅額），而對新項目只能適用一般征收方法。土地價款可以從銷售額中扣除。增值稅一般納稅人選擇一般征收方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房產(chǎn)項目土地價款后的余額計算銷售額。土地增值稅的計稅依據(jù)調整?！盃I改增”后，土地增值稅的計稅依據(jù)為不含增值稅收入。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關稅收分析當前房地產(chǎn)項目成本結構及增值稅進項抵扣分析?，F(xiàn)行增值稅實行以進項扣稅憑證 包括增值稅專用發(fā)票、機動車發(fā)票、海關進口完稅證、農(nóng)產(chǎn)品收購、銷售發(fā)票等

3、合法進項扣稅憑證。為依據(jù)的購進扣稅法，在房地產(chǎn)開發(fā)項目的相關成本確定后，其進項稅額就基本確定 在成本確定的條件下，企業(yè)實際抵扣進項稅額的多少，還取決于管理者進項稅額抵扣憑證取得的努力程度。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)項目的成本分析變得非常重要。通過對彭水縣當前多個在建樓盤成本費用綜合取數(shù)分析，我們得出圖表1的系列數(shù)據(jù)，并呈現(xiàn)以下特點：一是土地價款在成本總額中占比接近40%（一、二線城市會更高），由于該項支出在計算增值稅時可直接從銷售額中扣除，當其達到銷售收入的49.55%時 設含稅銷售收入為A，土地出讓金為B，則（A-B）（1+11%）11%=5%A，即B=49.55%。，一般征收項目在不抵扣任何進項稅

4、額的條件下達到與原營業(yè)稅的稅負平衡點，其金額、占比大小與增值稅負成反比。二是占比較高的建安成本相對穩(wěn)定，區(qū)域差異不大，且全部可以從施工方取得11%的進項稅抵扣憑證，其金額、占比大小與增值稅負也成反比。三是占據(jù)成本16%左右的借款費用據(jù)測算，貸款利息支出占借款費用的99%以上，另約1%左右的手續(xù)費支出企業(yè)也往往沒有去取得抵扣憑證而失去抵扣機會。及各種名目繁多的行政性繳費因不允許抵扣進項稅額或無法取得進項抵扣憑證，而成為增加增值稅負的重要因素，其金額、占比大小與增值稅負成正比。四是在占比不高的管理費用和不可預測費用中，除支付給職工和為職工支付的費用無法獲取進項抵扣憑證外，其余支出往往與小規(guī)模納稅人

5、交往，企業(yè)獲取進項抵扣憑證的努力程度與增值稅負成反比。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單位面積（m）主要成本項目比較統(tǒng)計表（圖表1）金額單位：元成本項目含增值稅成本不含增值稅成本備注金額占比金額占比土地價款1,600.00 37.21%1600.00 38.76%按照當前彭水多個在建樓盤均價測算建安成本1,600.00 37.21%1441.44 34.91%含基礎設施建設、主體建設、配套設置建設，假設全額按11%取得進項借款費用500.00 11.63%500.00 12.11%按不含借款費用單位成本50%的貸款余額，10.50%的年利率和2.5年的開發(fā)周期計算行政繳費200.00 4.65%200.00 4

6、.84%含市政設施配套費（180元/ m）、白蟻防制費等管理費用200.00 4.65%193.00 4.67%假設40%能取得進項，其中20%可按17%取得進項，20%能按3%取得進項不可預測費用200.00 4.65%194.00 4.70%假設全額能按3%取得進項合 計4,300.00 100.00%4128.44 100.00%營業(yè)稅條件下的稅收分析。如圖表2所示，在原營業(yè)稅條件下，按照當前彭水普通住房建筑面積含稅售價45005000元/m計算（下同），其稅收主要呈現(xiàn)以下特點：一是營業(yè)稅負恒定為5%，且始終占據(jù)著主體稅種的角色，但隨著單價上升，其在稅收總額中的占比會逐漸降低。二是總體稅

7、收負較重，且隨價格上漲攀升較快，當銷售單價為4500元/m時綜合稅負即達6.85%，當單價上升到5000元/ m時，綜合稅負即上升到10.20%。三是在企業(yè)無盈利條件下，隨著單價的提升綜合稅收邊際貢獻率快速增長，從企業(yè)實現(xiàn)盈利開始到土地增值稅適用稅率未超過30%前，綜合邊際稅負率穩(wěn)定在50.43%，即單價每提高100元，將增加稅收50.43元。營業(yè)稅條件下單位面積（m）稅收計算明細表（圖表2）金額單位：元收入銷售單價4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 成本土地價款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,6

8、00.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款費用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政繳費200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理費用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可預測費用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小計4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,3

9、00.00 4,300.00 4,300.00 稅金營業(yè)稅225.00 230.00 235.00 240.00 245.00 250.00 城市維護建設稅11.25 11.50 11.75 12.00 12.25 12.50 教育費附加6.75 6.90 7.05 7.20 7.35 7.50 地方教育費附加4.50 4.60 4.70 4.80 4.90 5.00 土地增值稅0.00 0.00 25.23 53.58 81.93 110.28 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城鎮(zhèn)土地使用稅4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00

10、 印花稅3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企業(yè)所得稅0.00 0.00 13.81 30.34 46.86 63.39 合計308.43 313.98 358.57 409.00 459.42 509.85 綜合稅收負擔率6.85%6.83%7.63%8.52%9.38%10.20%綜合稅收邊際貢獻率5.55%44.59%50.43%50.43%50.43%50.43%備注：1、印花稅包含按建筑安裝工程合同萬分之三計算的印花稅和按土地使用權出讓合同、商品房銷售合同萬分之五計算的印花稅，貸款合同印花稅進入借款費用不列入該項。2、假設企業(yè)發(fā)生的與開發(fā)相關的成本、費用、稅金

11、均能作為土地增值稅扣除項目，另外不再考慮加計扣除。3、企業(yè)所得稅不考慮年度納稅申報調整。4、契稅按土地出讓金與繳納的市政設施配套費的3%計算。5、城鎮(zhèn)土地使用稅按2.5年的建造周期，8元/m的單位稅額，土地面積與建筑面積1：5的比例計算。6、以下各表上述口徑均相同。增值稅條件下的稅收分析。簡易征收方法下的企業(yè)稅收分析。如圖表3所示，在簡易征收方法下，其稅收主要呈現(xiàn)以下特點：一是增值稅負始終保持在4.76% 為了方便比較，本文中所有稅負統(tǒng)一用含稅收入，即此處的增值稅負擔率應納增值稅/含稅銷售收入。，低于原營業(yè)稅0.24個百分點，下降4.80%，主要系增值稅計稅方法調整所致；雖然仍保留著主體稅種的

12、地位，但與營業(yè)稅時期相比，卻呈明顯下降趨勢。二是綜合稅負總體下降，但在企業(yè)無盈利的條件下，低于原營業(yè)稅時期0.26個百分點，下降5.20%；在企業(yè)實現(xiàn)盈利后，雖增值稅仍同等下降，但以其為計稅依據(jù)的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等扣除項目同時下降，使得土地增值稅和企業(yè)所得稅上升，綜合稅負僅低于原營業(yè)稅時期0.15個百分點，下降3.00%，低于增值稅單個稅種的降幅。三是在未實現(xiàn)盈利前，企業(yè)邊際稅負隨著價格上漲而快速上升，但實現(xiàn)盈利后，企業(yè)綜合稅收邊際貢獻率卻能穩(wěn)定在50.28%，即在實現(xiàn)盈利后單價每提升100元，將貢獻稅收50.28元，與原營業(yè)稅時期相比，綜合稅收邊際貢獻率將下降0.1

13、5%。簡易征收方法下單位面積（m）稅收計算明細表（圖表3）金額單位：元收入含稅4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含稅4,285.71 4,380.95 4,476.19 4,571.43 4,666.67 4,761.90 成本土地價款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款費用500.00 500.00 500.00 500.00

14、500.00 500.00 行政繳費200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理費用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可預測費用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小計4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 稅金增值稅214.29 219.05 223.81 228.57 233.33 238.10 城市維護建設稅10.71 10.95 11.19 11.43 11.67 11.90

15、教育費附加6.43 6.57 6.71 6.86 7.00 7.14 地方教育費附加4.29 4.38 4.48 4.57 4.67 4.76 土地增值稅0.00 0.00 27.82 56.23 84.65 113.07 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城鎮(zhèn)土地使用稅4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 印花稅3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企業(yè)所得稅0.00 0.00 16.24 32.81 49.39 65.96 合計296.64 301.93 351.28 401.56 451.83 502.

16、12 綜合稅收負擔率6.59%6.56%7.47%8.37%9.22%10.04%綜合邊際稅收貢獻率5.29%49.35%50.28%50.28%50.28%50.28%備注：1、為了便于比較，本表的綜合稅收負擔率應由稅務機關征收的稅費合計/含增值稅收入。2、以下各表上述口徑均相同。一般征收方法下的企業(yè)稅收分析。如圖表4所示，在一般征收方法下，企業(yè)稅收總體呈現(xiàn)以下特點：一是在可預見的銷售單價內，增值稅負明顯下降，既明顯低于營業(yè)稅負，也明顯低于簡易征收方法下的增值稅負；同時，由于企業(yè)的成本構成確定后進項抵扣額已經(jīng)鎖定，企業(yè)增值稅負將隨單價的上升而不斷提升，但其增長幅度呈逐漸放緩態(tài)勢，當含稅單價達

17、到6410元/m時，增值稅負超過簡易征收方法下4.76%的水平，當含稅單價達到6720元/ m時，增值稅負超過原營業(yè)稅負5%的水平。二是“營改增”后從含稅價變?yōu)椴缓悆r，降低了企業(yè)所得稅、土地增值稅的計稅收入，盡管其產(chǎn)生的成本費用也因進項抵扣而相應下降，但由于土地價款、借款費用、行政性收費及管理費用中的支付給職工和不職工支付的費用等無法進行進項抵扣，即便考慮因增值稅下降而導致以其為計稅依據(jù)的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等扣除項目金額減少，也難以抵銷收入下降對企業(yè)所得稅和土地增值稅的影響，使得一般征收方法下企業(yè)所得稅、土地增值稅均明顯低于營業(yè)稅時期和簡易征收方法下的水平。三是綜合稅

18、負明顯下降，不管與原營業(yè)稅時期比，還是與增值稅簡易征收方法比，其綜合稅負降幅均達20%以上，甚至個別情況降幅超過40%；同時，在綜合稅負下降過程中，增值稅始終成為拉動其下降的總引擎，但該引擎隨著價格的上升呈逐漸減弱趨勢。四是綜合稅收邊際貢獻率總體高于營業(yè)稅時期和簡易征收方法下，說明一般征收方法下房地產(chǎn)企業(yè)總體稅收更具彈性，當市場行情低迷，價格下降時稅收快速下降；當市場行情向好，價格上漲時，稅收快速上漲。一般征收方法下單位面積（m）稅收計算明細表（圖表4）金額單位：元收入含稅4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含稅4,05

19、4.05 4,144.14 4,234.23 4,324.32 4,414.41 4,504.50 扣除土地價款后不含稅銷售額2,612.61 2,702.70 2,792.79 2,882.88 2,972.97 3,063.06 成本土地價款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 借款費用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政繳費200.00 200.00 2

20、00.00 200.00 200.00 200.00 管理費用193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 不可預測費用194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 小 計4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 稅金增值稅銷項稅額287.39 297.30 307.21 317.12 327.03 336.94 進項稅額171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 應納稅額116.03 125.94 135.85

21、145.76 155.67 165.58 城市維護建設稅5.80 6.30 6.79 7.29 7.78 8.28 教育費附加3.48 3.78 4.08 4.37 4.67 4.97 地方教育費附加2.32 2.52 2.72 2.92 3.11 3.31 土地增值稅0.00 0.00 10.58 37.30 64.01 90.73 契稅53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 印花稅3.26 3.30 3.35 3.39 3.44 3.48 企業(yè)所得稅0.00 0.00 6.17 21.76 37.34 52.93 合 計184.29 195.24 222.9

22、3 276.18 329.43 382.67 綜合稅收負擔率4.10%4.24%4.74%5.75%6.72%7.65%綜合邊際稅收貢獻率10.95%27.70%53.25%53.25%53.25%53.25%備注：1、本表中增值稅銷項稅額（含稅單價單位面積土地價款）/(1+11%)；2、本表中增值稅進項稅額圖表1中含增值稅成本不含增值稅成本。三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”政策效應分析本次房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅相關政策的出臺，不僅對深陷泥潭的三、四線城市房地產(chǎn)企業(yè)注入了活力，而且因房地產(chǎn)企業(yè)稅費成本下降帶來了更大定價空間，惠及了更多住房消費者，產(chǎn)生了良好的社會效應。企業(yè)稅負全面下降的目標得以實現(xiàn)。從前面的分析可以看出，不管是簡易征收方法，還是一般征收方法，也不管是增值